ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1913/2021

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Sibiu la data de 28.11.2018 sub nr. x/2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună: - anularea Deciziei nr. TVA 7291/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna noiembrie 2017; - anularea Deciziei nr. TVA 7292/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna decembrie 2017; - anularea Deciziei nr. TVA 7293/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna ianuarie 2018; - anularea Deciziei nr. TVA 7294/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna februarie 2018; - anularea Deciziei nr. TVA 7295/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna martie 2018; - anularea Deciziei nr. TVA 7296/25.06.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna aprilie 2018; - anularea Deciziei nr. TVA 7307/03.07.2018 de corectare a erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată depus pentru luna mai 2018; - anularea Deciziei nr. TVA 42/26.10.2018 privind soluționarea contestației administrative. Prin sentința nr. 130/CA/2019, Tribunalul Sibiu a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Alba Iulia, reținând în esență că în speță nu este aplicabil criteriul valoric, întrucât prin actele atacate nu au fost stabilite debite ce privesc taxe și impozite, contribuții, datorii vamale și accesorii ale acestora, în sensul art. 10 alin. (1) teza I din Legea 554/2004.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 125 din 14 mai 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios - administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală De Administrare A Marilor Contribuabili.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței nr. 125 din 14 mai 2019 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând, în drept, dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. În susținerea recursului, reclamanta S.C. A. S.R.L. a arătat că prin Decizia de impunere nr. xnr. 640/11.01.2017 s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. impozite și taxe suplimentare în cuantum de 48.640.784 RON, din care suma de 7.061.900 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată. Împotriva acesteia a formulat contestație în conformitate cu prevederile legale, fără ca aceasta să fie soluționată până în prezent. Ulterior, recurenta a solicitat anularea formelor de executare silită din dosarul de executare nr. x/2017, suma executată fiind în cuantum de 48.640.784 RON, precum și suspendarea executării silite până la soluționarea contestației la executare. Acestea au făcut obiectul dosarului nr. x/2017, înregistrat pe rolul Judecătoriei Sibiu. Suma de 7.061.900 RON a fost preluată la rd. 38 - Diferențe de TVA de plată stabilite de organele de inspecție fiscală prin decizie comunicată și neachitată până la data depunerii decontului de TVA, din decontul de TVA întocmit pentru luna ianuarie 2017. Ca urmare, arată reclamanta, nu a mai avut posibilitatea de a dispune de TVA-ul de rambursat înregistrat lunar, cu care s-a diminuat automat prin decont obligația suplimentară de plată, aceasta ajungând la finele lunii iulie 2017 la 4.757.489 RON. În luna iulie 2017, prin încheierea civilă din data de 06.07.2017, pronunțată în dosarul nr. x/2010, Judecătoria Sibiu a dispus suspendarea executării silite începută în dosarul nr. x/2017, având ca obiect sumele suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017. S.C. A. S.R.L. a procedat la eliminarea de la rd. 38 din decontul de TVA, începând cu luna august 2017, a sumei rămase nestinse din debitul suplimentar stabilit prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017, în cuantum de 4.757.489 RON. În consecință, începând cu luna august 2017, S.C. A. S.R.L. a înregistrat din nou TVA de rambursat, lună de lună, acesta fiind solicitat la restituire/compensare în conformitate cu prevederile legale. Deconturile de TVA aferente lunilor august, septembrie și octombrie 2017 au făcut obiectul controlului anticipat efectuat de reprezentanții ANAF - DGAMC - Activitatea de inspecție fiscală, materializat prin încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2018, urmat de emiterea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane juridice sau fizice, care are și rol de Decizie de rambursare a TVA. În mod inexplicabil, printr-o notificare primită în data de 13.04.2018 din partea serviciului rambursare TVA din cadrul DGAMC, se comunică faptul că au fost identificate erori de completare a deconturilor de TVA întocmite pentru lunile noiembrie 2017, decembrie 2017, ianuarie 2018 și februarie 2018, în sensul nepreluării în decont, la rd. 37, a sumei cuprinse în Decizia de impunere nr. x/11.01.2017, având în vedere faptul că Judecătoria Sibiu a dispus suspendarea executării silite și nu suspendarea actului administrativ fiscal, pentru a putea fi incidente prevederile art. 303 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal. Recurenta-reclamantă a arătat că nu a dat curs solicitării de corectare a deconturilor de TVA menționate, considerând că acestea au fost întocmite corect, suspendarea executării silite a sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017 circumscriindu-se cadrului legal menționat mai sus. Ca urmare, organul fiscal a procedat la emiterea în data de 25.06.2018 a Deciziilor de corectare a erorilor materiale aferente deconturilor menționate, precum și a deconturilor ulterioare, aferente lunilor martie, aprilie și mai 2018. În luna iulie 2017, prin încheierea civilă din data de 06.07.2017, pronunțată în dosarul nr. x/2010, Judecătoria Sibiu a dispus suspendarea executării silite începută în dosarul nr. x/2017, având ca obiect sumele suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/11.01.2017. Apreciază că actele administrative mai sus menționate au fost întocmite cu nerespectarea prevederilor art. 303 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 și a Anexei nr. 2 din Ordinul MFP nr. 591/2017 care se referă la decizii a căror executare a fost suspendată de instanțele de judecată, potrivit legii, fără a se face o trimitere expresă la textul de lege în bază căruia poate fi obținută această suspendare. Noțiunea de "suspendare a executării", care poate avea legătură cu prezenta speță, arată reclamanta, se regăsește în principal în următoarele articole din Codul de procedură fiscală: art. 233 - Suspendarea executării silite și 278 - Suspendarea executării actului administrativ fiscal. Din analiza prevederilor Codului de procedură fiscală rezultă în mod evident faptul că ambele prevederi legale au legătură directă cu înscrisul numit "Decizie de impunere". Pe de o parte, acesta este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor art. 278 Codul de procedură fiscală, iar pe de altă parte, aceasta este un titlu de creanță fiscală, care devine titlu executoriu la data la care se împlinește termenul de plată prevăzut de lege (art. 226 alin. (4), în temeiul acestuia efectuându-se executarea silită, conform art. 226 alin. (1). În cazul său, susține recurenta, acest aspect rezultă cu claritate din considerentele care au stat la baza emiterii deciziei civile nr. 780/15.09.2017 prin care a fost respins apelul declarat de către DGAMC împotriva încheierii civile din data de 06.07.2017 pronunțată de Judecătoria Sibiu. Acest aspect este susținut și de prevederile art. 719 alin. (1) din Legea nr. 134/2010, privind C. proc. civ., conform căruia "până la soluționarea contestației la executare sau a altei cereri privind executarea silită, la solicitarea părții interesate și numai pentru motive temeinice, instanța competentă poate suspenda executarea". Suspendarea se poate solicita odată cu contestația la executare sau prin cerere separată, fiind evident, consideră reclamanta, că suspendarea dispusă în cadrul unui dosar având ca obiect contestația la executare echivalează cu suspendarea executării decizie de impunere în baza căreia a fost începută executarea silită, fiind incidente prevederile art. 303 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. În acest context, arată că, punctul de vedere exprimat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în adresa nr. x/20.04.2018, prin care se solicită o opinie juridică Direcției Generale de Legislație Codul de procedură fiscală, reglementări nefiscale și contabile, în sensul că la rd. 38 din decontul de TVA nu se înscriu debitele stabilite prin acte suspendate în conformitate cu Legea nr. 554/2004, iar cele care au suspendată numai executarea silită conform C. proc. civ., se înscriu în continuare, procedându-se la regularizare prin decont, nu este în consens cu prevederile Codului de procedură fiscală, care nu face o trimitere expresă la prevederile Legii nr. 554/2004, textul de lege (decizii a căror executare a fost suspendată de instanțele de judecată, potrivit legii) acoperind și suspendarea executării deciziei de impunere în cadrul procedurii de contestație la executare. Învederează că principiul de drept ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (unde legea nu distinge nici noi nu trebuie să distingem) are o aplicabilitate evidentă în cazul de față, prin interpretarea art. 303 alin. (5) din Codul de procedură fiscală nu se poate restrânge aplicarea textului formulat general la cazul particular al suspendării executării în conformitate cu Legea contenciosului administrativ, generalitatea formulării ducând la generalitatea aplicării, respectiv și la cazul suspendării executării în conformitate cu art. 719 din C. proc. civ. De asemenea, în privința interpretării legii fiscale, susține reclamanta, sunt incidente și prevederile art. 13 din Codul de procedură fiscală, referitoare la interpretarea în favoarea contribuabilului/plătitorului a prevederilor legislației fiscale neclare. Recurenta a susținut că actele administrative au fost întocmite cu nerespectarea art. 166 și 167 din Legea nr. 227/2015, în sensul că regularizarea efectuată prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 303 din Codul fiscal reprezintă, o formă de stingere prin compensare a TVA de plată cu suma negativă de taxă, stingere care este interzisă de articolul 166 în condițiile în care executarea silită este suspendată în conformitate cu prevederile art. 233 alin. (1) lit. a), respectiv de către instanța de judecată în condițiile legii, reprezentată de art. 719 din C. proc. civ. Arată că respectarea articolelor menționate se poate face doar prin acceptarea interpretării potrivit căreia la rd. 38 din decontul de TVA nu se înscriu nici debitele stabilite prin decizii a căror executare a fost suspendată conform C. proc. civ. Au fost încălcate și prevederile art. 6 din Legea nr. 227/2015, privind exercitarea dreptului de apreciere de către organul fiscal, potrivit căruia acesta trebuie să ia în considerare soluția adoptată în cadrul unui act administrativ fiscal emis anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil. Deconturile de TVA aferente lunilor august, septembrie și octombrie 2017 au făcut obiectul controlului anticipat efectuat de reprezentanții ANAF - DGAMC - Activitatea de inspecție fiscală, materializat prin încheierea raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2018, urmat de emiterea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane juridice sau fizice, care are și rol de Decizie de rambursare a TVA. Soluția adoptată de organul fiscal în cazul acestor deconturi este aceea că societatea beneficiază de dreptul de rambursare a TVA de recuperat înregistrată lunar, fără a se impune compensarea acesteia cu TVA stabilită suplimentar prin Decizia de impunere a cărei executare silită a fost suspendată. Menționează că această soluție a fost confirmată practic de către: - compartimentul cu atribuții în gestionarea declarațiilor fiscale, care, în conformitate cu prevederile Ordinului MFP nr. 3699/2015 ar fi trebuit să notifice societatea dacă identifica erori în completarea deconturilor de TVA; - compartimentul cu atribuții în domeniul soluționării deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, care a efectuat analiza de risc și a trimis deconturile pentru soluționare către compartimentul de inspecție fiscală; - compartimentul de inspecție fiscală care verificat corectitudinea sumelor solicitate la rambursare și a întocmit actul administrativ fiscal cu rol de Decizie de rambursare a TVA. Din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2018 rezultă și faptul că echipa de inspecție fiscală a avut în vedere rd. 38 din deconturile de TVA, societatea procedând la completarea acestui rând din decontul aferent lunii august 2017 cu o sumă stabilită suplimentar în cazul unei inspecții fiscale precedente, având ca obiectiv tot soluționarea cererilor de rambursare de TVA. În fine, recurenta a susținut că față de starea de fapt fiscală existentă la data finalizării inspecției fiscale, nu a intervenit nicio modificare, astfel că organul fiscal avea obligația de a la în considerare soluția adoptată anterior, emiterea deciziilor de corecție a deconturilor TVA contestate, făcându-se cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Codul fiscal.

Apărările formulate în recurs Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a invocat excepția nulității recursului, în subsidiar solicitând respingerea recursului ca nefundat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 06.09.2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 25.02.2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Examinând cu prioritate excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă, Înalta Curte o va admite, pentru următoarele considerente: Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., republicat: "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat". Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., republicat: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3).", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., republicat: "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488." Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare și dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiția legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greșelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt și în drept, arătarea probelor pe care se bazează. Prevederile legale menționate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar. Examinând recursul declarat în cauză de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin raportare la dispozițiile legale enunțate, Înalta Curte constată că cererea de recurs nu cuprinde motivele de nelegalitate pe care recurenta își întemeiază cererea, criticile formulate neputând fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în raport cu soluția pronunțată de prima instanță, deși formal au fost invocate prevederile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ. De asemenea, în practica judiciară s-a decis că simpla nemulțumire a unei părți sau a părților în litigiu față de hotărârea pronunțată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligația să-și întemeieze recursul pe cel puțin unul dintre motivele prevăzute de C. proc. civ. Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. În cauză, se observă că recurenta nu circumstanțiază în niciun mod critica potrivit căreia hotărârea primei instanțe este pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile cauzei, în esență fiind preluate integral susținerile din cererea de chemare în judecată. Înalta Curte constată că în cuprinsul cererii nu se regăsesc critici propriu-zise la adresa sentinței care face obiectul recursului, ceea ce ar fi presupus indicarea punctuală de către recurentă a motivelor de nelegalitate prin raportare la soluția pronunțată și la argumentele folosite de instanță în fundamentarea acesteia. Deoarece recurenta nu a formulat critici care să permită încadrarea lor într-unul din cazurile expres și limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., rezumându-se la preluarea susținerilor din cererea de chemare în judecată, Înalta Curte va aplica sancțiunea nulității recursului. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 487, și art. 489 alin. (1) și alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite excepția nulității recursului și va constata nulitatea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L.