ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3706/2021

Ședința publică din data de 17 iunie 2021

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată, la data de 18.06.2018, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare,

1.1. anularea măsurii suspendării soluționării contestației (măsura nr. 1) formulată de reclamantă pentru suma de 2.627.854 RON reprezentând TVA în sumă de 2.154.587 RON și impozit pe profit în sumă de 473.267 RON și

1.1.1. în principal, obligarea ANAF-DGSC să soluționeze contestația formulată de A.;

1.1.2. în subsidiar, soluționarea directă a contestației formulate de A.;

1.2. admiterea contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017, pentru suma de 163.412 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 144.928 RON și TVA în sumă de 18.484 RON (măsura nr. 2);

1.3. admiterea contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017, pentru suma de 10.053 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 3.167 RON și 6.886 RON TVA (măsura nr. 3),

1.2. Soluția primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 1256 din 1 aprilie 2019, Curtea a respins excepțiile de inadmisibilitate, ca neîntemeiate.

A respins excepția lipsei de interes, ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea formulată de reclamantă.

A anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 177/04.04.2018 și Decizia de impunere nr. x/25.07.2017 în privința sumei de 18.484 RON reprezentând TVA suplimentar, urmând ca situația fiscală să fie reanalizată în lumina considerentelor sentinței.

A respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând taxă judiciară de timbru și a sumei de 5.000 RON reprezentând onorariu avocat aferente pretențiilor admise, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri, au formulat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare.

2.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

2.1.1. Un prim motiv de nelegalitate a sentinței nr. 1256/01.04.2019 se referă la respingerea cererii de anulare a măsurii suspendării soluționării contestației, recurenta apreciind că această soluție încălcă prevederile art. 277 alin. (1), art. 276 alin. (7), art. 132 și art. 77 din Codul de procedură fiscală, precum și cele ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Sub un prim aspect, arată recurenta că în speță nu este îndeplinită condiția privind sesizarea organelor penale de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă, având în vedere că, deși cererii de sesizare a plângerii penale i-a fost atașat Procesul-verbal nr. x/25.07.2017, acesta din urmă nu prevede faptul că organul de inspecție fiscală urmează să sesizeze organele judiciare competente cu privire la faptele care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni. [Anexa nr. 2 - Procesul-verbal nr. x/25.07.2017].

Or, potrivit dispozițiilor art. 132 Codul de procedură fiscală, procesul-verbal trebuie să fie întocmit de organul fiscal tocmai în considerarea sesizării organelor penale, fiind astfel necesar ca acesta să cuprindă intenția expresă a autorității fiscale.

Astfel, arată că neîndeplinirea primei condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală rezultă inclusiv din faptul că pretinsa infracțiune asupra căreia intimatele au identificat "indicii" nu vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, aceste mijloace de probă fiind accesibile organului fiscal la momentul efectuării inspecției fiscale și soluționării contestației, așa încât acesta era în măsură să determine în mod corect întreaga situație de fapt și să continue soluționarea dosarului fiscal, fără ca suspendarea să fie necesară.

Ca urmare, recurenta susține că, contrar celor statuate de Curtea de Apel București, sensul corect de interpretare al art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este acela că suspendarea se poate dispune numai în situația în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, în vederea determinării situației de fapt, ceea ce nu este cazul în speță.

Sub un al doilea aspect, recurenta arată că, conform art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală, cea de-a doua condiție pentru ca organul de soluționare a contestației să aibă facultatea de a dispune suspendarea este existența unei înrâuriri hotărâtoare între infracțiunea cu care a fost sesizat organul penal și cauza ce face obiectul contestației administrativ - fiscale, iar în cazul de față, pretinsele indicii identificate de intimate nu pot justifica această măsură.

Arată că, potrivit plângerii penale, infracțiunea ce face obiectul cercetării organelor penale este evaziunea fiscală, astfel cum este aceasta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, respectiv "evidențierea, în actele contabile sau în alte documente egale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive".

Or, infracțiunea de evaziune fiscală, indiferent de natura ei, nu poate justifica suspendarea, întrucât, indiferent de angajarea sau neangajarea răspunderii penale, organul fiscal poate aprecia dacă au fost sau nu respectate condițiile legislației fiscale de către contestatoare.

În al treilea rând, apreciază că organele penale au fost sesizate în mod nelegal ulterior emiterii Deciziei de impunere, iar nu în timpul inspecției fiscale, când au apărut pretinsele indiciile cu privire la săvârșirea unor infracțiuni, ceea ce atrage nelegalitatea măsurii suspendării soluționării contestației.

De asemenea, recurenta apreciază că măsura suspendării soluționării contestației este nelegală și din perspectiva nerespectării caracterului rezonabil al termenului de soluționare al procedurii administrative, al încălcării principiului ne bis in idem, precum și a normelor de drept care instituie prezumția de nevinovăție și principiul securității juridice.

2.1.2. Un al doilea al doilea motiv de nelegalitate a sentinței vizează soluția de respingere a cererii privind constatarea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2010.

Arată recurenta că, potrivit art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, "termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel", iar potrivit art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează".

Ca urmare, pentru creanțele fiscale din anul 2010, termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a primului an, respectiv din data de 01.01.2011, iar nu din 01.01.2012, cum în mod greșit a reținut prima instanță, neputând fi primită, sub nicio formă susținerea acesteia că momentul în care se constituie baza de impunere este momentul depunerii declarației fiscale de către contribuabil.

2.1.3. Un al treilea motiv de nelegalitate al sentinței vizează soluția de respingere a cererii de anulare a deciziei de impunere în ceea ce privește impozitul pe profit în valoare de 144.928 RON.

Cu privire la acest aspect recurenta arată că, contrar celor afirmate de prima instanță, cheltuielile decurgând din Contractul din 24.03.2011 reprezintă cheltuieli deductibile, în condițiile în care cuantumul lunar al acestora a fost determinat sub forma unui cuantum fix, de tip abonament, pentru a nu exista fluctuații majore și imprevizibile, cu scopul de a nu deteriora nivelul de profitabilitate al afacerii.

Susține recurenta că în speță erau pe deplin aplicabile aspectele reținute de CJUE în cauza B., referitor la elementele care justifică calificarea unui contract ca fiind contract de abonament (Hotărârea din 3 septembrie 2015, B., C-463/14, pct. 38), așa încât în mod greșit a reținut prima instanță că pentru dovedirea caracterului deductibil era necesară prezentarea situației lunare a cheltuielilor operaționale și că respectivul contract nu ar putea fi calificat ca fiind un contract de abonament, având în vedere caracterul pretins variabil al prețurilor consemnate în cuprinsul său. Cum prin contract a fost prevăzut un mecanism care permite previzibilitatea și limitarea cheltuielilor facturate de către C. S.R.L. pentru prestarea lunară a serviciilor, este evident că cuantumul lunar al cheltuielilor a fost gândit sub forma unui cuantum fix, de tip abonament, faptul că prin acesta s-au stabilit livrări de bunuri, activități și servicii concrete și punctuale nefiind de natură să aducă atingere unei astfel de calificări, cerințele impuse prin actele administrativ fiscale reprezentând o veritabilă adăugare la legea contabilității.

2.1.4. Al patrulea motiv de nelegalitate vizează respingerea cererii referitoare la admiterea contestației pentru suma de 10.053 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 3.167 RON și 6.886 RON TVA aferent achizițiilor de la contribuabilul inactiv D. S.R.L..

După cum s-a reținut chiar de către organul de soluționare a contestației, organul de inspecție fiscală nu a procedat la o analiză temeinică a facturilor emise de acest furnizor, respectiv a modului lor de completare, pentru a stabili concret, pentru fiecare factură în parte dacă acestea pot dobândi calitatea de document justificativ în raport cu prevederile legale și cu jurisprudența obligatorie a CJUE în materie. Ca urmare, Decizia de impunere este afectată de o gravă și evidentă eroare, în sensul art. 49 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală, antrenând nulitatea acesteia, iar nu doar desființarea sa parțială, cu consecința reanalizării situatei de fapt.

2.1.5. Al cincilea motiv de nelegalitate vizează soluția de respingere a cererii referitoare la anularea Deciziei de impunere și a RIF, ca urmare a încălcării dreptului la apărare.

Arată recurenta că aspectele evidențiate de prima instanță referitoare la lipsa indicării categoriilor de documente care nu au fost puse la dispoziția sa sunt nelegale pentru că este evident că un contribuabil nu poate cunoaște care sunt documentele care nu i-au fost puse la dispoziție și care ar fi justificat o utilitate pe parcursul derulării procedurii administrativ - jurisdicționale.

De asemenea, pentru a asigura eficacitatea dreptului la apărare al contribuabilului, consacrat de Constituția României și C.E.D.O., organul de inspecție fiscală avea obligația legală de a asigura contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele relevante pentru luarea deciziei. În acest context, contrar celor afirmate de prima instanță, refuzul de a i se acorda accesul la întregul dosar administrativ pe motiv că acesta "este gestionat de organe fiscale cu atribuții de serviciu în acest sens" se constituie într-o ingerință disproporționată și intolerabilă în exercitarea dreptului de a fi ascultat și a dreptului la apărare.

2.1.6. Al șaselea motiv de nelegalitate vizează soluția de respingere a cererii privind anularea Deciziei de impunere și a RIF, ca urmare a nemotivării acestora.

Contrar celor evidențiate de prima instanță, recurenta apreciază că, din perspectiva motivării actului administrativ fiscal, simpla indicare a temeiului de drept prin trimitere la Codul fiscal este insuficientă, o astfel de motivare nepermițând-i destinatarului deciziei de impunere efectuarea unei analize corecte și complete a impunerii care face obiectul actului, în acest fel contribuabilul fiind privat de dreptul de a verifica însăși corectitudinea impunerii avută în vedere de către organul emitent.

2.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L..

În motivarea recursului arată că acesta vizează aspectele reținute de instanța de fond ca fiind de natură a anula decizia de soluționare a contestației nr. 177/04.04.2018 și decizia de impunere nr. x/25.07.2017 în privința sumei de 18.484 RON reprezentând TVA suplimentar, precum și în ceea ce privește obligarea pârâtelor, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând taxă judiciară de timbru și a sumei de 5000 RON reprezentând onorariu avocat aferent pretențiilor admise, cu titlu de cheltuieli de judecată.

În esență, recurenta arată că dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte atât condiții de fond cât și de formă și că potrivit articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere, articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta.

De asemenea, rezultă dintr-o jurisprudența constantă că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabilește, pe baza unor elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Raportat la aceste dispoziții recurenta apreciază că organele de inspecție fiscală au procedat în conformitate cu prevederile Codul fiscal, codului de procedură fiscală precum și a normelor de aplicare ale acestora, armonizate cu prevederile legislației europene.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată apreciază că pentru a fi aplicabile dispozițiile art. 453 pct. (l) C. proc. civ. era necesar să se rețină culpa sa procesuală, respectiv să fi determinat aceste cheltuieli prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, iar partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul.

Apreciază recurenta că în cuprinsul acțiunii nu sunt prezentate argumente și nu sunt anexate documente care să combată situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală în actele administrative atacate, motiv pentru care se impune admiterea recursului și respingerea acțiunii.

2.3. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

2.3.1. O primă critică a recurentei se referă la greșita respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la restituirea oricăror sume achitate voluntar de către reclamanta în baza deciziei de impunere, la care să se adauge dobânda legală penalizatoare prevăzută de art. 3 alin. (21) din O.G. nr. 13/2011 pentru perioadă cuprinsă între data plății și data restituirii efective a acestor sume.

Arată recurenta că instanța de fond a respins această excepție reținând că potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, controlul efectuat de instanța de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, iar aspectele privind procedura de restituire reglementată prin OMFP nr. 1899/2004 și art. 168 Codul de procedură fiscală țin de fondul cererii de restituire.

Contrar acestor susțineri, recurenta consideră că instanța nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat, iar în cazul în care actele administrative sunt anulate, restituirea sumelor și acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și ale OMFP nr. 1899/2004, care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, ce poate fi făcută doar după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicita cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În aceste condiții, formularea unei cereri de restituire direct la instanța de judecata este inadmisibilă întrucât legea specială stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat și acordarea de dobânzi.

2.3.2. Un al doilea motiv de recurs vizează modul de soluționare a excepției inadmisibilității capetelor de cerere privind soluționarea direct de către instanță a contestației reclamantei, admiterea contestației, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 precum și a tuturor actelor subsecvente, anularea RIF nr. x/25.07.2017, care a fost respinsă cu motivarea că acest capăt de cerere este admisibil din punct de vedere procedural, având natura unui capăt accesoriu de cerere în sensul art. 30 alin. (4) C. proc. civ. raportat la capătul principal, având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației.

Arată că soluția instanței este greșită întrucât excepția a fost invocată cu privire la sumele din decizia de impunere pentru care soluționarea contestației a fost suspendată. Or, așa cum rezultă din dispozițiile art. 268, art. 273 și art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, actul administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă și nu decizia de impunere sau raportul de inspecție fiscală.

Cum prin decizia de soluționare s-a dispus, la pct. 1, suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 pentru suma de 2.627.854 RON, reprezentând TVA în sumă de 2.154.587 RON și impozit pe profit în sumă de 473.267 RON, instanța nu are temei pentru soluționarea pe fond a contestației referitoare la aceste sume și nici pentru anularea actelor, putând dispune doar obligarea ANAF-DGSC la soluționarea contestației pe fond.

2.3.3. Un al treilea motiv de recurs vizează soluția cu privire la excepția lipsei de interes a acțiunii în ceea ce privește capătul de cerere referitor la anularea deciziei de soluționare și admiterea contestației pentru suma de 10.053 RON.

Arată recurenta că instanța a considerat în mod greșit că intimata justifică un interes în sensul art. 33 C. proc. civ., în condițiile în care motivul desființării deciziei de impunere pentru această suma nu a fost legat de constatarea caracterului nelegal al obligațiilor suplimentare stabilite, ci de necesitatea efectuării de verificări suplimentare.

Susține că, atât timp cât prin pct. 3 din decizia DGSC nr. 177/04.04.2018 s-a dipus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 pentru suma de 10.053 RON, reprezentând 3.167 RON -impozit pe profit și 6.886 RON - TVA, urmând ca organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze situația de fapt fiscală în funcție de cele prezentate în decizie și de prevederile legale incidente, intimata nu justifică un interes în promovarea unei acțiuni împotriva obligațiilor fiscale care au fost desființate prin decizia de soluționare.

2.3.4. O altă critică a recurentei vizează modul de soluționare a contestației cu privire la suma de 18.484 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de la contribuabili inactivi.

Cu privire la acest aspect arată că în mod greșit a reținut instanța de fond că refuzul organului fiscal de a recunoaște dreptul de deducere în privința acestei sume o constituie o pretinsă neîndeplinire a unor condiții de formă, preluând astfel în întregime susținerile intimatei, fără a ține cont de apărările formulate în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate, hotărârea atacată fiind astfel pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 11 alin. (1), alin. (1)^2, art. 146 alin. (1) lila) si art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003, art. 3 din O.RA.N.A.F. nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi, în vigoare în perioada supusă verificării, coroborate cu prevederile O.RA.N.A.F. nr. 819/2008, pentru aprobarea Procedurii privind declararea contribuabililor, în vigoare începând cu data de 08.05.2010.

Arată că din jurisprudența europeană (Cauza C-101/16 Paper Consult SRL) rezultă că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude.

Prin urmare, legislația comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept, instituirea sancțiunii neexercitării dreptului de deducere de la contribuabilii declarați inactivi fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și are la baza mijloace și măsuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul de procedură fiscală.

În fapt, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că în perioada iunie 2011- martie 2014 intimata a înregistrat cheltuieli deductibile ca urmare a efectuării de achiziții de la furnizorii inactivi E. S.R.L, F., G. S.R.L, H. S.R.L., I. S.R.L, așa încât aceasta nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 18.484 RON, înscrisă în facturile emise de acești furnizorii, fapt pentru care în mod legal s-a procedat la neacordarea dreptului de deducere pentru această sumă.

2.3.5. O ultimă critică se referă la cheltuielile de judecată acordate intimatei, cu privire la care recurenta apreciază că nu este îndeplinită condiția cuantumului rezonabil.

În acest sens solicită a se avea în vedere că speța dedusă judecății nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, acțiunea a fost admisa într-o mică parte, în cauza au fost acordate numai 3 termene de judecata și nu a fost administrată decât proba cu înscrisuri, context în care nu se poate susține ca avocatul și-a justificat onorariul foarte mare prin activitatea depusă, așa încât apreciază ca în mod greșit instanța de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum atât de mare.

Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, au formulat, fiecare în parte, întâmpinare, prin care au solicitat, în esență, respingerea recursului formulat de S.C. A. S.R.L. ca nefondat. De asemenea, DGRFP Cluj, a invocat și excepția nulității recursului, pentru neîncadrarea în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 din C. proc. civ., care a fost respinsă prin încheiere de dezbateri.

La rândul său, S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare cu privire la recursurile formulate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Analiza motivelor de casare

Preliminar altor analize se impune precizarea că deși recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și-a întemeiat recursul și pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinse motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, în dezvoltarea motivelor de recurs nu există critici concrete sub acest aspect, motivul de casare fiind invocat formal.

Pe de altă parte, lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale prin raportare la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la fiecare dintre concluziile reținute, critica nefiind întemeiată.

Înalta Curte, analizând împreună criticile privind modul de soluționare a contestației cu privire la suma de 18.484 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de la contribuabili inactivi și cele referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată, invocate de recurentele pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, reține că acestea sunt, de asemenea, neîntemeiate.

În ceea ce privește critica vizând cuantumul cheltuielilor de judecată, se observă că un prim aspect se referă la proporționalitatea onorariului de avocat față de complexitatea cauzei, ceea ce se circumscrie unei critici privind necesitatea reducerii onorariului, care, însă nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. după cum rezultă din Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii nr. 3/2020, motiv pentru care această critică nu va fi analizată.

Nu poate fi primită nici susținerea recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare potrivit căreia nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată pentru că nu se află în culpă procesuală iar reclamanta nu a câștigat în mod irevocabil procesul, în primul rând pentru că în sensul dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. partea care a pierdut procesul este obligată la plata cheltuielilor de judecată indiferent de atitudinea sa procesuală în cursul judecății, cu excepția recunoașterii pretențiilor reclamantului la primul termen de judecată, în condițiile art. 454 din C. proc. civ., iar pe de altă parte, pentru că această obligație se apreciază prin raportare la soluția pronunțată de către instanța învestită cu soluționarea unei etape procesuale, nefiind astfel necesar ca soluția să fie irevocabilă.

Cu privire la suma de 18.484 RON reprezentând TVA aferentă achizițiilor de la contribuabili inactivi, Înalta Curte constată că obligațiile suplimentare de plată au fost stabilite în raport de achizițiile efectuate de către reclamantă în perioada iunie 2011 - martie 2014 de la furnizorii E. S.R.L., F., G. S.R.L., H. S.R.L. și I. S.R.L., motivul reținut de către organele fiscale pentru neacordarea dreptului de deducere fiind acela că la data efectuării operațiunilor acești furnizori erau inactivi.

Dreptul de deducere reprezintă un principiu fundamental al sistemului TVA, iar jurisprudența CJUE a arătat că acesta nu poate fi limitat, dimpotrivă sistemul comun de TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităților economice.

CJUE a statuat constant în jurisprudența sa că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi, pe care figurează separat prețul și TVA, a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Deși recurentele susțin că legislația comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept, instituirea sancțiunii neexercitării dreptului de deducere de la contribuabilii declarați inactivi fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și are la baza mijloace și măsuri proporționale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul de procedură fiscală, o hotărâre recentă a CJUE, dată în materia deducerii TVA (cauza C-430/19-CF SRL) arată că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cele ale securității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au sat la baza emiterii unor facturi fiscale, nesusținute cu dovezi, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA.

De asemenea, în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Curtea Europeană a arătat că administrația fiscală nu poate impune persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era î măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte.

Înalta Curte constată că în cuprinsul motivelor de recurs, dezvoltate prin cele două memorii, recurentele-pârâte, deși susțin, la nivel declarativ, atât principiile incidente în cazul exercitării dreptului de deducere a TVA, cât și jurisprudența obligatorie a CJUE, sugerează nedovedirea realității tranzacțiilor tocmai datorită comportamentului inadecvat al furnizorilor, deși, după cum s-a arătat mai sus, CJUE s-a pronunțat deseori în sensul stopării practicilor organelor fiscale de limitare a dreptului de deducere a TVA doar prin invocarea nerespectării unor condiții de formă sau având la bază numai simple bănuieli, nesusținute de dovezi, cu privire la realizarea efectivă a operațiunii.

Se reține astfel că, deși refuzul dreptului de deducere poate interveni numai în ipoteza în care organul fiscal dovedește implicarea reclamantei, alături de furnizori, în fraudarea legislației fiscale, recurentele-pârâte nu oferă nicio dovadă în acest sens, ci doar o simplă presupunere, plecând de la faptul că furnizorii au un comportament inadecvat, motiv pentru care și criticile formulate sub acest aspect vor fi respinse ca nefondate.

De asemenea, Înalta Curte reține ca fiind nefondate și celelalte criciti invocate de către recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor .

În ceea ce privește modul de soluționare a excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la restituirea oricăror sume achitate voluntar de către reclamanta în baza deciziei de impunere, la care să se adauge dobânda legală penalizatoare prevăzută de art. 3 alin. (21) din O.G. nr. 13/2011 pentru perioadă cuprinsă între data plății și data restituirii efective a acestor sume, Înalta Curte reține, în acord cu judecătorul fondului, că cererea reclamantei cu privire la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere atacate este admisibilă din punct de vedere procedural și se circumscrie obiectului acțiunii în contencios administrativ configurat de prevederile exprese ale art. 52 din Constituția României și ale art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în sensul că persoana care se consideră vătămată întru-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ poate sesiza instanța de contencios administrativ pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei cauzate.

Ca urmare, faptul că prin OMFP nr. 1899/2004 și art. 168 Codul de procedură fiscală este reglementată o procedură de restituire a sumelor încasate necuvenit la bugetul statului nu constituie un fine de neprimire a cererilor formulate în acest sens, subsecvent cererii de anulare a actelor administrativ fiscale în temeiul cărora acestea au fost încasate.

Recurenta pârâtă susține, de asemenea, că este inadmisibilă cererea privind soluționarea de către instanță a contestației reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 privire la sumele din decizia de impunere pentru care soluționarea contestației a fost suspendată, context în care instanța nu are temei pentru soluționarea pe fond a contestației referitoare la aceste sume și nici pentru anularea actelor de impunere, instanța putând dispune doar obligarea ANAF-DGSC la soluționarea contestației pe fond.

Față de aceste susțineri, Înalta Curte reține că în mod corect prima instanță a argumentat că acest capăt de cerere este admisibil din punct de vedere procedural, având natura unui capăt accesoriu de cerere în sensul art. 30 alin. (4) C. proc. civ., raportat la capătul principal, având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației.

Contrar opiniei recurentei-pârâte, prima instanță nu a ignorat dispozițiile art. 268, art. 273 și art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, ci a argumentat că aceste dispoziții nu împiedică, prin ele însele, formularea unei cereri accesorii de natura celei în cauză astfel încât aspectele invocate de organul fiscal se circumscriu unor apărări care trebuie avute în vedere la soluționarea fondului cauzei.

În ceea ce privește interesul reclamantei în formularea capătului de cerere referitor la anularea deciziei de soluționare și admiterea contestației pentru suma de 10.053 RON Înalta Curte reține că prin pct. 3 din decizia DGSC nr. 177/04.04.2018 s-a dipus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 pentru suma de 10.053 RON, reprezentând 3.167 RON -impozit pe profit și 6.886 RON - TVA, urmând ca organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze situația de fapt fiscală în funcție de cele prezentate în decizie și de prevederile legale incidente.

După cum rezultă din cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației, motivele pentru care a fost desființată parțial decizia de impunere se referă la faptul că, în raport de constatările organelor de inspecție fiscală din cuprinsul RIF și în raport de documentele aflate în dosarul contestației, "nici organul de inspecție fiscală și nici organul de soluționare a contestației nu poate stabili cu exactitate impozitul pe profit de plată aferent achizițiilor de la D. SRL".

Ca urmare, în condițiile în care motivul desființării Deciziei de impunere corespunzător acestei sume nu este legat de constatarea caracterului nelegal al stabilirii în sarcina de plată a obligațiilor fiscale suplimentare în sumă de 10.053 de RON, ci de necesitatea efectuării de verificări suplimentare de către inspecția fiscală, reclamanta are interesul de a solicita anularea Deciziei de soluționare a contestației, atât timp cât prin acest demers urmărește ca instanța să stabilească că nu datorează aceste sume.

În ceea ce privește motivele de recurs invocate de către reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte reține ca fiind întemeiat motivul vizând respingerea cererii de anulare a măsurii suspendării soluționării contestației.

Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

În cauză, suspendarea soluționării contestației formulată de reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecție fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov sesizarea penală nr. x/6.09.2017, însoțită procesul-verbal nr. x din 25.07.2017 încheiat la S.C. A. S.R.L., în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte subliniază că pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Din cuprinsul sesizării penale reiese că organul fiscal a prezentat detaliat, atât lanțurile de tranzacționare a bunurilor și serviciilor, cât și circuitele bănești prin intermediul cărora s-ar fi realizat tranzacții exclusiv scriptice, care ar fi dat naștere unei situații artificiale, cu scopul de a genera condițiile necesare dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA-ului. De asemenea, a fost indicat și prejudiciul determinat de faptele imputate reclamantei, conform situațiilor anexate sesizării, R.I.F. nr. x/25.07.2017 și Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017.

Or, art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală impune ca organul fiscal să indice infracțiunea în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări.

În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de intimată, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina acesteia printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, în contextul dat aceasta fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (6.09.2017) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că prin menținerea suspendării procedurii administrative se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal).

Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă Agenția Națională de Administrare Fiscală și interesul legitim privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

De asemenea, Înalta Curte constată ca fiind întemeiate și criticile vizând soluția de respingere a cererii privind constatarea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2010.

Cu privire la acest aspect prima instanță a reținut că, potrivit art. 91 alin. (1) și O.G. nr. 92/2003(forma în vigoare în anul 2010) termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar potrivit art. 23 alin. (1) O.G. nr. 92/2003 dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În materia impozitului pe profit s-a arătat că baza de impunere se constituie la data depunerii de către contribuabil a declarației fiscale prin care stabilește și cuantumul impozitului datorat, până la data de 25 aprilie a anului următor, în condițiile art. 35 din Legea 571/2003 (forma în vigoare în anul 2010), astfel că baza de impunere aferentă profitului realizat în anul 2010, s-a constituit în anul 2011, la data depunerii declarației fiscale de către contribuabil. În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată aferentă lunii decembrie 2010 s-a reținut că, potrivit art. 156 alin. (11) din Legea 571/2003 (forma în vigoare în anul 2010), în materie de TVA perioada fiscala este luna calendaristică iar baza de impunere se constituie la data depunerii de către contribuabil a decontului pe taxă, prin care stabilește și cuantumul taxei, până la data de 25 a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală, în condițiile art. 156

2

din Legea 571/2003(forma în vigoare în anul 2010), așa încât baza de impunere pentru TVA aferentă lunii decembrie 2010, s-a constituit în anul 2011, la data depunerii declarației fiscale de către contribuabil(respectiv la 25.01.2011). Ca urmare, prima instanță a reținut că termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale a început să curgă la 01.01.2012, nefiind astfel împlinit la data începerii inspecției fiscale, respectiv la data de 13.12.2016.

Înalta Curte reține că, potrivit art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel", iar potrivit art. 23 alin. (1) din același act normativ "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează".

Rezultă din coroborarea acestor dispoziții legale că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală. Or, constituirea bazei de impozitare are loc la momentul producerii faptului generator, respectiv, a împrejurărilor ce creează elementele ce intră în componența bazei de impozitare, aspecte care, în speța de față, au avut loc în cursul anului 2010.

În ceea ce privește apărările formulate de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la aceste aspecte, se constată că prin întâmpinarea depusă la dosarul instanței de recurs acesta a prezentat, în esență, apărările de fond formulate în fața primei instanțe, cărora Înalta Curte le-a răspuns, implicit, în procesul de examinare a recursului declarat de reclamantă.

Cu privire la celelalte critici formulate de către reclamantă, Înalta Curte, reține că acestea sunt nefondate.

În ceea ce privește criticile vizând impozitul pe profit în valoare de 144.928 RON, Înalta Curte constată că organele fiscale au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile cu prestările de servicii executate de către S.C. C. S.R.L. în baza contractului din data de 24.03.2011 în lipsa documentelor din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor, în timp ce recurenta-reclamantă susține că respectivul contract era un contract de abonament, astfel că, în lumina jurisprudenței CJUE, asemenea documente nu erau necesare.

Referitor la elementele care justifică calificarea unui contract ca fiind contract de abonament Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut, în Hotărârea din 3 septembrie 2015 pronunțată în cauza C-463/14 B., că un contract de abonament pentru prestarea de servicii presupune, în esența sa, o plata forfetară în contrapartida prestărilor de servicii convenite, care cuprind angajamentul prestatorului de a se afla în permanență la dispoziția beneficiarului. Altfel spus, prestatorul de servicii se obligă la disponibilitatea permanentă de a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, iar beneficiarul se obligă la plata unei sume forfetare, independent de numărul de prestații furnizate și primite.

În speță, potrivit contractului încheiat între reclamantă și S.C. C. S.R.L. în data de 24.03.2011 părțile au stabilit că pentru serviciile prestate prestatorul va fact