ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3427/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, anularea parțială a Deciziei nr. 242/02.04.2013 emisă de pârâtă în ceea ce privește debitul în valoare de 652.072 RON- reprezentând impozit pe profit, debitul în valoare de 314.327 RON- reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, debitul în valoare de 384.009 RON-reprezentând impozit pe profit și debitul în valoare de 19.162 RON, reprezentând TVA,

Hotărârea Curții de Apel București în rejudecare Prin sentința civilă nr. 2058 din 2 mai 2018 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca fiind neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac recurenta-reclamantă a arătat că instanța a pronunțat o hotărâre nelegală, fiind incidente următoarele motive de nelegalitate: Art. 488 pct. 5: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"; Art. 488 pct. 8: "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material" Astfel, instanța a încălcat nomele procedurale imperative prevăzute de art. 425 alin. (3) C. proc. civ. - dispozitivul sentinței nr. 2058 nu cuprinde mențiunea ca aceasta s-a pronunțat în ședință publică iar temeiul de drept indicat nu arc incidență în cauză. Instanța de fond a pronunțat sentința nr. 2058 fără a avea în considerare dispozițiile imperative ale art. 425 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora: în partea finală a dispozitivului se vor arăta dacă hotărârea este executorie, este supusă unei căi de atac ori este definitivă, data pronunțării ei, mențiunea că s-a pronunțat în ședință publică sau într-o altă modalitate prevăzută de lege, precum și semnăturile membrilor completului de judecată". Or, prin dispozitivul sentinței nr. 2058 s-a inserat doar mențiunea: "Pronunțată azi, 20.5.2018, în condițiile art. 296 alin. (2) C. proc. civ. Astfel, se poate observa că instanța de fond nu a înțeles să se conformele dispozițiilor imperative impuse de art. 425 alin. (3) C. proc. civ., dat fiind că nu există mențiunea: "pronunțată în ședință publică", omisiune care atrage sancțiunea nulității sentinței nr. 2058. Instanța nu s-a conformat dispozițiilor impuse de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 1158 întrucât Înalta Curte de Casație și Justiție a dispus casarea sentinței nr. 2499 și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Cu toate acestea, plin pronunțarea sentinței nr. 2058, Curtea de Apel București a încălcat dispozițiile procedurale prevăzute de art. 501 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora: "în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul". Instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, dat fiind faptul că, pe de o parte, nu s-a conformat indicaților date de instanța de casare și, pe de altă parte, a refuzat să se pronunțe cu privire la unele dintre chestiunile deduse judecății prin contestația formulată. Astfel, prin contestația ce face obiectul prezentei cauze, formulată împotriva Deciziei nr. 242 emise de intimată în data de 01.04.2013, recurenta-reclamantă a solicitat anularea parțială a acesteia Tn ceea ce privește: (i) debitul în valoare de 652.072 RON reprezentând impozit pe profit; (ii) debitul în valoare de 314.327 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit; (iii) debitul în valoare de 384.009 RON, reprezentând impozit pe profit și (iv) debitul în valoare de 19.162 RON, reprezentând TVA. Pentru a formula această solicitare de anulare parțială a Deciziei nr. 242, recurenta-reclamantă a contestat faptul că organele de control în mod neîntemeiat nu au recunoscut realitatea ca atare a operațiunilor verificate (relațiile contractuale cu și ceilalți parteneri, indicați și prin prezenta), astfel încât intimatul nu a avut în vedere cuantumul corect al cheltuielilor deductibile. Or, potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: profitul impozabil se calculează ca diferență intre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare". De asemenea, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementare prin acte normative în vigoare". Pe cale de consecință, din aceste considerente, recurenta-reclamantă a făcut analiza cheltuielilor deductibile rezultate ca urmare a prestării unor activități în raport de alți parteneri contractuali tocmai pentru a dovedi că se impune anularea parțială a Deciziei nr. 242 din acest considerent. Deși a formulat aceste susțineri, instanța de fond nu a analizat daca cheltuielile refuzate spre deducere au fost efectiv suportate, precum si dacă acestea au legătura cu realizarea de venituri impozabile, ci a precizat, în mod neîntemeiat, că recurenta ar fi formulat doar critici generale care privesc considerațiile referitoare la cheltuielile considerate nedeductibile: "fără ca vreunul dintre acestea (s.n. dintre cele 3 subpuncte - cheltuieli cu activități de reparație de containere maritime, activități conexe lucrărilor de reparații și activități de consultanță și management să poată fi legat de relația cu societatea B., fără a se face vreo referire la considerarea acestor operațiuni impozabile în România, în raport de art. 133 Codul fiscal și, mai ales, fără a se contesta în vreun fel respingerea contestației formulate ca fiind nemotivată sub acest aspect". În continuarea alegațiilor formulate, instanța de fond a susținut și că deși recurenta a înțeles să se prevaleze în apărarea formulată de contractele și tacturile emise în relația cu B., nu ar fi tăcut vreo referire la soluția organului fiscal sau la interpretarea art. 133 Codul fiscal. Or, aceste alegații sunt inadmisibile, de vreme ce din însuși petit ui contestației, reluat prin cereri precizatoare, prin concluziile orale și prin concluziile scrise formulate în acest dosar, s-a solicitat anularea parțială a Deciziei nr. 242, în virtutea probatoriului administrat în cauză. Se arată că au fost formulate în mod repetat apărări în acest sens, dar care, însă, nu doar că nu au fost avute în vedere de instanța de fond, pe care nici nu le-a reținut în cuprinsul sentinței nr. 2058, dar aceasta a ales să nu se pronunțe cu privire la acestea. Dovada plății a fost făcuta prin: (i) sentința pronunțată de Instanța de Fond Fleandra de Est, Judecătoria Gent (Drept) Fiscal - Completul VI Crvh, In data de 21.12.2017, definitivă și prin Tranzacția încheiata Intre Statul Belgian și A. S.R.L., validată de instanța de Fond Handra de Est Judecătoria Gerrt, (Drept) Fiscal - Completul VI Civil, din care rezultă că a plătit suma de 464.790,25 euro cu titlu de impozit, datorat ca urmare a relațiile contractuale stabilite cu B. și ca activitatea operată a fost impozitată pe teritoriul Statului Belgian; (ii) depoziția martorilor (anexa nr. 1): (iii) extrase de cont; (ivi rapoarte de activitate (anexa nr. 2), depuse la dosarul cauzei În ceea ce privește impozitul suplimentar în valoare de 384.009 RON, acesta s-a raportat și la suma de 1.277.377 RON reprezentând venituri din servicii prestate și facturate către clientul extern B. în anul 2010. În acest sens se arată că prin sentința pronunțată de instanța de fond Flandra de Est, Judecătoria Gent, (Drept) Fiscal - Completul VI Civil, pronunțată în data de 21.12.2017, definitivă (anexa nr. 1 la precizările depuse la dosarul cauzei), s-a luat act de Tranzacția semnată între recurentă și Statul Belgian (anexa nr. 2 la precizările depuse la dosarul cauzei). Se precizează că prin sentința pronunțată în data da 21.12.2017 s-a luat act de o singura tranzacție, prin care s-a stabilit ca în baza acesteia să aibă loc recalcularea impozitului societatea stabilind prin decizia de impunere pentru anul 2011, emisă de Administrația Generală a Fiscalității, Fiscalitatea întreprinderilor și a veniturilor înregistrată sub nr. x (anexa nr. 3 la precizările depuse de subscrisa la dosar). În baza acestei decizii de impunere, recurenta a plătit suma de 464 790,25 euro. Prin această tranzacție s-a precizai că: "După recalculare, suma datorată și de plătit ca datorie fiscală este de 464.790,25 Euro (inclusiv cu mărirea ratei de impozitare ou 30% dar fără dobânzile penalizatoare). Între timp reclamanta a achitat această sumă în totalitate la organul competent, inclusiv cu dobânzile penalizatoare". Prin urmare, rezultă că recurenta nu mai are nicio datorie față de Statul Belgian întrucât a plătit toate contribuțiile datorate acestuia în temeiul activităților prestate, inclusiv în relația cu B. astfel cum s-a reținut în mod definitiv prin hotărârea pronunțată de Instanța de Fond Flandra da Est Judecătoria Gent (Drept Fiscal) - Completul VI Civil, după facilitățile acordate de statul belgian și după aplicarea ratei maxime de impozitare. Nu se poate susține că nu ar fi admisibil acest capăt de cerere, aceasta cu atât mai mult cu cât inclusiv prin decizia de casare, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a stabilit în acest dosar, prin Decizia nr. 1158/22.03.2017, că: Referitor la impozitul suplimentar în sumă de 384.009 RON, precum și la diferența de TVA în sumă de 19.162 RON aferentă serviciilor prestate către un client din Belgia, deși contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, instanța de fond a anulat decizia cu privire la aceste sume fără să prezinte motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței. [...] Nemotivarea hotărârii în raport de toate capetele de cerere exprese și argumentele părții adverse echivalează cu o necercetare a fondatul cauzei, situație în care devin incidente dispozițiile art. 497 alin. (1) coroborat cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, care impun casarea cu trimitere spre rejudecarea cauzei. Din aceste considerente apreciază că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5, dat fiind faptul că instanța de fond nu s-a conformat cerințelor Înaltei Curți, ci a încălcat dispozițiile procedurale prevăzute de art. 501 C. proc. civ. Prin sentința nr. 2058, instanța a precizat că a luat act de înscrisurile care au vizat relația cu B., însă nu a avut în vedere că prin sentința pronunțată de instanța de Fond Flandra de Est, Judecătoria Gent, (Drept Fiscal) - Completul VI Civil, pronunțată în data de 21.12.2017, definitivă (anexa nr. 1 la precizările depuse la dosarul cauzei, s-a luat act de Tranzacția semnată cu Statul Belgian, prin care s-a reținut că: "s-a precizat că: După recalculare, suma datorată și de plătit ca datorie fiscală este de 464.790,25 Euro (inclusiv cu mărirea ratei de impozitare cu 30% dar fără dobânzile penalizatoare). între timp, reclamanta a achitat această sumă în totalitate la organul competent, inclusiv cu dobânzile penalizatoare". În pofida hotărârii de casare pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, instanța de fond s-a rezumat la a preciza că recurenta "nu a atacat în niciun fel soluția organului fiscal privind reîncadrarea operațiunilor desfășurare cu societatea B. ca fiind operațiuni impozabile în România", refuzând, astfel, să se pronunțe, în concret, cu privire la acest capăt de cerere. Sunt complet neîntemeiate concluziile instanței de fond, având în vedere că în tot parcursul procesual al prezentei cauze recurenta a formulat numeroase apărări și precizări priind relația cu B., însă cu toate acestea instanța de fond a reținut că nu ar fi făcut nicio referire la soluția organului fiscal din decizoria nr. 242. Din probatoriul administrat în cauză a rezultat fără îndoială că beneficiarul final al acestor activități, respectiv B., a recepționat fără obiecții lucrările, a remis fișa de lucrări acceptate, a acceptat și a plătit toate facturile emise și a depus în acest sens la dosar extrasele de cont care dovedesc efectuarea plății, precum și facturile și situațiile de lucrări aferente cu semnătura reprezentatului beneficiarului B.. Având în vedere aceste situații de lucrări acceptate de B. și plata contravalorii acestora, care a fost dovedită, nu înțelege ce probe ar mai fi fost necesare pentru a convinge instanța de realitatea cât se poate de concretă a acestor activități. Cu toate acestea, după cum se poate observa la o simplă lectură, instanța de fond nu face nicio analiză a înscrisurilor depuse de recurentă la dosar, nu a luat în considerare nicio apărare formulată în ceea ce privește relația cu B., nu a luat în considerare nici tranzacția încheiata în Belgia, hotărârile pronunțate de instanțele belgiene, prin care s-a reținut că s-au plătit impozitele datorate către statul belgian astfel cum s-a convenit cu acesta, ci a considerat că nu se poate pronunța cu privire la aceste aspecte deduse judecății. Mai mult decât atât, instanța de fond a ignorat de plano și susținerile prin care s-a arătat că prin sentința pronunțată în data de 21.12.2017 s-a luat act de o singură tranzacție, prin care s-a stabilit ca în baza acesteia să aibă loc recalcularea impozitului stabilit prin decizia de impunere pentru anul 2011 emisă de Administrația Generală a Fiscalității, Fiscalitatea întreprinderilor și a veniturilor înregistrată sub nr. x. Prin urmare, rezultă fără putință de tăgadă că recurenta nu mai are nicio datorie față de statul Belgian, întrucât a plătit toate contribuțiile datorate acestuia în temeiul activităților prestate, inclusiv în relația cu B.. Cu toate acestea, într-un mod cu totul surprinzător și inadmisibil, instanța de fond, deși a precizat că nu se poate pronunța cu privire la acest capăt de cerere, a menționat totuși că: "nu va avea în vedere înscrisurile depuse de reclamantă în cel de-al doilea ciclu procesual, întrucât acestea privesc exclusiv relația cu societatea B. și impozitarea societății reclamante ca urmare a acestui raport. În continuarea alegațiilor formulate, instanța a precizat că aceste înscrisuri (e.g. tranzacția încheiată în Belgia) nu ar prezenta relevanța în cauză și nu fac dovada unei duble impuneri întrucât din cuprinsul hotărârii pronunțate în dosarul nr. x 12/983/A de Judecătoria din Gent s-ar fi reținut că: "instanța a apreciat că calitatea de prestatorul de servicii o avea C., și nu societatea reclamantă, instanța reținând că contractul prezentat de reclamantă este fals, falsificat cel mai probabil de acesta". Pe lângă faptul că instanța de fond a înțeles să expună alegații fără niciun raționament faptic sau juridic, a omis să ia în considerare una dintre principalele apărări, respectiv tranzacția încheiată între D. și A. S.R.L., validata de instanța de Fond Flandra de- Est, Judecătoria Gent, Drept Fiscal - Completul VI Civil, din care rezultă că aceasta a plătit suma de 464.790,25 euro cu titlu de impozit, datorat ca urmare a relațiile contractuale stabilite cu B.. În ceea ce privește constatările instanței potrivit cărora contractele depuse la dosarul cauzei nu cuprind prețul, menționăm că acesta nu a fost inserat în toate contractele întrucât acesta poate varia în funcție de numărul de containere reparate lunar și a operațiunilor care sunt necesare în vederea reparației (ex. pentru un container cu indicativul x sunt necesare operațiuni de schimbat podea 30%, vopsit container, tăiat o bucată de tablă de 1 mp. și înlocuit, polizat și readus în forma de container, iar pentru alt container este necesară numai operațiunea de vopsit și înlocuit sistemul de închidere etc). Directorul de șantier avea zilnic situații noi. astfel încât pentru fiecare container ar fi fost necesară o specificație de cal puțin o pagină. În ceea ce privește relațiile recurentei cu: E. SPRL, F., G. i G. și H. (în raport de care a acționat în calitate de prestator de servicii pentru reparații containere și I., J., K., L., M., N. și O. [în raport de subantrepriză) Instanța a respins contestația și în ceea ce privește partenerii contractuali amintiți supra precizând, în cazul fiecăruia dintre aceștia, aceleași susțineri generale, fără a se conforma cerințelor impuse de instanța de casare, respectiv de a cerceta, pe fondul cauzei, realitatea serviciilor prestate, supuse verificării de către intimată. Instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la aceste operațiuni, susținerile generale nefiind în măsură a echivala cu o judecată a fondului cauzei. Recurenta a depus pentru fiecare activitate în parte atât facturile aferente rapoartele de activitate și lista containerelor asupra cărora au fost efectuate lucrările facturate, precum și extrasele de cont cu privire la plata facturilor depuse. În ceea ce privește serviciile prestate în relația cu P.. în mod eronat a constatat instanța că recurenta nu a făcut dovada că prestarea acestor servicii a fost necesară în scopul realizării de venituri impozabile, aceasta nedovedind de ce ar fi fost necesară instruirea angajaților în cadrul unor astfel de cursuri și mai ales pe tematica arătată. Astfel, în afară de cursul referitor la sudura electrică, celelalte cursuri nu au nicio legătură cu activitatea reclamantei și nici nu pot fi utile pentru realizarea de venituri. În acest sens vă rugăm să observați că, astfel cum însăși instanța de fond recunoaște la pagina 1 din sentința nr. 2058, au fost organizate și cursuri în domeniul legislației navale, necesare desfășurării activităților la care se obligase. De asemenea, în mod neîntemeiat instanța susține că în cazul fiecăruia dintre cei 5 contractori și 7 subcontractori, în mod identic: "nici contractul și nici facturile atașate nu cuprind suficiente mențiuni pentru a se putea stabili natura lucrărilor, locul executării, prețul acestora, ce reprezintă acestea sau în favoarea cui se execută". în condițiile în care tot instanța de fond a precizat că toate facturile depuse la dosarul cauzei ca documente justificative cuprind toate cerințele prevăzute de art. 155 Codul fiscal. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8: "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material Realitatea operațiunilor efectuate de recurentă este contrară alegațiilor reținute de instanța de fond. Toate aceste operațiuni au fost în esență operațiuni unitare, în sensul că activitatea verificată a constat în reparații asupra unor containere maritime, susținute prin activități conexe cât se poate de uzuale și firești pentru această industrie. După cum a susținut și în cursul judecății, conform tuturor standardelor naționale și internaționale în domeniu, contractul de prestări servicii, factura emisă în baza acestuia, situația detaliată a lucrărilor și, în final, plata efectivă dispusa de beneficiar, sunt înscrisurile necesare și suficiente pentru dovedirea oricărui act sau fapt juridic Prin urmare, în mod greșit a considerat instanța de fond că nu sunt îndeplinite exigențele impuse de dispoziție art. 48 și art. 49 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003, potrivit cărora: "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management consultanță, asistență sau alte prestări servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate". Din aceste dispoziții legale rezulta fără putință de tăgadă că, pentru a deduce unele cheltuieli, contribuabilul este obligat să dovedească prestarea serviciilor, iar modalitățile indicate de legiuitor pentru a putea fi făcută această dovada sunt indicate cu titlu exemplificativ, dat fiind că este inserată și mențiunea "sau orice alte materiale corespunzătoare". Părțile unui raport juridic sunt libere să stabilească singure nivelul de detaliu prin care își reglementează raporturile viitoare, contractul în sens de instrumentam nefiind o condiție de validitate a operațiunii în sine. Un contract cadru, care lasă părților libertatea și flexibilitatea unor negocieri și ajustări ulterioare, pe măsura și în funcție de derularea operațiunilor efective, este pe deplin valabil. Mai mult decât atât, caracterul real. efectiv, al serviciilor prestate și achitate de beneficiarul final reiese și din ansamblul documentelor financiar-contabile care atestă relațiile de subantrepriză cu furnizorii de specialitate, pentru care a depus la dosarul cauzei toate înscrisurile doveditoare în acest sens. Contrar susținerilor instanței de fond, înscrisurile depuse la dosar atestă pe deplin realitatea tuturor activităților de reparații containere/confecții metalice la bordul navelor, desfășurate în perioada analizată, de recurentă în favoarea beneficiarilor B., E. SPRL, Q., G. și H., fie direct, fie prin intermediul subantreprenorilor I. J., K., L. M., N. și O.. De asemenea, contrar susținerilor instanței de fond, aceste înscrisuri atestă în amănunt atât obiectul detaliat al lucrărilor executate (listele de containere reparate), cât și valoarea acestora. Faptul că detaliile acestor activități nu apar inițial în contractele cadru, ci abia ulterior, prin facturile emise de diferiții subantreprenori, se explică prin caracterul dinamic al relației dintre recurentă și beneficiari, pe de o parte, și dintre recurentă și subcontractori, pe de altă parte. Containerele supuse activității de reparație au fost indicate în calitate de antreprenor general, ulterior încheierii contractelor cadru, motiv pentru care acestea nu puteau figura, ca atare în acest înscris. Doar ulterior emiterii comenzii, obiectul lucrărilor și valoarea acestora a putut fi cunoscut, cuantificat și indicat în documentele contabile aferente. Or, faptul că aceste convenții-cadru nu au avut inserată o detaliere amănunțită a activităților nu a afectat cu nimic validitatea acestora, atâta timp cât părțile au considerat suficient nivelul de detalii prevăzut în aceste contracte-cadru. În aceste condiții, în care atât obiectul direct, cât și obiectul derivat al contractelor (containerele asupra cărora au fast efectuate reparațiile) sunt cât se poate de clar indicate în documentele prezentate, nu putem înțelege raționamentul instanței de fond în a ignora aceste informații și a considera documentele în cauză ca nefiind unele justificative. Pe cale de consecință, se arată că toate cheltuielile înregistrate în contabilitate, dar respinse la deductibilitate de către organele de control fiscal prin Decizia nr. 242, sunt pe deplin justificate în fapt și în drept. Acestea au fost prestate ca atare, în baza unor contracte pe deplin valabile, și sunt atestate prin documente justificative (facturi, rapoarte, liste de lucrări) financiar-contabile. E. Activități conexe lucrărilor de reparații În legătură firească cu lucrările de antrepriză în reparații containere: recurenta a efectuat, prin personalul propriu sau prin intermediul unor terți; activități de marketing și reprezentare, pentru care am efectuat deplasări în diferite locații și la date diferite Aceste activități, presupunând și cheltuieli de transport, cazare și protocol, nu au fost, de asemenea, recunoscute de organele de control fiscal, motivul fiind, pe de o parte, caracterul pretins nereal al activității propriu-zise, cât și pretinsele neclarități legate de statutul persoanelor care au reprezentat cu aceste ocazii. Or, nerecunoscând aceste activități, organele de control fiscal au aplicat principiul accesorialității și au respins deopotrivă și cheltuielile aferente activităților de marketing, de informare ori administrative, aferente în mod necesar executării contractelor indicate supra. Astfel, dacă activitățile esențiale contestate prin Decizia nr. 242 se dovedesc a fi fost într-adevăr reale, pe cale de consecință, urmează a admite ca și activitățile de marketing întreprinse de reprezentanții săi, sunt activități accesorii, prealabile și necesare încheierii contractelor vizate. În ceea ce privește identitatea persoanelor care au reprezentat recurenta, cât și capacitatea acestora de reprezentare, conform extrasului de la Registrul Comerțului, din care reiese că dl. R. a îndeplinit anterior funcția de administrator, iar dl. S. a fost acționar și deține societatea AFE din Belgia, astfel încât și aceste cheltuieli sunt unele oportune. Se arată că faptul că unul dintre reprezentanții recurentei a deținut funcții de conducere într-o altă societate prospectată, nu poate conduce la concluzia că deplasări ori contacte de orice fel nu sunt necesare între alți reprezentanți ai societăților în cauză. în aceeași ordine societatea A. a avui relații economice cu societăți din Franța - precum societatea T. - de la care a cumpărat și comercializat pe piața din România produsele acesteia. Având în vedere toate aceste considerente, se arată că nerecunoașterea cheltuielilor privind deplasarea, în sens restrâns, și operațiunile de marketing, în sens larg, sunt netemeinice, întrucât acestea au fost prestate în mod real în legătură cu activități ulterioare reale, aducătoare de venituri. În ceea ce privește facturile emise de U., precizează că serviciile aferente nu au fost, într-adevăr, prestate de furnizor fără ca documentele respective să fi fost, însă, stornate corespunzător. Cu toate acestea, a plătit impozitul pe profit aferent astfel încât sumele calculate în plus prin Decizia nr. 242, aferente acestor facturi, sunt lipsite de temei. C. Activități de consultanță și management. Activități de instruire tehnică Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003: "nu sunt cheltuielile deductibile cheltuielile cu serviciile de management consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte". Lucrările de reparații desfășurate de recurentă au fost realizate în subantrepriză, care a funcționat în lanțul contractual dintre beneficiarul final și subantreprenori, în calitate de antreprenor general. Din perspectiva acestei calități este cât se poate de evident ca gestionarea raporturilor dintre beneficiar și subantreprenorii de specialitate, ca operație în sine, presupune la rândul sau un know-how de specialitate. Acest know-how poate fi dobândit fie prin personal propriu, fie prin servicii externalizate. Prin urmare, nu există niciun conflict între subcontractarea unor servicii și nevoia unei expertize proprii ori atrase cu privire la aceleași servicii, deoarece activitatea de antreprenoriat general presupune în sine cunoașterea domeniului respectiv. Cu aceeași motivație a nerecunoașterii activităților principale de reparații și confecții metalice, organele de control fiscal au respins în mod neîntemeiat și acele cheltuieli făcute de societatea contestatoare cu privire la formarea personalului de asistența tehnică și management. Aceste activități de formare ar fi fost fie pretins inexistente, fie nu și-ar fi găsit utilitatea, din lipsa unor activități ulterioare care să le justifice (Anexele nr. 1 și 2 atașate prezentelor motive de recurs). În ceea ce privește susținerile instanței de fond potrivit cărora. în ceea ce privește relațiile cu I., L., M., J. și K.. ar fi fost deja efectuat un control al evidențelor fiscale de autoritățile din Belgia, iar încercările de a lua legătura cu contabilul au rămas fără rezultat, astfel încât din investigații: "a rezultat o suspiciune de fraudă", nu prezintă nicio relevanță în prezenta cauză, de vreme ce recurenta și-a îndeplinit obligațiile contractuale. Totodată, arată că, deși instanța de fond era învestită să se pronunțe cu privire la cererea de suspendare a cauzei formulate de subscrisa, până la soluționarea definitivă a dosarului penal nr. x/2011, instrumentat de Parchetul de pe lângă Tribunalul București, având în vedere că se impunea această suspendare în temeiul dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. (2) C. proc. civ., instanța a respins această cerere. S-a mai arătat că prin Ordonanța emisă în dala de 10 06.2014, de către Inspectoratul General al Poliției Române - Direcția Generală de Poliție a Municipiului București - Serviciul de Investigare a Fraudelor, în Dosarul penal nr. x/2011, s-a dispus începerea urmăririi penale in rem pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, înșelăciuni și delapidare, prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, art. 244 C. pen., respectiv art. 295 C. pen., constând în aceea că, în perioada 2006-2012, reprezentanți ai P. ar fi desfășurat activități lucrative contra cost fără a achita impozitele și taxele aferente, multe dintre serviciile menționate nefiind prestate în mod real. Totodată, s-a susținut că aceștia, prin folosirea de facturi false, ca mijloace de inducere în eroare, ar fi prejudiciat societatea A. S.R.L. Prin Ordonanța emisă în data de 27.03.2016 de către Parchetul de pe lângă Tribunalul București, în Dosarul nr. x/2011, s-a apreciat că există probe/indicii temeinicie care conduc la bănuiala rezonabilă că faptele pentru care s-a început urmărirea penală ar fi fost săvârșite de către V., W., X., Y., S.C. Z. S.R.L. Prin urmare, s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale fața de persoanele mai sus menționate, în sarcina numitului V., s-au reținut infracțiunilor de evaziune fiscală, delapidare cu consecințe deosebit de grave și înșelăciune: prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, art. 295 C. pen. cu referire la art. 309 C. pen., respectiv art. 244 alin. (1) și (2) C. pen., toate cu aplicarea art. 38 C. pen. Astfel cum s-a pronunțat Înalta Curte de Casație și Justiție, art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. nu face nicio distincție în funcție de stadiul și tipul urmăririi penale- cu privire la faptă sau cu privire la persoană - astfel că interpretarea textului de lege trebuie să se realizeze conform principiului ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus. Astfel, Decizia nr. 242/2013 privește soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.R.L., având ca obiect decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/16.10.2012 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/16.102012, întrucât aceste verificări efectuate de către organele fiscale au vizat inclusiv relațiile comerciale derulate de societatea A. S.R.L cu P., acestea au fost solicitate de către organele de urmărire penală spre a fi înaintate la dosar, constituind astfel mijloace de probă în cauza penală. De asemenea, verificările fiscale au vizat cheltuielile cu servicii facturate de către S.C. Z. S.R.L., societate care a dobândit calitatea de suspect prin Ordonanța Parchetului din 27.03 2015. Mai face obiectul cercetării penale și suma retrasă de suspectul V. (reprezentantul legal al societății A. S.R.L.) din contul societății A. S.R.L., prin plate unor servicii de consultanță către U. din Chișinău - Republica Moldova, acestea din urmă fiind menționate și în Decizia nr. 242/2013. Astfel, se observă că aspectele factuale ce fac obiectul procedurilor penale și, respectiv, ale cauzei aflate pe rolul prezentei instanțe - entități și servicii prestate deopotrivă - converg în mare parte. Prin urmare, raportat la specificul normelor de incriminare reținute în Dosarul penal nr. x/2011, ce implică analizarea documentelor financiar-contabile și fiscale comune verificărilor efectuate de organele fiscale (a se vedea ordonanțele privind efectuarea unei expertize contabile și unui supliment de expertiză contabilă, emise de DGFMB - SIF), soluția ce urmează a fi dată în cauza penală are o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării prezentei cauze. Potrivit art. 23 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii. Vă învederam că nu ne aflăm în această ipoteză prevăzută de lege, reclamanta solicitând suspendarea judecății. Pentru toate aceste motive fiind îndeplinite condițiile de admisibilitate ale suspendării, respectiv: (i) declanșarea urmăririi penale pentru o infracțiune (urmată de continuarea urmăririi penale in personam) și (ii) evidențierea elementelor care să conducă la concluzia că infracțiunea are o înrâurire determinantă asupra soluției ce urmează să se pronunțe în cauza supusă suspendării, a apreciat oportună dispunerea suspendării judecății cauzei până la soluționarea definitiva a Dosarului penal nr. x/2011, al Parchetului de pe lângă Tribunalul București. Cu toate acestea, în mod neîntemeiat instanța de fond a respins cererea de suspendare. Astfel, în ceea ce privește cererea de suspendare, soluția instanței este eronată, aceasta făcând o aplicare greșită a dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 2) C. proc. civ., care își găsesc aplicabilitate pe deplin în prezenta cauză. În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 483, art. 488 pct. 5 și pct. 8, art. 425 alin. (3), art. 413 alin. (1) pct. 2), art. 453, art. 501 C. proc. civ., art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, art. 19 alin. (1) și art. 21 din Codul fiscal, art. 7.1. din Convenția încheiată între Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei, art. 48 și art. 49 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003, art. 133 și art. 155 Codul fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința civilă recurată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul recurentei - reclamante este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu o acțiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 242/02.04.2013 emisă de A.N.A.F.-D.G.F.P.M.B. prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată de recurenta -reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/16.10.2012 care a avut la bază raportul de inspecție fiscală nr. x/16.10.2012 al Administrației Finanțelor Publice Sector

Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu respingerea contestației formulate de contribuabil, ca neîntemeiată, pentru suma totală de 966.399 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 652.072 RON și accesorii în sumă de 314.327 RON și ca nemotivată pentru suma totală de 403.171 RON, reprezentând 384.009 RON impozit pe profit și 19.162 RON TVA de plată și desființarea deciziei de impunere privind obligații suplimentare de plată în sumă totală de 278.893 RON, reprezentând TVA în sumă de 162.720 RON și accesorii aferente în cuantum de 116.173 RON. În esență, prin actele fiscale atacate, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.036.081 RON aferente perioadei 01.01.2005-31.12.2010, o diferență suplimentară de TVA în cuantum de 181.882 RON, precum și accesorii aferente impozitului pe profit și TVA, după cum urmează: 116.173 RON aferent TVA, calculate pentru perioada 25.10.2007 - 31.08.2012, respectiv 314.327 RON accesorii aferente impozitului pe profit calculate pentru perioada 25.10.2005 - 31.08.2012. Analizând situația de fapt, în condițiile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au majorat baza impozabilă (6.532.801 RON) ca efect al reconsiderării unor cheltuieli apreciate nelegal ca fiind deductibile de către recurenta-reclamantă. Soluționând cauza, după casarea cu trimitere spre rejudecare, prima instanță a concluzionat în esență că actul administrativ este temeinic și legal, în speță nefiind îndeplinite cerințele prevăzute de art. 21 alin. (1) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003 raportat la art. 48 și 49 din Normele metodologice, motiv pentru care s-a respins ca neîntemeiată cererea recurentei - reclamante. Referitor la criticile de nelegalitate expuse prin prezentul recurs, prin prisma considerentelor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție constată că argumentele invocate în susținere nu sunt fondate. Contrar aprecierilor recurentei - reclamante, sentința civilă nr. 2058 din data de 02.05.2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost pronunțată în condițiile art. 396 alin. (2) C. proc. civ., care stabilesc că în cazul amânării prevăzute la alin. (1), președintele, odată cu anunțarea termenului la care a fost amânată pronunțarea, poate stabili că pronunțarea hotărârii se va face prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței. Acest aspect rezultă inclusiv din minuta aflată la dosar fond, în cuprinsul căreia s-au consemnat corect ca fiind incidente prevederile art. 396 alin. (2) C. proc. civ. Faptul că în dispozitivul sentinței a fost dactilografiat art. 296 alin. (2) (în loc de art. 396 alin. (2) conform minutei - dosar fond) C. proc. civ., nu poate fi apreciat ca fiind mai mult decât o eroare materială, fiind exclusă o nerespectare a dreptului la un proces echitabil, ori, reținerea nulității sentinței civile pe acest considerent, cu atât mai mult cu cât chiar prin art. 402 al aceluiași act normativ s-a statuat că, sub rezerva dispozițiilor art. 396 alin. (2), hotărârea se va pronunța în ședință publică, la locul unde s-au desfășurat dezbaterile, de către președinte sau de către un judecător, membru al completului de judecată, care va citi minuta, indicând și calea de atac ce poate fi folosită împotriva hotărârii. Or, neregularitatea procedurală nu poate fi reținută atâta timp cât instanța fondului, ulterior dezbaterii cauzei în ședință publică, în prezența apărătorului recurentei-reclamante, a dispus succesiv amânarea pronunțării, întocmind corespunzător minuta hotărârii. Nu în ultimul rând este de precizat și că prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 24/2006 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, cu privire la consecințele lipsei din dispozitivul hotărârii a mențiunii "pronunțată în ședință publică", s-a stabilit că lipsa din dispozitivul hotărârii a mențiunii ca pronunțarea s-a făcut în ședință publică nu poate atrage nulitatea hotărârii decât în cazul când această omisiune a adus o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea acelui act. Răspunzând în continuare criticilor recurentei-reclamante, din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție reține că nici acestea nu sunt fondate, având în vedere situația de fapt expusă în cuprinsul hotărârii recurate de către magistratul Curții de Apel București, raportată la dispozițiile legale reținute ca fiind incidente. Astfel, în ceea ce privește pretinsa nerespectare a deciziei de casare, se observă că recurenta - reclamantă nu a indicat în concret ce anume nu ar fi respectat instanța fondului în rejudecare, atâta timp cât considerentele avute în vedere cu ocazia soluționării căii de atac declarate în primul ciclu procesual, au vizat necesitatea efectuării de către prima instanță a unei analize temeinice raportată inclusiv la susținerile intimatei-pârâte, cu atât mai mult cu cât fusese răsturnată prezumția de legalitate de care beneficia actul administrativ, astfel că trebuiau analizate temeiurile de fapt și de drept ale emiterii acestuia în tot cuprinsul raționamentului judiciar, inclusiv din perspectiva realității operațiunilor comerciale. Or, prin sentința civilă nr. 2058 din data de 02 mai 2018, pronunțată în rejudecare, Curtea de Apel București a analizat punctual situația de fapt fiscală, prin raportare atât la constatările organelor fiscale precum și la susținerile recurentei-reclamante și la dispozițiile legale incidente, în acord cu decizia de casare. În ceea ce privește limitele învestirii Curții de Apel București, contrar argumentelor recurentei-reclamante, instanța de control judiciar observă că prin acțiunea introductivă nu s-au formulat critici decât sub aspectul cheltuielilor considerate de intimata - pârâtă ca fiind nedeductibile și care au fost grupate în funcție de specificul activităților prestate, respectiv activități de reparații de containere maritime, activități conexe lucrărilor de reparații, activitățile de consultanță și management și activități de instruire tehnică. Înalta Curte mai are în vedere și că prin Decizia nr. 242/02.04.2013 a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, pe lângă respingerea ca neîntemeiată a contestației recurentei - reclamante împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/16.10.2012, a fost respinsă ca nemotivată contestația formulată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată pentru impozitul pe profit în sumă de 384.000 RON și TVA în sumă de 19.162 RON. Prin urmare, nefiind criticată soluția organului fiscal de respingere a contestației ca nemotivată și nici aceea privind reîncadrarea operațiunilor desfășurate de recurenta-reclamantă cu societatea B., în sensul stabilirii acestora ca fiind operațiuni impozabile în România de către intimata - pârâtă, instanța fondului nu avea posibilitatea de a extinde cadrul procesual, cu atât mai mult cu cât nici recursul grațios declarat împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/16.10.2012, nu vizase în concret acest aspect. Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că în mod temeinic și legal analiza Curții de Apel București s-a raportat la criticile punctuale ale recurentei - reclamante pe fiecare categorie de creanțe bugetare reținute în sarcina sa, astfel cum erau grupate în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației. În plus, nici din considerentele deciziei de casare pronunțate în primul ciclu procesual nu se relevă alte concluzii, atât timp cât instanța de control judiciar a stabilit în primul ciclu procesual că nu se poate verifica legalitatea hotărârii recurate, dat fiind faptul că motivarea instanței de fond reprezenta o preluare a argumentelor expuse în cuprinsul cererii introductive, cu ignorarea constatărilor organelor fiscale și care a lăsat neclarificate mai multe aspecte relevante pentru soluționarea cauzei. Ceea ce recurenta-reclamantă apreciază ca fiind ignorarea indicațiilor date de instanța supremă prin decizia de casare, respectiv refuzul Curții de Apel București de a se pronunța în limitele învestirii, nu constituie altceva decât critici ale modalității de interpretare și de aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 (incidente speței), raportat la principiul disponibilității prevăzut de C. proc. civ. Mai mult, în ceea ce privește înscrisurile depuse în cel de al doi-lea ciclu procesual, Înalta Curte consideră că analiza instanței de fond este legală și sub acest aspect, dat fiind faptul că acestea priveau exclusiv relația recurentei - reclamante cu societatea B., iar atâta timp cât din cuprinsul Hotărârii pronunțate în dosarul nr. x 12/983/A de Judecătoria din Gent rezulta că societatea C. avea calitatea de prestator de servicii precum și faptul că ceea ce recurenta - reclamantă prezentase ca fiind un contract ar fi fost cel mai probabil falsificat de aceasta (pag. 36-37 dosar fond rejudecare), o altă soluție nu se impunea. De altfel, se observă că și în ceea ce privește calitatea recurentei - reclamante de contribuabil în Belgia, Judecătoria din Gent a reținut că înscrisul prezentat ca fiind contractul de service încheiat cu societatea B. din 07.08.2009 era un contract cu caracter simulat, menit să mascheze realitatea din șantier, de vreme ce calitatea de contribuabil fusese obținută urmare a faptului că societatea a preluat poziția de intermediar dintre C. și B.. Totodată, Înalta Curte are în vedere și că la termenele de judecată din 11.12.2017, respectiv la 07.02.2018 și ulterior la 04.04.2018 când cauza a rămas în pronunțare, instanța de fond a pus în discuție necesitatea de a se preciza pe ce categorie de creanțe fiscale înțelege recurenta-reclamantă să solicite încuviințarea probei cu înscrisuri, având în vedere soluția pronunțată în contestație de către organul fiscal, iar apărătorul acesteia s-a limitat la a face o serie de precizări cu ocazia dezbaterii fondului, fără a depune probe în completare și fără a aduce critici concrete privind soluția de respingere ca nemotivată a contestației. În plus, recurenta - reclamantă nu a reluat în fața instanței de fond nici criticile referitoare la interpretarea intimatei-pârâte a art. 133 din Legea nr. 571/2003 (normă incidentă cauzei) din perspectiva stabilirii locului de prestare a serviciilor, astfel că nici sub acest aspect curtea de apel nu era învestită, cu atât mai mult cu cât prin decizia de casare s-a dispus efectuarea unei analize privind realitatea operațiunilor efectuate de către societate. Date fiind acestea, Înalta Curte de Casație și Justiție observă că instanța fondului a stabilit corect cadrul procesual, în acord cu prevederile art. 21 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003, care limitau analiza în sensul stabilirii caracterului deductibil al cheltuielilor fiscale, prin identificarea veridicității efective a acestora, precum și a legăturii cu realizarea de venituri impozabile. Referitor la susținerile acesteia societății recurent-reclamante privind dubla impozitare, se constată că la dosarul cauzei nu au fost depuse documente justificative în acest sens, nefiind atașate extrase de cont din care să rezulte plata impozitului aferent serviciilor facturate societății B., ci un înscris în care erau evidențiate retrageri de sume, precum și o hotărâre a instanței de fond din Flandra de Est și o serie de rapoarte de activitate care nu puteau echivala cu dovada plății. În ceea e privește impozitul suplimentar în sumă de 384.009 RON, precum și diferența de TVA în sumă de 19.162 RON aferentă serviciilor prestate către un client din Belgia, Înalta Curte va avea în vedere considerentele expuse anterior privind limitele cu care a fost învestită instanța de fond în rejudecare, astfel că aceste aspecte nu vor fi reanalizate cu ocazia soluționării prezentei căi de atac. În continuare, în ceea ce privește criticile recurentei-reclamante față de analiza instanței de fond asupra realității serviciilor prestate de societate, Înalta Curte observă că în abordarea problematicii cu care a fost învestită în rejudecare, curtea de apel a făcut o interpretare corectă a dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în sensul că a stabilit corespunzător faptul că documentele prezentate în susținerea cererii introductive nu făceau dovada prestării efective a serviciilor de reparații facturate de furnizori și nici nu se putea stabili o legătură a lor directă cu veniturile impozabile proprii. Astfel, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare la data emiterii actului contestat) "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare" iar conform art. 21 alin. (1) din același act normativ "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Referitor la reparațiile de containere, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a examinat operațiunile juridice consemnate în documentele justificative prezentate de contribuabil, clarificând aspecte relevante pentru soluționarea cauzei și a concluzionat corect că serviciile facturate recurentei-reclamantă de societățile I., L., M., N., O., pentru construcții metalice și de J. și K.. pentru reparații generale la bordul navelor și pe uscat oriunde pe teritoriul Belgiei, nu au avut la bază un contract, în cuprinsul acestora fiind consemnate doar mențiuni generale cu privire la lucrările executate și valoarea totală a acestora. De altfel, în mod corect s-a observa lipsa datelor privind perioada lucrărilor efectuate, tarifele și valoarea acestora, societatea recurentă-reclamantă neprezentând situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilo