ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2366/2021

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - SIF 4, a solicitat anularea Deciziei 312/26.05.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. FCJ 759/25.11.2015.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 243/2017 din data de 29 iunie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Respinge cererea formulată de S.C. A. S.R.L. pentru anularea Deciziei nr. 312/26.05.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Decizia de impunere și RIF x/25.11.2015 respectiv F-CJ 759/25.11.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj".

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., solicitând casarea în parte a hotărârii și, în urma rejudecării cauzei, admiterea în parte a acțiunii, anularea în parte a Deciziei nr. 312/26.05.2016, a Decizia de impunere x/25.11.2015 și a Raportului de inspecție nr. x/25.11.2015, în raport de suma de 121.370 RON, respectiv 74.476 RON impozit pe dividende, suma de 35.722 RON majorări de întârziere și suma de 11.172 RON penalități de întârziere aferente. În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici: - sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei; - instanța de fond a înlăturat fără o minima motivare concluziile raportului de expertiză care a stabilit un impozit pe venituri din dividende mai mic decât cel calculat de catre organele fiscale; - reținerea de către instanța de fond exclusiv a argumentelor legate de folosirea sumelor de bani de catre administratorul societății, cu ignorarea faptului că, în urma controlul fiscal, parte din sumele de bani au fost recalificate ca și TVA, respectiv impozit pe profit, nu satisface exigentele art. 425 coroborat cu art. 6 C. proc. civ. - instanța de fond a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea; - instanța de fond a interpretat eronat probele administrate în cauză; - sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. art. 7 pct. 12 și art. 67 alin. (1) 1.1 Codul fiscal (2003), având în vedere că sumele de bani, rezultate din tranzacțiile încheiate cu cele 5 societăți și care au fost recalificate ca și TVA și impozit pe profit, nu pot fi recalificate ca sume care să fie cuprinse în calcul la distribuirea de dividende.

Apărările formulate de intimată Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca,prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Intimata-pârâtă a susținut că administratorul societății reclamante a recunoscut, în nota explicativă depusă în probațiune la dosar că au avut loc, în baza tranzacțiilor fictive, viramente bancare din conturile societății și plăți în numerar în cuantum de 1.445.804,24 RON, sume care ulterior au fost remise administratorului societății. Intimata-pârâtă a mai susținut că administratorul societății reclamante a beneficiat inclusiv de suma de 465.484,20 RON care, în opinia eronată a expertului contabil, ar reprezenta TVA și impozit pe profit. Recurenta-reclamaantă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate prin întâmpinare, a invocat concluziile raportului de expertiză și a reiterat susținerile din cererea de recurs.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., este nefondat pentru următoarele considerente: 1. În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentei-reclamante. În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motiveze hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania). Instanța de fond a reținut că profitul realizat de societatea reclamantă și impozitul pe profit aferent au făcut obiectul unei recalculări de către organele de inspecție fiscală care au restabilit, în baza dispozițiilor art. 11 Codul fiscal (2003), situația de fapt fiscală care ar fi existat în absența tranzacțiilor nereale. Instanța de fond a mai reținut că expertul fiscal a calculat în mod eronat cuantumul impozitului pe dividende, al majorărilor de întârziere și al penalităților aferente, având în vedere că administratorul societății reclamante a încasat întreaga sumă în cuantum de 1.445.804,24 RON cu titlu de dividende, nu doar valoarea fără TVA și fără impozit pe profit a plăților efectuate de societate către asociat. În consecință, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei. 2. În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă controlului fiscal: "(...) Art. 7 - (1) În înțelesul prezentului cod, cu excepția titlului VI, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații: (…) 12. dividend - o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deținere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică; b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică, ce nu modifică pentru participanții la persoana juridică respectivă procentul de deținere a titlurilor de participare; c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice; d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de către participanți; e) o distribuire de prime de emisiune, proporțional cu partea ce îi revine fiecărui participant. Se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende: - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la un participant la persoana juridică peste prețul pieței pentru astfel de bunuri și/sau servicii, dacă suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit; - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia. (...) Art. 11 (1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta. (…) Art. 67 (1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligația calculării și reținerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acționari sau asociați. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor. (1 1.1 ) Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la alin. (1) se aplică și pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia (...) ". În aplicarea acestor dispoziții legale, instanța de fond a reținut, în mod corect, că reclamanta a făcut plăți în sumă totală de 1.445.804,24 RON, sumă de care a beneficiat efectiv administratorul societății care avea și calitatea de asociat unic. Aceste plăți au fost aferente unor tranzacții fictive în valoare totală de 1.769.831,09 RON, situație recunoscută de administratorul societății reclamante prin nota explicativă dată în fața autorităților fiscale. În consecință, în baza dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a și art. 67 alin. (1 1.1 ) Codul fiscal (2003), autoritățile fiscale au considerat plățile în sumă totală de 1.445.804,24 RON drept dividende și s-a calculat impozitul aferent în sumă de 231.327 RON. Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte reține că administratorul societății reclamante a beneficiat inclusiv de suma de 465.484,20 RON, inclusă în suma totală de 1.445.804,24 RON, sumă care, în opinia expertului fiscal, ar reprezenta TVA și impozit pe profit aferent valorii tranzacțiilor fictive. În consecință, atât timp cât administratorul societății reclamante a fost beneficiarul real al plăților în sumă totală de 1.445.804,24 RON, în mod legal pârâta a calculat impozitul aferent în sumă de 231.327 RON. În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații: - aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute; - extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; - textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită; - violarea unor principii generale de drept. În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză. 3. Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ. 4. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., precum și dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., ca nefondat.