ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4074/2021

Ședința publică din data de 22 septembrie 2021

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea ce face obiectul prezentului dosar reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 198/22.03.2017 și, pe cale de consecință, să se constate nulitatea Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.08.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016;

- în subsidiar, admiterea contestației cu consecința anulării Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.08.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016, desființarea în totalitate a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.08.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/25.08.2016 și desființarea în parte a Deciziei nr. 198/22.03.2017 în raport de soluția de desființare parțială a Deciziei de impunere nr. x/25.08.2016 pentru suma de 329.969 RON reprezentând impozit pe profit și respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 1.538.779 RON din care 574.601 RON impozit pe profit și 964.178 RON TVA.

La data de 01 februarie 2019 reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență a depus precizare de acțiune, prin care a arătat că atât Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca cât și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj au calitate procesuală pasivă reorganizată la nivelul AJFP Cluj .

Prin sentința nr. 89 din 29 martie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, cererea de chemare în judecată formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență, în contradictoriu cu pârâții: Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, reorganizată în cursul litigiului și continuată astfel pentru acest pârât în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a fost respinsă, ca neîntemeiată.

Reclamanta a declarat recurs împotriva acestei sentințe, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, sens în care, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond, iar în subsidiar, admiterea recursului, casarea hotărârii și, urmare a rejudecării litigiului în fond, modificarea acesteia în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că instanța de fond a omis a pune în discuția părților și a statua atât în ceea ce privește norma de drept substanțial, cât și norma de drept procedural aplicabile speței, în condițiile în care în cuprinsul deciziei de impunere atacate se regăsesc trimiteri atât la dispozițiile vechiul Codul fiscal și de procedură fiscală, cât și la noul Codul fiscal și de procedură fiscală, apreciiind eronat că acest aspect nu duce la concluzia că actul nu este motivat în drept, fiind un aspect irelevant câtă vreme modalitatea de reglementare nu diferă.

În ceea ce privește aspectele de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale, invocate prin acțiunea introductivă, instanța de fond a apreciat greșit că reclamanta nu ar fi dovedit existența unei vătămări, precizează recurenta, în condițiile în care vătămarea constă în însăși efectele juridice produse de actul administrativ nelegal, iar în cazul de față este evidentă în raport de criticile de nelegalitate aduse actelor administrativ-fiscale.

Chiar dacă au fost formulate critici de nelegalitate, în concret, atât în ceea ce privește modalitatea de desfășurare a inspecției fiscale (încălcarea dispozițiilor referitoare la buna-credință a inspectorilor fiscali, nerespectarea obligației de informare a contribuabilului, nerespectarea dreptului contribuabilului de a-și exprima efectiv punctul de vedere), cât și critici de nelegalitate ale actelor administrativ fiscale (nemotivarea actului fiscal), în opinia recurentei, instanța de fond a apreciat în mod nelegal, că în lipsa dovedirii unei vătămări nu s-ar putea valorifica apărările formulate.

Imposibilitatea exprimării punctului de vedere într-un termen rezonabil și înainte de închiderea Raportului de inspecție fiscală, raportat la faptul că termenul acordat pentru discuția finală a fost de nici 24 de ore, produce el însuși o vătămare societății care nu poate fi înlăturată decât prin anularea deciziei de impunere, învederează recurenta.

Aprecierea instanței de fond, cu privire la analizarea în ansamblu a modalității generale în care reclamanta a realizat achizițiile de bunuri este una totalmente greșită, menționează recurenta, atât prin raportare la dispozițiile legale din dreptul intern, cât și prin raportare la jurisprudența europeană în materia fiscalității.

Preluarea de către instanța de fond a poziției exprimate de organele fiscale, atât în cuprinsul deciziei de impunere, cât și al deciziei de soluționare a contestației, precum și inserarea acelorași considerente în cuprinsul hotărârii, fără a da eficiență apărărilor formulate prin acțiunea introductivă și dovedite prin probele administrate, respectiv prin concluziile Raportului de expertiză fiscală existent la dosarul cauzei, menționează recurenta, echivalează cu o necercetare efectivă a fondului cauzei și cu o nemotivare în concret a sentinței pronunțate.

Modalitatea de lucru în care au fost realizate achizițiile de bunuri de către reclamantă dovedește tocmai realitatea operațiunilor, aspect ce rezultă și din probațiunea administrată, existând dovezi ale achizițiilor reale de mărfuri și ale recepționării și achitării acestora către furnizorii pretinși fictivi în aprecierea greșită a organelor fiscale și a judecătorului fondului.

De asemenea, recurenta învederează că, în mod greșit, instanța de fond a apreciat raporturile comerciale dintre societate și cei 7 parteneri, valorificând starea de fapt în sensul că aceasta ar fi știut sau ar fi trebuit să știe modalitatea în care furnizorii săi își derulează activitățile și că achizițiile din amonte sunt fictive în privința identității furnizorului, fapt care conferă fictivitate și achizițiilor reclamantei.

Chiar dacă s-ar putea aprecia că societatea reclamantă a fost în relații de afiliere cu societățile furnizoare B. S.R.L. și C. S.R.L., prin simpla asociere a administratorului societății D. cu soțul său E., care avea calitatea de asociat ori administrator al acestora până în anul 2015, după cesiunea părților sociale nu se mai poate reține această împrejurare, întrucât între cele două societăți comerciale, cu excepția livrărilor de bunuri, nu a mai existat nicio implicare societară nici din partea administratorului reclamantei, nici din partea soțului acesteia și, evident, nici un control asupra achizițiilor și livrărilor, a mai arătat recurenta.

În ceea ce privește reținerile instanței cu privire la relația comercială cu F. S.R.L., în sensul că administratorul acesteia ar fi fost E., soțul administratorului recurentei, aceasta a făcut precizarea că este vorba doar despre o simplă coincidență de nume, în realitate persoanele fiind diferite, astfel încât este greșit raționamentul instanței în ceea ce privește aprecierile legate de relațiile comerciale cu B., C. și F. S.R.L., pornind de la premisa că ar fi vorba despre asociați și administratori care au între ei relații de familie.

După cum rezultă din probele testimoniale administrate, învederează recurenta, în ceea ce privește societățile furnizoare, la începutul relației comerciale au fost efectuate verificări cu privire la împrejurarea dacă erau sau nu active fiscal, fiind efectuate și verificări amănunțite a cantității și calității mărfurilor livrate, iar ulterior, urmare a dobândirii încrederii reciproce, verificările nu au mai fost atât de riguroase, cât timp marfa comandată era livrată în condițiile și la termenele stabilite.

Nici administratorul recurentei și nici un alt angajat nu poate controla modalitatea de ținere și organizare a contabilității unei alte societăți, numărul și felul declarațiilor depuse, precum și plățile efectuate la bugetul de stat, a conchis recurenta.

În altă ordine de idei, recurenta a criticat maniera în care instanța de fond a preluat poziția exprimată de organele fiscale pârâte, inserând-o în cuprinsul considerentelor, fără a da eficiență apărărilor formulate prin acțiunea introductivă și dovedite prin probele administrate, aspect care echivalează cu o necercetare a fondului cauzei și cu o nemotivare în concret a hotărârii.

Prin urmare, precizează recurenta, în motivarea instanței de fond nu se regăsește decât o analiză sumară a Raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, ale cărei concluzii stabilesc că, în raport de evidența contabilă a facturilor fiscale supuse analizei în cauză, bugetul statului nu a fost prejudiciat.

Recurenta a formulat critici și din perspectiva constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei d eimpunere contestate. Astfel, se arată în cuprinsul declarației de recurs, organul de inspecție fiscală a reținut că relațiile comerciale ale reclamantei cu cei 8 parteneri societăți comerciale nu au la bază operațiuni reale, iar facturile înregistrate în contabilitate nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, fără însă să aibă în vedere împrejurarea că bunurile achiziționate au fost recepționate la intrarea în societate, prin bonuri de consum s-a evidențiat utilizarea lor în ciclul de producție, rezultând și stocuri de marfă, iar societatea nu poate fi sancționată pentru comportamentul furnizorilor săi decât în măsura în care organul de control fiscal poate dovedi, în mod neechivoc, prin probe concludente și pertinente, implicarea societății într-o fraudă alături de furnizori, precum și caracterul pur formal al operațiunilor de livrare de mărfuri.

În opinia recurentei, simpla susținere că societățile din amonte nu dispuneau de cantitățile de mărfuri necesare pentrua efectua livrarea ori de mijloace de transport corespunzătoare nu dovedește, de plano, inexistența livrărilor efective. Mai mult, pentru a beneficia de deductibilitate, contribuabilul nu trebuie să dovedească originea mărfii în amonte.

În ceea ce privește furnizorii, o analiză aparte necesită relația cu El Paso Azurline Kft Ungaria, menționează recurenta, cu privire la care organul de inspecție fiscală a solicitat informații suplimentare, însă, cu toate acestea, a procedat la întocmirea Raportului de inspecție, în lipsa răspunsului, sub rezerva verificării ulterioare.

Dintr-o altă perspectivă, recurenta a menționat că facturile fiscale ce au făcut obiectul analizei organelor fiscale îndeplinesc condițiile de formă și de fond prevăzute de legislația în vigoare, au fost înregistrate corect în evidențele contabile, iar operațiunea de achiziționare a bunirilor înscrise în facturi a fost necesară, utilă și oportună, dat fiind obiectul său de activitate.

Astfel, în mod greșit organele fiscale au considerat că termenul "document justificativ" echivalează cu cel de "factură", între aceste două noțiuni fiind un raport de întreg, parte. În perioada 2014-2016, operațiunile sunt reflectate în contabilitate prin înregistrări efectuate în baza unor diverse documente financiar-contabile (facturi, note de recepție, bon de consum), toate acestea devenind documente justificative care fac dovada livrării mărfurilor, a existenței acestora, a predării lor în fluxul de producție, cu consecința obținerii produsului finit, cheltuielile fiind astfel deductibile.

Invocând prevederile art. 145 alin. (1) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, prevederile Directivei 2006/112 CEE și ale Directivei a VI-a CEE, precum și jurisprudența CJUE rezultată în special din cauzele C-80, C-142/11 și C-285/11, recurenta a menționat, cu privire la taxa pe valoare adăugată, că dreptul său de deducere nu poate fi refuzat, având în vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operațiunile de vânzare-cumpărare de materii prime și materiale auxiliare, nefiind fondate susținerile organului fiscal conform cărora dreptul de deducere nu poate fi recunoscut ca urmare a neînregistrării de către furnizorii din amonte a documentelor în evidențele lor contabile, coroborat cu împrejurarea că nu s-a stabilit, pe bază de probe, existența unei fraude sau participarea reclamantei la o posibilă fraudă.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și în reprezentarea intimatei-pârâte Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susținerea acestei poziții procesuale, intimata a precizat că, în realitate, criticile recurentei reprezintă o reluare adaptată a susținerilor din acțiunea introductivă, la care se adaugă pseudo-critici de nelegalitate a soluției pronunțate de instanța de fond, reiterând astfel, la rândul său, apărările expuse prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei în fața acesteia din urmă.

II. Analiza motivelor de casare

Analizând sentința atacată prin prisma cadrului legal incident speței dedusă judecății, precum și prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Referitor la incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurentă în motivarea recursului declarat, constând, în opinia acesteia, în faptul că hotărârea primei instanțe nu satisface exigențele unei motivări rezonabile fiindcă judecătorul fondului a preluat și inserat în cuprinsul considerentelor poziția exprimată de organele fiscale, fără a da eficiență propriilor apărări, dublate de probatoriul administrat, Înalta Curte precizează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta se află în eroare susținând că sentința pronunțată de instanța de fond nu este motivată, din perspectiva aspectelor menționate în susținerea acestui motiv de casare.

În aprecierea Înaltei Curți, motivul de nelegalitate invocat de recurentă nu își găsește incidența în speță, prin raportare la alegațiunile expuse în susținerea acestuia.

Instanța de recurs apreciază că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt și de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea sentinței pronunțate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conținutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se și cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, cât și motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția.

Inferența la care a apelat instanța de fond, raționamentul care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum și soluția dată acțiunii introductive în ansamblul său, atât în componenta referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale contestate din perspectiva chestiunilor de procedură fiscală, cât și din perspectiva dreptului material, rezultă în mod evident din maniera în care instanța a abordat litigiul, respectiv prin raportare la susținerile părților și proba cu înscrisuri administrată în cauză.

Nu constituie o nemotivare și astfel nu atrage incidența motivului de casare prezentat, împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, parțial, susțineri ale părții potrivnice, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanței cu cele ale uneia dintre părțile litigante.

Așadar, raționamentul instanței de fond este ușor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat punctual că sunt neîntemeiate toate apărările reclamantei iar aplicarea dreptului la realitatea evenimențială este atributul său și nu al experților.

În plus, din punctul de vedere al standardelor de rezonabilitate, Înalta Curte arată că aceasta este suficient de concisă pentru a oferi părților certitudinea unei analize reale a cererii din partea judecătorului fondului, iar eventuala insuficiență a motivării, astfel cum este clamată de către recurentă, precum și omisiunea analizării unei realități faptice esențiale, în opinia acesteia, nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum recurenta susține.

Prin urmare, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speță.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a dezvoltat critici atât în privința aspectelor de ordin procedural fiscal, cât și de drept material fiscal care reglementează dreptul de deducere al cheltuielilor efectuate cu achiziționarea de materii prime și al TVA-ului aferent.

Recurenta critică sentința instanței de fond susținând că aceasta nu a abordat corect chestiunea nemotivării deciziei de impunere, având în vedere nelegalitatea acesteia pentru că face trimitere atât la dispozițiile vechiul Codul fiscal, cât și la dispozițiile Noului Codul fiscal, precum și la dispozițiile vechiul Codul de procedură fiscală și ale Noului Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reține că nulitatea actului administrativ-fiscal este prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 și art. 49 din Legea nr. 207/2015 și intervine atunci când nu conține mențiuni referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, precum și organul fiscal emitent.

Desigur, motivarea actului administrativ fiscal constituie o chestiune de legalitate a acestuia, fiind de natură că contribuie la înlăturarea arbitrariului și la exercitarea controlului acestuia atât de către contribuabil cât și de către instanțele de contencios administrativ.

Lecturând conținutul deciziei de impunere contestate, Înalta Curte constată că, într-adevăr, pe lângă motivele de fapt prezentate pe larg, aceasta face trimitere nu numai la dispoziții cuprinse în Legea nr. 571/2003 și O.G. nr. 92/2003, ci la norme cuprinse în Legea nr. 227/2015 și Legea nr. 207/2015, adică vechile și noile coduri fiscale și de procedură fiscală, însă această împrejurare nu este de natură să conducă la concluzia nemotivării acesteia tocmai datorită faptului că inspecția fiscală a avut ca obiect verificarea perioadei 01.04.2014-31.12.2015 în ceea ce privește impozitul pe profit și a perioadei 01.05.2014-31.05.2016 în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, în privința impozitului pe profit sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 571/2003, iar în privința TVA-ului, atât dispozițiile Legii nr. 571/2003, până la data de 31.12.2015, cât și dispozițiile Legii nr. 227/2015, pentru perioada ulterioară, corelativ aplicându-se și dispozițiile celor două coduri de procedură fiscală din 2003 și 2015.

Ca atare, nu poate fi primită critica de nelegalitate afirmată de recurentă conform căreia decizia de impunere nu este motivată, iar o eventuală indicare greșită a textelor de lege incidente, în cuprinsul acesteia nu echivalează cu nemotivarea, astfel că actul administrativ fiscal, potrivit celor anterior reținute, a fost emis cu respectarea dispozițiilor art. 46 din Legea nr. 207/2015.

Sub aspectul nerespectării normelor de procedură fiscală de către organele fiscale, recurenta a criticat soluția instanței de fond pentru refuzul acesteia de a aplica sancțiunea nulității actelor administrativ-fiscale contestate pentru nerespectarea dreptului la apărare, în principal, din perspectiva accesului la dosarul administrativ, parte componentă a dreptului la apărare, în spiritul evoluțiilor jurisprudențiale dezvoltate de instanța de contencios unional.

În jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a precizat constant că, atunci când, nici condițiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecințele încălcării acestui drept, nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiții și aceste consecințe intră în sfera dreptului național, cu mențiunea că măsurile luate în acest sens să fie de aceeași natură ca și cele de care beneficiază particularii în situații de drept național comparabile (principiul echivalenței) și să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea Cauza C-383/13 PPU, pct. 35).

Cu toate acestea, deși statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare, potrivit acelorași modalități precum cele reținute pentru a se aplica situațiilor interne, aceste modalități trebuie să fie conforme dreptului Uniunii și, în special, să nu repună în discuție efectul util al reglementărilor unionale (Cauza C-383/13 PPU, pct. 36).

Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat sau de a avea acces la dosarul administrativ, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franța/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum și Cauza C 383/13 PPU, pct. 38).

În spiritul aceluiași raționament, Înalta Curte menționează că legiuitorul nu a stabilit o sancțiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei obligații. O eventuală nulitate relativă a actului implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi.

Or, din cuprinsul cererii de chemare în judecată și din cel al declarației de recurs, se constată că reclamanta nu a susținut detalii referitoare la faptul că, prin necunoașterea tuturor pieselor din dosarul administrativ ori eventualul refuz manifestat de către organul fiscal de a-i permite accesul la dosar, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actelor contestate și în ce anume constă o asemenea vătămare.

Simpla afirmație generică a recurentei, constând în aceea că, exercitarea dreptului la apărare, în componenta referitoare la accesul la dosarul administrativ, i-ar fi acordat posibilitatea de a învedera organului fiscal faptul că nu există elemente de natură a justifica impunerea, neînsoțită de elemente concrete în acest sens, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea teoretică invocată de aceasta.

Din perspectiva hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-298/16 Ispas este de reținut că nu s-a făcut dovada formulării/existenței unei cereri prin care să se solicite organului fiscal informațiile și documentele care se regăseau la dosarul administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea deciziei de impunere, astfel încât nu poate fi primită susținerea privind încălcarea principiului general al dreptului Uniunii referitor la dreptul la apărare, materializat în litigiul pendinte sub forma accesului la dosarul administrativ, respectiv al rezultatelor controalelor încrucișate efectuate de organele fiscale la furnizorii reclamantei.

În altă ordine de idei, recurenta aduce critici referitoare la imposibilitatea de a formula obiecțiuni la proiectul de raport de inspecție fiscală, precizând că nu a fost informat pe parcursul inspecției fiscale despre aspectele constatate, aflându-se în imposibilitate exprimării unui punct de vedere cu ocazia discuției finale stabilite la mai puțin de 24 de ore de la comunicarea proiectului de raport de inspecție fiscală.

Din piesele dosarului rezultă că, prin adresa nr. x/22.08.2016, înregistrată la recurenta-reclamantă în aceeași zi, aceasta a fost înștiințată că discuția finală asupra constatărilor și consecințelor fiscale ale acestora va avea loc a doua zi, adică 23.08.2016, orele 12:00.

De asemenea, a fost informată despre posibilitatea de a depune un punct de vedere scris cu privire la constatările inspectorilor fiscali, în termen de 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale, conform prevederilor art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Discuția finală a avut loc la data și ora la care a fost programată, reclamanta, prin reprezentantul său D.-administrator special precizând, în scris, că a luat la cunoștință despre constatările cuprinse în proiectul de raport de inspecție fiscală, precum și faptul că nu are obiecțiuni.

Au fost respectate și dispozițiile art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă care prevăd acordarea unui termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la încheierea inspecției fiscale pentru prezentarea, în scris, a unui punct de vedere de către reclamantă.

Punctul de vedere scris al reclamantei a fost depus la organele fiscale în data de 25.08.2016, deci în termen de 2 zile de la data încheierii inspecției fiscale, dată care coincide cu data la care a avut loc discuția finală, iar raportul de inspecție fiscală a fost întocmit tot la data de 25.08.2016, după depunerea punctului de vedere al contribuabilului, fiind astfel respectate prevederile legale menționate.

Ca atare, nu pot fi reținute criticile referitoare la lipsa beneficiului termenului de 5 zile lucrătoare pentru a formula obiecțiuni la proiectul de raport de inspecție fiscală, reclamanta nefiind astfel vătămată în drepturile sale fiindcă și-a exercitat dreptul de a formula obiecțiuni într-un termen mai mic decât cel maxim prevăzut de lege.

În ceea ce privește fondul cauzei, Înalta Curte precizează că, în litigiul pendinte, se pune problema aprecierii deductibilității cheltuielilor aferente achizițiilor realizate de reclamantă de la 7 parteneri contractuali, respectiv S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. și S.C. J. S.R.L., de la calculul bazei impozabile, astfel încât, având în vedere împrejurarea că obiectul controlului efectuat de organele de inspecție fiscal, finalizat cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/25.08.2016, este în legătură cu impozitul pe profit eventual datorat de reclamantă și ținând seama de faptul că regimul deducerilor este stabilit de lege și nu de contribuabil, nu este lipsită de relevanță maniera în care reclamanta a apreciat ca fiind deductibile, pentru perioada fiscală 01.04.2014-31.12.2015, cheltuielile aferente achizițiilor menționate, din perspectiva impozitului pe profit.

Scurte considerații se impun a fi făcute cu privire la acest aspect.

Astfel, potrivit prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din același act normativ, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz.

Astfel, cheltuielile deductibile/nedeductibile sunt în directă legătură și consecință cu calculul profitului fiscal, respectiv profitul impozabil.

Se poate discuta, de asemenea, și despre deductibilitatea legată de TVA.

Cele două concepte sunt diferite, având în comun doar termenul de deductibilitate.

Pentru a aprecia asupra deductibilității cheltuielilor, trebuie să se demonstreze că acele cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării veniturilor, iar persoanele juridice înregistrate ca plătitoare de TVA au dreptul de a deduce TVA-ul la achizițiile efectuate în scopul realizării obiectului de activitate.

Deducerea TVA-ului presupune că taxa respectivă este aferentă unei cheltuieli deductibile, ceea ce va diminua TVA-ul de plată la bugetul de stat.

Dacă o anumită cheltuială nu este deductibilă, aceasta nu înseamnă că ea nu poate fi înregistrată în contabilitate, cum s-a întâmplat și în cazul reclamantei, însă această operațiune presupune plata impozitului aferent și a TVA-ului.

Cu alte cuvinte, dacă anumite cheltuieli sunt considerate nedeductibile, ca urmare a faptului că nu sunt generatoare de venituri impozabile (nu sunt considerate cheltuieli efectuate în scop economic), respectiv nu intră în sfera unei operațiuni taxabile (din perspectiva TVA), atunci TVA-ul aferent este, de asemenea, o cheltuială nedeductibilă.

Din acest unghi de vedere, preliminar, Înalta Curte amintește că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se poate face în condițiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor de către recurenta-reclamantă (anul 01.05.2014-31.12.2015), care prevăd că, în cazul serviciilor prestate sau bunurilor livrate în folosul operațiunilor sale taxabile, contribuabilul trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu dispozițiile art. 155 Codul fiscal.

Dispoziții similare se regăsesc și în cuprinsul prevederilor art. 297 alin. (4) lit. a) și art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, aferent tranzacțiilor efectuate în perioada 01.01.2016-31.05.2016.

În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității

TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere, există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauzele C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn, C-284/11 și C-332/15).

În cauza de față este pusă în discuție efectivitatea/realitatea operațiunilor efectuate de către reclamantă, aferente facturilor emise de cele 7 societăți anterior precizate, pentru achizițiile de materii prime, materiale, ambalaje, mijloace fixe, piese de schimb, utilaje, obiecte de inventar pe care pretinde că le-a efectuat de la aceaste societăți.

Instanța de recurs menționează că, din perspectiva TVA și a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune și alte obligații decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei și neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudența constantă a instanței de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralității taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor emise de furnizorii de la care susține că a achiziționat bunurile facturate, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condițiilor substanțiale și formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislația Uniunii.

Așadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiții esențiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei și ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudența CJUE, cauzele C-324/11 și C-277/14.

În privința modalităților de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și art. 238-240 din aceeași directivă.

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă.

În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, C-18/13 și C-277/14).

În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11).

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislația Uniunii oferă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept, instituirea sancțiunii refuzului dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și are la baza mijloace și măsuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de față s-a și întâmplat.

Revenind la speța dedusă judecății, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reține că sub aspectul condițiilor de formă, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, între părți nu există contradicții, corectitudinea întocmirii facturilor nefiind pusă la îndoială de către organele fiscale.

Din perspectiva condițiilor de fond, raportat la considerentele anterior expuse, reclamanta se prevalează, în esență, de simpla deținere a facturilor emise de cele 7 societăți furnizoare, prin raportare la dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003 și art. 299 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2015, deși, potrivit celor de mai sus, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este supus, în principal normelor unionale.

Prin prisma apărărilor avansate de recurenta-reclamantă este de menționat că, în sistemul TVA-ului, dreptul de deducere este legat de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii în cauză, potrivit jurisprudenței CJUE (a se vedea prin analogie Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 19).

Invers, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipsește, nu poate lua naștere niciun drept de deducere.

În acest sens, CJUE a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20).

În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile pentru a beneficia de acest drept (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).

Rezultă de aici că existența unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiției ca operațiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv.

Revenind la circumstanțele factuale ale speței dedusă judecății, Înalta Curte reține, pe baza amplului probator administrat în fața instanței de fond, că, potrivit facturilor prezentate, recurenta-reclamantă a efectuat achiziții de la cele 7 societăți comerciale, bunuri livrate la poarta societății, pe care ulterior le-a valorificat în procesul de producție, obținând venituri, fără însă să poată prezenta alte documente justificative.

Astfel, recurenta-reclamantă nu a fost în măsură să prezinte comenzile făcute furnizorilor, certificatele de garanție sau de conformitate ale bunurilor achiziționate, iar în cuprinsul facturilor nu sunt menționate date privind expediția, numele delegatului sau numărul de înmatriculare al mijloacelor de transport.

De asemenea, urmare a controalelor încrucișate efetuate de organele fiscale cu privire la societățile furnizoare, s-a constatat că, acestea nu au avut furnizori în amonte sau, în caz contrar, nici acestea și nici eventualii lor furnizori nu au realizat, în realitate, activități economice care să permită vânzarea bunurilor către reclamantă, nedeținând în patrimoniu, în baza unor achiziții pe bază de documente justificative, bunurile ulterior livrate reclamantei.

Tot în urma controalelor încrucișate efectuate, s-a constatat că mare parte din furnizorii reclamantei nu funcționează la sediul declarat, nu au declarat livrările, nu au patrimoniu, nu dețin mijloace de transport, obiectul de activitate nu le permitea să livreze bunurile ân cauză, iar pentru bunurile transportate cu autovehiculele reclamantei nu există foi de parcurs, nu au angajați, nu au efectuat achiziții și nu aveau nici posibilități sau dotări pentru a asigura livrarea bunurilor pe care reclamanta pretinde că le-a achiziționat de la acestea.

În plus, două dintre aceste societăți, respectiv S.C. B. S.R.L. și S.C. F. S.R.L., au avut calitatea de societăți afiliate cu reclamanta, până la datele de 27.08.2015, respectiv 25.06.2015, când părțile sociale deținute de soții E. și D., administratorii statutari ai reclamantei, au fost cesionate.

Dintr-o altă perspectivă, societățile S.C. C. S.R.L. și S.C. F. S.R.L. au avut sediul social declarat în același apartament din Cluj-Napoca, fără însă să funcționeze în acest sediu, ambele având același împuternicit bancar, în persoana numitului K. pe care reprezentanții reclamantei îl cunoșteau datorită colaborărilor dintre aceștia.

Alte două societăți furnizoare, S.C. H. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., au avut același sediu situat în Municipiul Sighetu Marmației, iar livrarea bunurilor către reclamantă a avut loc prin intermediul aceleiași persoane, numitul L., asociatul și administratorul celei dintâi și fiul asociatului administrator al furnizorului S.C. J. S.R.L..

Prin urmare, coroborând judicious aceste aspect, instanța de fond a stabilit corect împrejurarea că facturile prezentate de reclamantă nu prezintă caracterul unor documente justificative, în sensul Legii contabilității, câtă vreme acestea nu materializează operațiuni reale din perspectiva identității furnizorilor.

Cee ace se reproșează recurentei-reclamante este faptul că, desi bunurile au intrat în materialitatea lor în patrimonial său, acestea nu puteau fi livrate de către furnizorii identificați în facturi, astfel că aceștia din urmă nu sunt reali, ceea ce denotă lipsa de efectivitate a tranzacțiilor cu aceștia.

În această împrejurare, Înalta Curte reține aplicabilitatea jurisprudenței CJUE (cauzele conexate C-459/17 și C-460/17, având ca obiect două cereri de decizie preliminară formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța), prin deciziile din 21 iulie 2017, primite de Curte la 31 iulie 2017, în procedurile SGI (C-459/17), Valériane SNC (C-460/17) împotriva Ministre de l’Action et des Comptes publics, potrivit căreia articolul 17 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA-ului menționat în această factură, este suficient ca administrația să stabilească faptul că operațiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv.

Astfel, simpla deținere de către reclamantă a facturilor emise de cele 7 societăți pretinse a fi furnizoare, în condițiile în care bunurile au fost livrate pe căi oculte, evident de către alți furnizori, nu o îndreptățește pe aceasta să beneficieze de dreptul de deducere, astfel cum corect a statuat și instanța de fond și organele fiscale și nici de deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu achiziția bunurilor, facturile în cauză nedobândind astfel calitatea de document justificativ în sensul legii.

În consecință, criticile recurentei din perspectiva aplicării eronate a dreptului care reglementează deducerea TVA-ului și deductibilitatea cheltuielilor cu aceste achiziții, nu reprezintă decât simple alegațiuni lipsite de suport juridic și probator, prin raportare la circumstanțele factuale ale litigiului.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

Pentru toate aceste considerente de fapt și de drept, constatând că hotărârea atacată se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă împotriva acesteia, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar M.- cabinete asociate, împotriva sentinței nr. 89 din 29 martie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 22 septembrie 2021.