ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3863/2021

Ședința publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată, prevalându-se de prerogativa conferită prin dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei nr. 224/22.03.2016 emisă de către A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați - Serviciul Soluționare Contestații 1, a deciziei de impunere nr. x/09.12.2014 emisă de A.J.F.P. Brașov, precum și a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, inclusiv a raportului de inspecție fiscală nr. x/08.12.2014 întocmit de către A.J.F.P .Brașov și, pe cale de consecință, anularea obligațiilor stabilite în sarcina sa în sumă totală de 2.720.477 RON, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată aferente.

1.2. Sentința instanței de fond

Prin sentința nr. 161/2018 din data de 7 noiembrie 2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Brașov în nume propriu și pentru D.G.R.F.P. Brașov.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L., cale de atac întemeiată pe motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare să se dispună admiterea acțiunii și anularea actelor administrativ - fiscale contestate.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se arată că prin cererea introductiva, reclamanta a învestit instanța cu o acțiune privind anularea Deciziei de soluționare si a Deciziei, invocând mai multe motive de nelegalitate care conduc fiecare în mod distinct, la nulitatea actelor administrativ fiscale atacate, respectiv: (i) nelegalitatea actelor administrative derivând din încălcarea principiului forței obligatorii a dezlegărilor de fapt și de drept date de autoritatea administrativ-jurisdicțională prin Decizia 441, (ii) nelegalitatea actelor administrative derivând din încălcarea principiului non reformatio in pejus, (iii) nelegalitatea actelor administrative derivând din încalcarea dispozițiilor legale privind prescripția dreptului de a mai stabili obligații fiscale suplimentare pentru perioada cuprinsa între 3 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006 în privința impozitului pe profit și accesoriilor aferente, între 1 iulie 2005 - 31 decembrie 2006 pentru recalcularea TVA și accesoriilor aferente, a anului 2006 în privința recalculării pierderii fiscale; (iv) nelegalitatea actelor administrative derivând din confuzia realizată în privința reglementărilor aplicabile în mod distinct TVA față de impozitul pe profit, (v) nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de calcul a bazei pentru TVA colectată, (vi) nelegalitatea actelor atacate decurgând din refuzul dreptul de recunoaștere a dreptului de deducere TVA, (vii) nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de abordare a politicii contabile de înregistrare a producției, (viii) nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de calcul a impozitului pe profit, (ix) nelegalitatea actelor atacate datorata refuzului dreptului de deducere a cheltuielilor paușale, (x) nelegalitatea actelor atacate rezultând din aplicarea de către echipa de inspecție fiscala a majorărilor, dobânzilor si penalităților de întârziere.

Din analiza hotărârii atacate rezulta că, deși instanța a respins, in integrum acțiunea reclamantei (și implicit fiecare motiv de nulitate invocat), în motivarea soluției pronunțate aceasta nu a tratat decât parțial motivele de nulitate invocate, fără a motiva soluția de respingere a motivului privind nelegalitatea actelor atacate decurgând din modalitatea de calcul a bazei pentru TVA colectată.

De asemenea, și în privința motivelor analizate, instanța argumentează sumar, contradictoriu, fără o prescutare a raționamentelor și mecanismelor de asociere a situației de fapt cu materialul probator incident și cu temeiurile de drept ce îndreptățesc a anumită soluție față de alta.

Întrucât litigiul în discuție reprezintă un demers judiciar în contencios administrativ-fiscal, prin care este invocată nelegalitatea unor acte administrative-fiscale generată de varii aspecte de nelegalitate, fiecare motiv de nelegalitate invocat reprezintă un capăt de cerere în sine. Fiecare astfel de motiv poate genera, per se, o soluție fie de desființare integrală, fie parțială a actelor administrative atacate.

Astfel instanța a încălcat dispozițiile art. 425 C. proc. civ., nesoluționând apărările expuse, nu a verificat actele administrative prin prisma exigențelor codului de procedură fiscală, neexistând practic o judecată asupra legalității actelor administrative atacate, ci doar o afirmare, fără nicio substanță logică și juridică, a soluției de respingere a argumentelor reclamantei.

În privința motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 reclamanta a adus mai multe critici hotărârii atacate.

Instanța de fond, printr-o aplicare greșita a dispozițiilor legale, a apreciat că în cauză nu a operat prescripția dreptului de determinare a obligațiilor fiscale suplimentare în privința impozitului pe profit, a TVA-ului și a accesoriilor aferente acestora.

Conform prevederilor art. 91 coroborate cu art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție este de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor anului în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Astfel cum rezultă din conținutul art. 66 din O.G. nr. 92/2003, baza de impunere este constituită din bunuri, venituri sau alte valori obținute sau deținute de contribuabil, momentul constituirii acestora fiind definit la nivel jurisprudențial ca fiind momentul (data) efectuării operațiunii generatoare ale bazei de impunere, respectiv momentul producerii efectelor raportului juridic de drept civil, administrativ, muncii etc, ce reprezintă temeiul realizării veniturilor, valorilor, beneficiilor, etc.

În speța de față, pentru perioadele indicate, baza impozabilă s-a constituit cel mai târziu la data de 31 decembrie 2006, sens în care, în virtutea prevederilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a început sa curgă la data de 01 ianuarie 2007 și s-a împlinit la data de 01 ianuarie 2012.

Instanța de fond a apreciat că în cauza nu a intervenit prescripția, întrucât potrivit dispozițiilor art. 92 lit. b) din O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere, luând în considerare ambele inspecții fiscale, atât cea finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2011 cât și cea finalizată prin emiterea Deciziei de impunere x/09.12.2014.

Însă, recurenta pretinde că inspecția fiscala efectuata în perioada 12 aprilie 2010 - 20 mai 2010 și 14 martie 2011 - 31 martie 2011 și finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2011 nu a produs un efect de suspendare a cursului prescripției, întrucât astfel cum s-a reținut și la nivel jurisprudențial atâta vreme cât actele administrative fiscale emise în considerarea acesteia au fost desființate, în sistemul căilor grațioase de atac, o astfel de inspecție nu mai poate produce efecte juridice, nemaiputând, pe cale de consecința, nici suspenda termenul de prescripție.

De asemenea, după cum s-a reținut și la nivel jurisprudential un control fiscal anulat în procedura grațioasă nu câștiga în favoarea organului de urmărire fiscală întreruperea sau suspendarea prescripției fiscale pentru situația reluării controlului cu privire la aceeași perioada. Prima sarcina a organului de inspecție este să-și verifice competența în raport de creanțele fiscale neprescrise la data începerii controlului ulterior. Prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale se coroborează prin analogie cu regulile prescripției civile privind dreptul la acțiune. Numai un demers de realizare a creanței validat jurisdicțional e susceptibil să suspende și să întrerupă prescripția fiscală.

Exista o conexiune intrinsecă între actele materiale de verificare constând în inspecția fiscală și actul administrativ fiscal ce este rezultatul acesteia, legătura ce rezultă din prevederile art. 109 CPF, sens în care nu se poate realiza o segregare între acestea. O lipsire de efecte a actelor administrative fiscale ce reprezintă rezultatul inspecției fiscale afectează în mod direct și actele de control ce au generat emiterea sus indicatelor acte administrative, voința legiuitorului în acest sens rezultând atât din prevederile art. 216 alin. (3) CPF ce presupun emiterea unui nou act administrativ fiscal, cu urmarea acelorași proceduri aplicabile emiterii celui desființat (inclusiv refacerea inspecției fiscale), dar și din cele ale art. 105 alin. (5) privind principiul unicității inspecției fiscale.

În acest context și în considerarea efectelor pe care Decizia nr. 441 le produce - în sensul ca un act desființat în procedura grațioasă este lipsit de efecte juridice - este evident că nu se poate reține o suspendare a termenului prescripției drept efect al inspecției fiscale realizate în perioada aprilie 2010 - 20 mai 2010 și 14 martie 2011 - 31 martie 2011, întrucât o interpretare contrară ar genera o ultraactivitate a unor acte procedurale desființate.

În ceea ce privește motivarea instanței potrivit căreia prescripția a fost întreruptă ca urmare a depunerii Declarațiilor rectificative înregistrate la AFP Sector 5 București sud nr. x din data de 06.05.2009, se menționează că acestea vizează o rectificare strict din punct de vedere al impozitului pe profit astfel încât o eventuală întrerupere a termenului de prescripție are în vedere doar obligațiile fiscale cu privire la impozitul pe profit și nicidecum cu privire la TVA.

În ceea ce privește respingerea de către instanță a motivului de nelegalitate invocat de reclamantă referitor la încălcarea principiului forței obligatorii a dezlegărilor de fapt și de drept reținute prin Decizia nr. 441 si a principiului "non reformatio in pejus", s-a apreciat, cu încălcarea dispozițiilor legale aplicabile, ca în cauza, echipa care a efectuat operațiunea de reverificare în baza anterior menționatei decizii, nu a încălcat cele doua principii, reținând în esență două motive, respectiv: (i) că "acțiunea de reverificare a vizat strict aceeași perioada" și (ii) "că operațiunea de reverificare a stabilit aceleași obligații fiscale".

Îmbrățișând practic raționamentul organului de soluționare, instanța de fond ignoră în totalitate faptul ca potrivit art. 2 alin. (3) CPF, prevederile Codului de Procedură Fiscală se coroborează cu prevederile C. proc. civ., acolo unde primul nu dispune, iar potrivit prevederilor art. 461 alin. (2) noul C. proc. civ., produce efecte juridice nu doar dispozitivul unei hotărâri, ci și maniera în care anumite probleme de drept sunt rezolvate, ori anumite situații de fapt sunt reținute, în considerentele hotărârii.

În cauza, întreg raționamentul instanței de fond se bazează pe ideea că în cauza "facturarea ulterioară a traverselor defecte nu a avut un conținut economic și că s-au urmărit doar scopuri fiscale" (...), neexistând elemente care să confirme veridicitatea tranzacției".

Or, cu ocazia efectuării primei inspecții fiscale, organele de inspecție fiscală nu au contestat niciun moment veridicitatea tranzacțiilor efectuate de reclamantă, ba dimpotrivă, au considerat că există elemente care confirmă realitatea acestor tranzacții, invocând un cu totul alt motiv în susținerea cauzelor care au determinat, în opinia acestora, posibilitatea aplicării dispozițiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Ori acest aspect al necontestării realității tranzacțiilor reprezintă o problemă de drept deja dezlegată în calea administrativa de atac aferentă primei inspecții fiscale, astfel încât aceasta a învederat instanței de fond efectele pe care dezlegările situațiilor de fapt și de drept reținute în (a) Decizia nr. 441 și (b) Decizia de impunere la generează în prezenta cauza.

Reținerea aceleiași valori a obligațiilor fiscale, dar în considerarea altor temeiuri de fapt și de drept, care sunt contradictorii celor deja stabilite în mod definitiv prin Decizia nr. 441 nu poate fi interpretată drept o respectare a principiului forței obligatorii și a celui privind non reformatio in pejus, întrucât cuantumul obligației fiscale - ce este aproximativ același în cele doua decizii de impunere (cea desființată prin Decizia 441 si cea din Decizia de impunere) - reprezintă exclusiv suma finală a unor operațiuni matematice, însă relevante sunt rațiunile de fapt și de drept ce au generat respectivele calcule.

Organul de soluționare a apreciat prin Decizia nr. 441/2-6.11.2012 că se impune o reverificare, însa o astfel de reverificare trebuie să fie una care se circumscrie limitelor stabilite prin Decizia nr. 441/26.11.2011.

Prin analogie, situatia reverificării este similară celei a rejudecarii cauzei după casare, unde o astfel de rejudecare se poate realiza doar în limitele stabilite prin Decizia de casare. Cu alte cuvinte, aspectele de fapt și de drept dezlegate în calea administrativă de atac a contestației nu pot fi ignorate de către organul fiscal cu ocazia efectuării reverificării, la fel cum instanța de judecată, în rejudecare, nu poate ignora aspectele de fapt și de drept dezlegate de către instanța de trimitere.

De asemenea, conform dispozițiilor art. 216 din O.G. nr. 92/2003, coroborate cu cu cele ale punctelor 6.2 si 11 din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 Ordinul Președintelui ANAF nr. 23 37/2011 - norma aplicabilă raportat la data emiterii Deciziei nr. 441, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, fiind obligatorie pentru organele fiscale emitente ale actelor administrative fiscale contestate, în ipoteza dispunerii unei noi verificări, aceasta urmând a viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, cu precizarea expresă a principiului că nu se poate crea contribuabilului o situație mai rea decât cea anterioară formulării contestației.

Pe cale de consecința, elementul realității tranzacțiilor nu a făcut niciodată obiectul învestirii și al dezlegărilor organului de soluționare.

A interpreta că prin Decizia 441 s-a dezlegat un aspect de fapt ce nu a fost contestat, ar însemna a susține că a fost depășit cadrul litigios dedus analizei organului de soluționare.

Mai mult decât atât, instanța de fond, prin maniera în care a soluționat cauza sub acest aspect, a încălcat și principiul non reformatio in pejus, generând reclamantei o situație mai grea în propria cale de atac, prin aceea că în considerentele Raportului de inspecție Fiscala nr. F-BV 719 din data de 5 decembrie 2014 s-a reținut că din punct de vedere al conduitei reclamantei, aceasta cu intenție a efectuat tranzacții doar în scop pur fiscal, cu toate ca în primul control fiscal s-a stabilit ca o astfel de situație nici nu poate fi pusă în discuție.

De asemenea, întreaga motivare a hotărârii cu privire la aspectele legate de scopul tranzacțiilor și la cele referitoare la problema "realității tranzacțiilor" este una confuză și contradictorie, aspecte ce se circumscriu de asemenea și motivului de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, instanța afirma pe de-o parte existenta traverselor defecte, care au făcut obiectul tranzacției dintre A. și B. S.R.L., tocmai pentru că au fost identificate fizic în stocul societății cumpărătoare la data efectuării controlului încrucișat, pentru ca ulterior, să motiveze într-un mod contradictoriu, și să susțină că existența fizică a acelorași traverselor putea fi probată, doar în situația în care s-ar fi întocmit o inventariere a acestora. Practic, în opinia instanței, lipsa unui document de inventariere conduce la o inexistența fizică a traverselor defecte și implicit, la efectuarea unei tranzacții fără conținut economic real.

De altfel, cu privire la dovada livrării efective a traverselor defecte către cumpărătorul B. S.R.L., în cauza exista declarația acestuia (cumpărătorului B. S.R.L.) din care rezulta că a primit toate traversele defecte ce au făcut obiectul facturii nr. x/23.10.2008) și a contractului nr. x/09.10.2008 declarație dată în fața organului fiscal cu ocazia efectuării controlului încrucișat.

Instanța își însușește concluzia eronată a organului fiscal, conform căreia se impunea întocmirea unor documente de inventariere a celor 79.348 de traverse defecte vândute către B. S.R.L., astfel încât lipsa unei astfel de inventarieri ar genera o suspiciune cu privire la veridicitatea realitatea tranzacției dintre A. și B. S.R.L.

De asemenea, printr-o interpretare greșita a dispozițiilor Legii nr. 82/1992 republicata și a OMFP 1752/2005, instanța face o confuzie intre tipul de documente pe care legea le prevede a fi întocmite cu titlu obligatoriu și ceea ce pretinde instanța că ar fi trebuit să întocmească reclamanta, pentru a dovedi o existență fizică a traverselor defecte și implicit o realitate a tranzacției. Astfel, cu privire la obligativitatea întocmirii unor documente de inventariere, dispozițiile art. 7 din Legea nr. 82/1992 prevăd următoarele: Persoanele prevăzute la art. 1 au obligația să efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii deținute la începutul activității, cel puțin o dată în cursul exercițiului financiar, precum și în cazul fuziunii, divizării sau lichidării (...)".

Astfel, instanța face o confuzie cu privire la documentul de inventariere la care se referă dispozițiile legale invocate. În realitate însă, anterior menționatele dispoziții legale au în vedere un cu totul alt tip de inventariere, și anume, acestea se referă la procedura care se efectuează cu ocazia inventarierii anuale și/sau periodice a întreg patrimoniului unei societăți. Nu există nicio dispoziție în cuprinsul actelor normative invocate de instanța (i.e. Legea nr. 82/1991 si OMFP 1752/2005) care sa impună părților unei tranzacții să întocmească documente de inventariere a bunurilor ce fac obiectul tranzacției, la data realizării acesteia. De altfel, nu exista în legislația aplicabilă speței, nicio prevedere legală care să condiționeze dovada realității/existenței unei tranzacții, de producerea unor documente de inventariere a bunurilor vândute.

În cauza însă, instanța invoca dispozițiile actelor normative mai sus menționate la modul general, fără însă a indica în concret care text legal din cuprinsul acestora dispune în sensul arătat în cuprinsul motivării.

Trebuie avut în vedere inclusiv faptul că, prin încuviințarea probei cu expertiză fiscal contabilă și mai ales prin stabilirea obiectivelor, instanța a apreciat în sensul dispozițiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., ca pentru lămurirea împrejurărilor de fapt ce au făcut obiectul respectivelor obiective, instanța nu deține cunoștințele de specialitate necesare și se impune să cunoască părerea unor specialiști.

În contextul descris anterior, maniera in care instanța a înlăturat opinia experților coroborată cu faptul că prin încuviințarea obiectivelor, însăși instanța a apreciat că nu deține cunoștințele necesare, denotă în realitate lipsa unei lămuriri în întregime a procesului pe astfel de aspecte.

Se mai pretinde că instanța de fond face o confuzie între noțiunea de scop economic al tranzacției și aceea de conținut economic/realitatea tranzacției, motiv de nelegalitate ce se circumscrie și dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la aprecierea substanței economice a tranzacțiilor, principalele prevederi legale invocate de către instanța au fost dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, fără însă a ține cont de contextul real al tranzacțiilor si fără a face o legătura de cauzalitate dintre datele situației de fapt și criteriile legale de evaluare a substanței economice.

Din analiza întregii motivări a hotărârii atacate rezultă ca instanța a tratat cumulat două noțiuni diferite, respectiv aceea de scop economic al unei tranzacții și aceea de realitate economică a unei tranzacții, afirmând în final că tranzacția dintre A. și B. S.R.L. nu are un conținut economic real, acest aspect rezultând tocmai din lipsa unui scop economic în privința cumpărătorului. Cert este că problematica existenței conținutului/scopului economic al unei tranzacții și realitatea/ficțiunea unei tranzacții sunt două concepte distincte, în nicio împrejurare ele nefiind tratate cumulat, așa cum procedează instanța de fond. De altfel, prevederile legale pretinse a fi fost încălcate vorbesc de noțiunea de lipsă a scopului economic sau de posibilitatea autorităților fiscale de a realiza reîncadrarea unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia, nu însă și atunci când e vorba de taxa pe valoarea adăugată, cu privire la care nu se poate aplica soluția legislativă prevăzută la art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cum de altfel s-a consacrat si prin art. 11 alin. (5) din noul Codul fiscal care indică că soluția legislativă prevăzuta de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal privește exclusiv impozitele directe, categorie din care nu face parte taxa pe valoarea adăugată.

În privința TVA organul fiscal, în opinia recurentei, nu are dreptul de a aprecia că operațiunea nu a avut un scop economic și nici de a recalifica operațiunea economică, întrucat art. 11 din Codul fiscal nu poate fi invocat în cazul TVA, întrucât cu privire la TVA urmează a se aplica doar reglementările din cadrul acestei materii, respectiv a TVA-ului.

De altfel, articolul 11 Codul fiscal invocat de organele fiscale și reiterate de instanță în susținerea argumentelor ce au stat la baza motivării Sentinței sub acest aspect, nu se aplica în cazul reclamantei, întrucât toate tranzacțiile/operațiunile economice în care a fost implicată compania au avut scop economic, și anume: ori de a produce și vinde traverse, ori de a-și recupera pe cât posibil costuri (sau de a nu contabiliza alte costuri) în cazul vânzării traverselor defecte. În speță, organele fiscale nu au dreptul de a contesta existența scopului economic al operațiunilor, doar pentru simplu fapt că societatea a înregistrat pierderi ca urmare a tranzacțiilor efectuate.

Din maniera de redactare a textelor în discuție rezultă intenția legiuitorului de a condiționa incidența acestora de existenta unui scop calificat clar și expres stabilit - "scopul esenței ai acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Astfel existența unui scop calificat implică existența unei intenții directe a contribuabilului în obținerea rezultatului incriminat (i.e. evitarea impozitării ori obținerea de avantaje fiscale). Atâta vreme cât intenția contribuabilului, la momentul efectuării tranzacției, nu este una directă (în sensul că nu a dorit și nu a urmărit obținerea evitării impozitării ori obținerii de avantaje fiscale), nu se poate vorbi despre îndeplinirea condiției pentru atragerea incidenței prevederilor art. 11 din Codul fiscal.

Fiecare parte urmărește propriul scop economic, iar analizarea acestui scop trebuie realizată în mod individual, avându-se în vedere conduita și scopul economic urmărit de fiecare participant la tranzacție.

În cauza instanța afirmă faptul că deoarece "câștigurile pe care le-a realizat cumpărătorul (n.a. societatea B. S.R.L.) sunt nesemnificative, fapt ce denotă că singurul scop urmărit de reclamantă este crearea de avantaje fiscale în sensul înregistrării unor venituri care să-i permită deducerea cheltuielilor antrenate cu traversele defecte și a TVA, respectiv transferul pierderilor către bugetul de stat".

Însă se omite a se avea în vedere faptul că în speța, tranzacția dintre A. și B. S.R.L. a avut ca obiect vânzarea unor bunuri defecte, astfel încât afirmația referitoare la vânzare la "prețuri modice" sau de "realizare de venituri nesemnificative" este una total inadecvată in contextul speței, întrucât fiind vorba de bunuri defecte, valoarea acestora este dată de utilitatea reală a unor astfel de bunuri. Prin urmare, atâta vreme cât bunurile ce au făcut obiectul tranzacției sunt bunuri defecte, nu se poate pune problema vânzării acestora la un preț nici măcar apropiat de prețul de producție, întrucât astfel de bunuri nu pot fi utilizate in scopul pentru care acestea au fost produse.

În plus, se remarcă faptul că instanța face o gravă confuzie, analizând într-un mod conjugat aspecte care au in vedere doua situații distincte din punct de vedere fiscal, respectiv "TVA deductibilă" și "calculul bazei pentru TVA colectată" întrucât se invoca chestiuni care sunt relevante in privința TVA deductibil, iar în final concluzionează asupra unor aspecte care sunt relevante doar în ceea ce privește calculul bazei pentru TVA colectată, fără să motiveze cu privire la calculul bazei pentru TVA colectată.

Din analiza întregii motivări a hotărârii, se observă că instanța apreciază că în mod corect îi este refuzat reclamantei dreptul de deducere TVA întrucât cumpărătorul societatea B. S.R.L. nu și-a realizat scopul pentru care a achiziționat traversele defecte, însă, instanța omite să observe ca relevant tranzacției menționate anterior sunt aspectele legate de calculul bazei pentru TVA colectata, cu privire la care instanța, nu aduce niciun argument în cuprinsul motivării.

În realitate însă, contrar a ceea ce susține instanța, reclamantei îi era recunoscut dreptul de deducere TVA aferent fabricării traverselor defecte și în lipsa tranzacției încheiate cu societatea B. S.R.L., astfel cum rezultă și din concluziile raportului de expertiza întocmit în cauză.

În realitate, tranzacția dintre reclamantă și societatea B. S.R.L. a avut la baza rațiuni strict economice/de business, respectiv de eficientizare, de eliminare a costurilor legate de transportul, depozitarea și o eventuală distrugere a traverselor defecte, iar nu scopuri fiscale cum acreditează instanța.

În speță, trebuie avut în vedere înțelesul noțiunii de "scop", respectiv finalitatea urmărită de către subiectul de drept, ca și element al atitudinii active a contribuabilului în principal din perspectiva vânzătorului, în acest sens fiind relevantă jurisprudența CJUE.

În ceea ce privește condițiile materiale necesare pentru nașterea dreptului de deducere, Curtea s-a pronunțat în sensul că din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva TVA reiese că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de către o alta persoană impozabilă (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Totk C-324/l l, EU:C:2012, 549, punctul 26).

Întrucât articolul 168 din Directiva TVA nu impune nicio altă condiție referitoare la utilizarea de către persoana care primește bunurile sau serviciile respective, trebuie să se concluzioneze că în măsura în care sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute la punctul precedent, o persoană impozabilă are, în principiu, dreptul de deducere a TVA-ului achitat in amonte.

În această privință, trebuie să se adauge că Directiva TVA nu supune dreptul de deducere unei condiții legate de utilizarea bunurilor sau a serviciilor în discuție, de către persoana care primește de la persoana impozabilă aceste bunuri sau servicii, deoarece aceasta ar presupune ca orice operațiune efectuată de o persoană impozabilă cu un cumpărător sau cu un beneficiar care nu desfășoară activitate economică, precum particularii, să limiteze dreptul de deducere al persoanei impozabile.

În plus, o condiție potrivit căreia utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză de către cumpărătorul sau de către beneficiarul acestora ar determina dreptul de deducere al furnizorului ar avea drept consecință faptul că dreptul de deducere al persoanei impozabile ar depinde de acțiunea ulterioară a cumpărătorului sau a beneficiarului, care ar avea întotdeauna dreptul să modifice utilizarea bunului pe termen scurt sau pe termen lung.

De asemenea, Curtea a statuat deja ca principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată daca cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea in acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 si C-96/07, punctul 63, Hotărârea Uszodaepito, C-392/09, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagrne, C-385/09, punctele 42 si 43, precum si Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13. punctul 38).

În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13. punctul 40).

În cauza însă, contrar practicii CJUE instanța a analizat tranzacția doar din perspectiva scopului cumpărătorului societatea B. S.R.L. și a apreciat că pentru întreaga tranzacție nu a existat un scop economic.

În continuare instanța susține că în cauză nu s-a probat faptul că tranzacția privind remedierea traverselor defecte este una destinată realizării de operațiuni taxabile, ignorând însă faptul că dreptul de deducere trebuie analizat luându-se în considerare întreg contextul aferent tranzacției dintre reclamanta și C. și nu doar sub aspectul operațiunii de stornare a traverselor defecte.

În vederea acoperirii costurilor pe care le va înregistra în viitor C. ca urmare a avarierii traverselor de beton produse de A., părțile au agreat plata unei sume paușale. Înțelegerea părților a fost consemnată în acordul scris din data de 5 martie 2008 și scrisoarea emisă de către avocatul reclamantei, cel care a participat la încheierea acordului din 5 martie 2008.

În acest sens reclamanta a înregistrat în anul 2008 cheltuieli în suma de l .671.441 RON și în anul 2009 cheltuieli în suma de 181.840 RON.

Aceste cheltuieli au fost considerate incorect ca fiind nedeductibile si atât de către organele fiscale pe motiv că se referă la exercițiile financiare viitoare ale societății A. S.R.L., înregistrarea lor încălcând, in opinia echipei de control fiscal, principiul independentei exercițiilor financiare și nefiind deci în conformitate cu reglementările contabile în vigoare, trebuind a fi înregistrate ca și cheltuieli în avans (înregistrare contabilă care nu ar impacta un cont efectiv de cheltuială) urmând ca la momentul producerii evenimentului (al costurilor viitoare) să se înregistreze ca și cheltuială efectivă.

Într-adevăr suma totala de 1.853.281 RON se referă la costuri viitoare, dar nu ale reclamantei ci ale C. eventual, astfel că aceasată pretenție trebuie avută în vedere față de C..

În contabilitatea reclamantei, așa cum corect s-a înregistrat, aceasta sumă reprezintă o despăgubire contractuală, deci o cheltuială imediată, menită să înlăture orice viitoare pretenții pe care C. le-ar putea ridica în viitor în legătură cu costuri pe care le-ar putea avea ca urmare a traverselor defecte. Baza plății acestor sume este înțelegerea părților, asa cum a fost aceasta consemnată în acordul scris din data de 5 martie 2008, nemaifiind necesară nicio situație de lucrări prezentată de către C..

În acest sens, se menționează că în conformitate cu prevederile articolului 21, paragraful (4), lit. h) din Titlul 31 al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt cheltuieli nedeductibile doar "dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legal." Per a contrario, în opinia recurentei, penalitățile plătite către alte persoane (altele decât autorități române/straine), în baza unor înțelegeri contractuale sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

În privința accesoriilor aferente obligațiilor fiscale stabilite suplimentar, se susține că atâta timp cât sumele stabilite suplimentar de către echipa de control fiscal, reprezentând TVA și impozit pe profit nu au un temei legal, nu există un temei nici pentru calcularea de majorări, dobânzi și penalități de întârziere.

În acest context se mai arată că este nelegală și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x din 4 decembrie 2014, întrucât atât timp cât sumele stabilite suplimentar de către echipa de control fiscal, reprezentând impozit pe profit datorat de societate, respectiv diminuări ale pierderii fiscale declarate de către reclamantă, au fost stabilite în mod abuziv și eronat Dispoziția mai sus menționată referindu-se la "depunerea Declarației 101 - rectificativă pentru anul 2009 cu corectarea pierderii fiscale preluate din anii precedenți, a valorii cheltuielilor nedeductibile curente și a influențelor acesteia privind pierderea fiscală ar trebui modificată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și în calitate de mandatară a Direcției Regionale a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat, apreciind că hotărârea instanței de fond, prin care au fost validate actele administrativ fiscale contestate, este motivată și dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, cu luarea în considerare a apărărilor formulate în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este nefondat în raport de considerentele care urmează a fi expuse în continuare.

Referitor la motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de control judiciar reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților, fiind afectată de viciu nelegalității hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat pe larg raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată.

Incidența acestui motiv de casare nu este dată de maniera succintă, nedovedită însă, în care s-a răspuns criticilor de nelegalitate aduse actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză. Așa cum s-a reținut constant în jurisprudența instanței supreme motivarea unei hotărâri judecătorești nu este dată de volum, de nivelul cantitativ al acesteia, ci de calitatea argumentelor expuse, apte, indiferent de întinderea expunerii lor, de a explica și a face înțeles raționamentul avut de judecător la pronunțarea hotărârii.

Prin urmare, instanța de control judiciar nu poate reține incidența acestui motiv de nelegalitate.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. reclamanta - recurentă reiterează criticile de nelegalitate aduse actelor administrative contestate, evident dintr-o perspectivă critică a dezlegărilor instanței de fond în ce le privește, motiv pentru care în analiza cu care a fost învestită instanța de control judiciar va avea o abordare corespunzătoare.

Referitor la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili și impune creanțe fiscale reclamanta combate argumentele instanței de fond referitoare la acest motiv de nelegalitate considerând că inspecția fiscală efectuată în perioada 12 aprilie 2010 - 20 mai 2010 și 14 martie 2011 - 31 martie 2011 și finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2011 nu a produs un efect de suspendare a cursului prescripției, întrucât, astfel cum s-a reținut și la nivel jurisprudențial, actele administrative fiscale emise în considerarea acesteia au fost desființate în sistemul căilor grațioase de atac.

În alte cuvinte, se pretinde că termenul de prescripție pentru o categorie de taxe și impozite aferente anilor fiscali 2005 și 2006 a continuat să curgă după emiterea primei decizii de impunere în condițiile în care acest act administrativ a fost invalidat în procedura administrativă prin care s-a dispus reluarea inspecției fiscale, împlinindu-se înainte de emiterea celei de a doua decizii.

În sprijinul punctului său de vedere reclamanta nu se prevalează de existența unei norme juridice care să-i confirme punctul său de vedere ci de o soluție de speță singulară, care nu poate constitui un temei pentru înlăturarea argumentelor instanței de fond, având drept fundament dispoziții legale în vigoare pe perioada controlată.

Contrar celor susținute de reclamantă, legislația fiscală prevede la art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 că termenul de prescripție de a stabili obligații fiscale reglementat de art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Prin admiterea contestației administrative și anularea deciziei de impunere conform art. 216 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal instrumentator este repus în situația anterioară, respectiv a inspecției fiscale, care nu poate fi considerată ca finalizată și care conservă efectele ei suspensive specifice.

În logica reclamantei, dispozițiile art. 218 alin. (3) C. proc. civ., care nu sunt aplicabile în cauză dar prezintă similitudine cu norma analizată, ar rămâne în tot sau în parte fără aplicare, întrucât perioada cuprinsă între momentul emiterii deciziei de impunere și momentul rămânerii definitive a hotărârii judecătorești prin care a fost anulată, similar cu soluția luată în procedura contestației administrative, deloc neimportantă sub aspect temporar, ar împiedica în tot sau în parte emiterea deciziei de impunere, atunci când e cazul, întrucât a intervenit prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, contrar astfel principiului de interpretare actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat.

Nu sunt fondate nici criticile recurentei referitoare la încălcarea principiului forței obligatorii a dezlegărilor de fapt și de drept reținute prin Decizia nr. 441/26.11.2012 pronunțată de organele fiscale în primul ciclu procesual administrativ, precum și a principiului non reformatio in pejus.

Sub acest aspect se pretinde că s-a încălcat principiul forței obligatorii a dezlegărilor de fapt și de drept reținute prin Decizia nr. 441/26.11.2012 întrucât cu ocazia efectuării primei inspecții fiscale, organele de inspecție fiscală nu au contestat niciun moment veridicitatea tranzacțiilor efectuate de reclamantă, considerând chiar că există elemente care confirmă realitatea acestor tranzacții.

Contrar susținerilor reclamantei recurente, organul fiscal de soluționare a contestației a dispus desființarea actelor de inspecție fiscală precedente in integrum pe considerentul că organele de inspecție care au efectuat inspecția fiscală anterioară nu au analizat operațiunile realizate de reclamantă în întregul lor, că nu au luat în considerare toate aspectele legate de efectuarea acestor operațiuni și că s-au raportat doar la o parte din temeiurile legale existente.

Prin urmare, nu se poate susține că organele fiscale au realizat în primul ciclu administrativ vreo dezlegare definitivă a situației de fapt și a calificării ei juridice, care să limiteze posibilitățile de apreciere în reverificarea ulterioară.

Prin acțiunea de reverificare organele de inspecție fiscală au stabilit că facturarea ulterioară a traverselor defecte nu are un conținut economic, urmărindu-se scopuri fiscale de natură să creeze avantaje pentru recuperarea costurilor și a TVA aferentă realizării producției defecte, aspect care se înscrie în sfera de competență legală și administrativă a organelor fiscale.

Instanța de control judiciar nu poate reține nici criticile reclamantei referitoare la fondul impunerii sale suplimentare.

O primă critică se referă la neincidența dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în materia taxei pe valoare adăugată.

Potrivit acestei norme, în forma în vigoare la momentul la epoca evenimentelor, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

Textul legal în discuție nu face nici o distincție între impozitele directe și cele indirecte, așa încât potrivit principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, se poate concluziona că norma legală evocată se aplică în aceeași măsură tuturor categoriilor de impozite și de taxe reglementate de Codul fiscal la acel moment, deci inclusiv taxei pe valoare adăugată.

Instanța de control judiciar nu poate îmbrățișa abordarea interpretativă a reclamantei, care prin referire la dispozițiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care prevăd că alin. (1) din această normă se aplică în cazul impozitelor directe, apreciază că art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu s-ar aplica taxei pe valoare adăugată.

Dispozițiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezintă o soluție legislativă nouă, aplicabilă pentru viitor, faptelor și actelor săvârșite ori încheiate după intrarea în vigoare a acesteia, nefiind în consecință incidente în cauză și nefiind în măsură a duce la o altă orientare de interpretare a unui text legal dintr-un act normativ anterior.

Un argument suplimentar în sensul că dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică fără distincție tuturor impozitelor și taxelor reglementate de acest act normativ, inclusiv taxei pe valoare adăugată, prin relaționarea făcută de reclamantă, este că această normă nu conține dispoziții speciale privind taxele indirecte, cum s-a procedat la redactarea art. 11 din Legea nr. 227/2015 unde au fost introduse reglementări specifice taxei pe valoare adăugată, aspect care în mod evident justifică excluderea acestei taxe de la aplicarea generală a art. 11 alin. (1) - (4) din acest act normativ.

În privința aplicării în concret a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul tranzacțiilor analizate, în dezacord cu recurenta, instanța de control judiciar apreciază că actele administrative contestate și operațiunile administrative subsecvente acestora demonstrează că tranzacțiile analizate de autoritățile fiscale nu un scop economic, astfel că este justificată conduita acestora care nu le-au luat în considerare.

Așa cum în mod just a reținut instanța de fond, cantitatea de 79.348 traverse de beton constatate a fi defecte, refuzate de beneficiarul lor inițial societatea C. S.R.L., în privința cărora au fost stornate facturile inițiale, au fost vândute către societatea B. S.R.L., pentru suma de 3.408,71 RON, care a pretins că le-a achiziționat în perspectiva unor proiecte viitoare, precum și în scopul revânzarii. Din acestea un număr de 20.971 bucăți, s-au valorificat fie prin donație către primării sau biserici, fie prin vânzarea către diverși agenți economici la valoarea de 1 euro/bucată.

Diferența de traverse defecte au rămas în stocul scriptic al cumpărătorului, iar în legătură cu scopul pretins al achiției lor nu au fost identificate, nu au fost prezentate dovezi privind inițierea și implementarea proiectelor pretinse și nu au fost prezentate documente privind realizarea de costuri pentru implementarea proiectelor. De altfel, în contextul defectelor de fabricație constatate, ce a determinat refuzul achiziției lor, fiind improprii folosirii potrivit destinației pentru care au fost produse, instanța de control judiciar are o îndoială justificată față de realitatea și viabilitatea vreunui proiect în legătură cu aceste traverse de beton.

În acest context, este plauzibilă concluzia la care a ajuns organul fiscal, care a fost validată de instanța de fond, în sensul că prin aceste operațiuni, reale de altfel, fiind atestat transferul de proprietate de la reclamantă la cumpărător, nu au avut un scop economic pentru părțile tranzacției, nefiind înregistrat un avantaj economic sau beneficiu pentru aceștia, ci numai acela de creare de avantaje fiscale în sensul înregistrării unor venituri nesemnificative, care să-i permită deducerea cheltuielilor antrenate de realizarea traverselor defecte și a TVA, care în alți termeni s-ar traduce prin transferul pierderilor către bugetul statului.

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Însă, cheltuiala este recunoscută fiscal, potrivit acestei norme, dacă generează un venit impozabil, ceea ce în cauză prin aplicabilitatea art. 11 din același act normativ s-a constatat a nu fi realizat, prin neluarea în considerarea a acestei tranzacții.

În acest sens, este întemeiată apărarea intimatei, care a afirmat că simpla achiziție a unor bunuri de către contribuabil, de natură sa creeze obligații juridice în sarcina sa față de furnizorul bunurilor, nu constituie o prezumție a utilizării acestora într-un scop economic în înțelesul legii fiscale. Destinația lor economică, respectiv în scopul realizării de venituri impozabile pentru deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit sau pentru obținerea de venituri taxabile pentru exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoare adăugată, trebuie dovedită cu documente justificative, ceea ce în cauză nu a fost realizat.

În mod corect a apreciat instanța de fond că refuzul acceptării deductibilității cheltuielilor generate de realizarea traverselor defecte de la calculul impozitului pe profit și refuzul acceptării exercițiului dreptului de deducere al TVA aferent este justificat.

Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor paușale, reclamanta pretinde că ar reprezenta costuri viitoare numai din punctul de vedere al C. și nu și din punctul de vedere al societății A. S.R.L., motivând că aceste cheltuieli reprezintă daune contractuale și că acestea pot fi deduse conform prevederilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

O astfel de abordare nu poate fi susținută, întrucât sumele respective nu pot avea valențe diferite din punct de vedere temporar pentru cele două părți contractuale, cu un tratament fiscal diferit, în sensul că pe de o parte ar reprezenta costuri viitoare pentru C., iar pe de altă parte aceleași sume ar reprezenta cheltuieli curente pentru reclamantă.

Suma de 400.000 Euro destinată a acoperi unele costuri viitoare ale clientului C. așa cum rezultă din actul adițional la Convenția verbală din 05.03.2008 este o cheltuială viitoare, care nu poate afecta exercițiul în care s-a realizat plata, ci exercițiile viitoare prin alocarea costului la momentul în care aceasta devine efectivă.

Solicitarea de recunoaștere a deductibilității acestor sume pe considerentul că acestea reprezintă penalități contractuale nu poate fi reținută, pe de o parte, așa cum s-a arătat, sumele în cauză nu reprezintă cheltuieli ale exercițiului în care au fost înregistrate sub aspect contabil, iar pe de altă parte sumele paușale nu sunt aferente veniturilor impozabile ale reclamantei conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, întrucât veniturile din livrarea traverselor către C. au fost stornate ca fiind defecte.

Reclamanta mai critică soluția de nerecunoaștere a exercițiului dreptului de deducere a TVA în sumă de 222.548 RON din facturile de remediere efectuate în legătură cu avarierea traverselor de beton, facturate de C., prevalându-se de obligația sa legală de a suporta cheltuielile de remediere conform art. 1352, 1357 si 1358 din C. civ., de substanța economică a tranzacțiilor, precum și de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care reglementează dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Atât jurisprudența CJUE de care se prevalează reclamanta cât și legislația națională impune persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea ad