ÎCCJ, Secția penală

Deliberând asupra apelurilor declarate de inculpata A. și de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală, constată următoarele:

Prin Sentința penală nr. 101/F din data de 18 iunie 2020, Curtea de Apel București, secția a II-a penală, a condamnat pe inculpata A. la pedeapsa de 2 ani și 6 luni închisoare și la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 lit. a), b) și g) din C. pen., pe o durată de 3 ani, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 35 alin. (1) din C. pen. (în perioada 01.01.2012 - 31.12.2014).

În baza art. 65 alin. (1) și (3) din C. pen., a aplicat inculpatei pedeapsa accesorie a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 lit. a), b) și g) din C. pen.

În baza art. 91 din C. pen., a dispus suspendarea executării pedepsei sub supravegherea Serviciului de Probațiune București, pe durata unui termen de supraveghere de 3 ani, stabilit conform art. 92 alin. (1) din C. pen., și a obligat pe inculpată să respecte măsurile de supraveghere prevăzute de art. 93 alin. (1) lit. a) - e) din C. pen., pe durata termenului de supraveghere.

În baza art. 93 alin. (2), (3) și 4 din C. pen., pe durata termenului de supraveghere, a obligat pe inculpata A. să frecventeze un program de reintegrare socială derulat de serviciul de probațiune sau organizat în colaborare cu instituții din comunitate și să presteze muncă neremunerată în folosul comunității pe o perioadă de 70 de zile.

În baza art. 404 alin. (2) din C. proc. pen., a atras atenția inculpatei A. că, în cazul în care, pe parcursul termenului de supraveghere, nu respectă, cu rea credință, măsurile de supraveghere și obligațiile impuse de instanță, nu-și îndeplinește integral obligațiile civile, cel mai târziu cu 3 luni înainte de expirarea termenului de supraveghere, precum și în cazul săvârșirii de noi infracțiuni, se va dispune revocarea suspendării executării pedepsei sub supraveghere și executarea pedepsei.

În baza art. 397 alin. (1) din C. proc. pen., art. 25 alin. (1) din C. proc. pen. rap. la art. 19 alin. (5) din C. proc. pen., cu referire la art. 1357 și art. 1381 din C. civ., a admis, în parte, acțiunea civilă exercitată de partea civilă Statul român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală și a obligat pe inculpata A. la plata sumei totale de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON și impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON, la care se adaugă obligațiile fiscale accesorii, calculate (conform legislației fiscale) de la data când obligația a devenit scadentă și până la data executării integrale a plății.

În baza art. 274 alin. (1) din C. proc. pen., a obligat pe inculpata A. la plata cheltuielilor judiciare către stat, iar onorariul cuvenit avocatului desemnat din oficiu pentru inculpată a rămas în sarcina statului.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reținut că inculpata A. a săvârșit infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu aplic. art. 35 din C. pen., constând în aceea că, în perioada 01.01.2012 - 31.12.2014, în calitate de notar public, a omis înregistrarea în evidențele contabile ale Biroului Notarial Public "A." a sumei de 477.313,54 RON reprezentând venituri nete obținute cu titlu de onorarii notariale (31 acte materiale) și, totodată, a omis înregistrarea în evidențele contabile și nu a declarat TVA colectată, în cuantum de 43.304,41 RON (11 acte materiale), fapt ce a cauzat un prejudiciu bugetului de stat consolidat în cuantum total de 132.276,81 RON (echivalentul sumei de 29.792 euro), reprezentând impozit pe profit datorat în sumă de 37.010,17 RON și TVA de plată în sumă de 95.266,64 RON.

În argumentarea acestei soluții, instanța de fond a reținut că situația de fapt reiese din coroborarea următoarelor mijloace de probă: declarațiile martorilor B. și C., raportul de expertiză contabilă, documentele de evidență contabilă a biroului notarial vizând perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2012 și 31 decembrie 2014, respectiv registrul-jurnal de încasări și plăți, jurnale de cumpărări și vânzări, facturi fiscale și chitanțe, registrele notariale ținute de către biroul notarial și situațiile statistice raportate în această perioadă Camerei Notarilor Publici București de către biroul notarial, actele notariale întocmite/autentificate în perioada 2012 - 2014, evidențele A.N.A.F., raportul de constatare tehnico-științifică din data de 23.01.2018, nota de control nr. x din 03.12.2014.

În esență, instanța de fond a reținut că inculpata A., deși avea obligația să menționeze cronologic și complet în registrele de contabilitate (registrul-jurnal de încasări și plăți și registrul de vânzări și de cumpărări) atât veniturile și cheltuielile realizate, cât și TVA colectată, astfel încât să permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate, a completat registrul-jurnal de încasări și plăți doar în perioada ianuarie- aprilie 2012 și, respectiv, în luna martie 2013, omițând astfel în mod repetat, de un număr de 31 de ori (în perioada mai - decembrie 2012, ianuarie - februarie 2013, aprilie - decembrie 2013 și, respectiv, ianuarie - decembrie 2014), să evidențieze în acest registru veniturile obținute din onorarii în cuantum de 477.313,54 RON. În plus, inculpata a completat jurnalul de vânzări și cumpărări (în baza căruia se întocmește decontul de TVA) doar în primul trimestru al anului 2012.

S-a mai reținut că inculpata nu a depus decontul de TVA cod 300 pentru perioada aprilie 2012 - februarie 2013 și nici pe cel de TVA cod 311 (după anularea înregistrării în scop de TVA) pentru perioada martie 2013 - decembrie 2014, deși avea obligația să depună trimestrial declarația cod 300, respectiv cod 311, omițând astfel de 11 ori depunerea decontului de TVA (pentru trimestrele II - IV ale anului 2012, I - IV ale anului 2013 și I - IV ale anului 2014).

Instanța de fond a notat că împrejurarea că inculpata A. a completat registrul general notarial și registrul de succesiuni în perioada 2012 - 2014 cu date privind fiecare act notarial și onorariul notarial aferent, nu este de natură a înlătura tipicitatea infracțiunii, în condițiile în care aceste registre notariale nu reprezintă "acte contabile sau alte documente legale" în sensul dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Astfel, pentru funcționarea corespunzătoare a birourilor notariale este necesară ținerea unei evidențe prin înregistrarea actelor întocmite, în registre speciale. Regulamentul de punere în aplicare a Legii nr. 36/1995 (art. 40 și urm.) impune obligativitatea organizării unei activități de registratură atât pentru posibilitatea conservării și materializării activității notariale, cât și pentru exercitarea controlului profesional prevăzut de lege. Prin urmare, așa cum se prevede în mod expres în regulament, actele întocmite, precum și consultațiile notariale trebuie înregistrate, menționându-se, totodată, și onorariul.

În plus, curtea de apel a reținut că birourile notarilor publici sunt organizate după principiul liberei inițiative, acestea constituindu-se ca agenți economici, motiv pentru care notarii publici sunt obligați să țină, pe lângă registrele specifice profesiei, și anumite registre contabile, conform art. 100 alin. (3) din Legea nr. 36/1995 (în vigoare la momentul comiterii faptei), iar potrivit dispozițiilor art. 48 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (în vigoare la momentul comiterii faptei) inculpata era obligată să organizeze și să conducă contabilitate în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor în vigoare privind evidența contabilă și să completeze Registrul-jurnal de încasări și plăți, Registrul-inventar și alte documente contabile prevăzute de legislația în materie.

Ca atare, completarea registrelor notariale nu poate exonera inculpata de obligația de a tine contabilitatea biroului notarial, în conformitate cu dispozițiile art. 100 alin. (3) din Legea nr. 36/1995 și art. 48 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , registrele notariale putând fi verificate în cadrul controlului profesional, iar actele contabile putând fi verificate în cadrul controlului fiscal. Din nicio dispoziție legală nu a rezultat că organul fiscal avea îndrituirea de a verifica, în cadrul unui control, registrele notariale, ci doar actele și evidența financiar contabilă.

Pe de altă parte, s-a remarcat faptul că nici măcar evidența notarială nu a fost ținută de inculpată în mod corespunzător, astfel cum rezultă din nota de control nr. x din 03.12.2014, în care s-a reținut, urmare a controlului efectuat de Camera Notarilor Publici București, că apartamentul în care funcționa biroul notarial nu putea fi calificat drept sediu funcțional întrucât: multe elemente din arhivă, dosare, acte notariale, mape se aflau în dezordine, nearhivate; toate actele și procedurile notariale din anii 2013 - 2014 nu erau îndosariate, aranjate pe mape și nici ținute într-un spațiu corespunzător, fiind așezate pe podea și pe mobilier; registrele notariale pe anul 2013 erau completate cu creionul, cu foarte multe spații libere și cu ștersături; pentru anul 2014 nu au fost făcute mențiuni în registrele notariale cu privire la actele sau procedurile instrumentate, deși acestea existau, iar inculpata le raportase în situațiile statistice înaintate Camerei Notarilor Publici București.

Urmare a neînregistrării în actele contabile a veniturilor realizate din onorarii notariale și a TVA colectată, baza impozabilă a fost diminuată și TVA colectat nevărsat, ceea ce a condus implicit la diminuarea obligațiilor fiscale datorate, producându-se așadar urmarea imediată, respectiv prejudicierea bugetului de stat cu suma de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON și impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON.

Prima instanță a arătat că legătura de cauzalitate rezultă din întregul material probator administrat în cauză și, în special, din raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătorești.

Sub aspectul laturii subiective, contrar susținerilor inculpatei A., în sensul că nu a urmărit în perioada 2012 - 2014 să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale și nu a cunoscut documentele de evidență contabilă pe care trebuia să le întocmească, precum nici declarațiile pe care trebuia să depună la organul fiscal, curtea a reținut că, din probele administrate în cauză și din împrejurările comiterii faptei, inculpata a acționat cu intenție directă (art. 16 alin. (3) lit. a) din C. pen.), în sensul că a prevăzut rezultatul faptei, urmărind producerea acestuia prin comiterea faptei.

Astfel, s-a notat că, în momentul în care a început să desfășoare o activitate independentă producătoare de venituri, cum este exercitarea activității de notar public, inculpata trebuia să își adapteze conduita la normele care instituiau obligații fiscale în sarcina sa, neputând invoca în apărare, așa cum a statuat și Curtea Constituțională în Decizia nr. 634/2017 (publicată în data de 01.02.2018 Monitorul Oficial al României, prin care a fost respinsă excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale), că nu a cunoscut normele care prevedeau documentele de evidență financiar contabilă pe care trebuia să le întocmească și declarațiile pe care trebuia să le depună la organul fiscal.

Mai mult, în condițiile în care inculpata A. a menționat veniturile obținute din exercitarea activității de notar în registrul de încasări și plăți în perioada ianuarie - aprilie 2012, respectiv în luna martie 2013, a completat jurnalele de vânzări și cumpărări pentru trimestrul I al anului 2012, a emis facturi fiscale și chitanțe care atestau încasarea de onorarii în perioada 2012 - 2014 și, totodată, a depus la organul fiscal declarații cod 200 privind veniturile realizate în România pentru anul 2012 și declarația cod 300 privind TVA pentru primul trimestru al anului 2012, curtea de apel nu a putut reține apărarea inculpatei în sensul că nu a cunoscut obligațiile care îi reveneau în calitate de notar public, respectiv înregistrarea cronologică și completă a operațiunilor și veniturilor obținute în evidențele contabile ale biroului său notarial și declararea la organul fiscal atât a veniturilor, cât și a TVA colectată în vederea stabilirii obligațiilor fiscale.

Astfel fiind, curtea a reținut că inculpata A., în momentul în care nu a înregistrat în evidențele contabile ale biroului notarial veniturile obținute cu titlu de onorarii, TVA colectată și nu le-a declarat la organul fiscal, a prevăzut și, totodată, a urmărit sustragerea de la plata obligațiilor fiscale care îi reveneau.

Simplul fapt că inculpata A. a completat registrul general notarial și registrul de succesiuni în perioada 2012 - 2014 cu date privind fiecare act notarial și onorariul notarial aferent, nu este de natură să înlăture răspunderea penală în condițiile în care aceste registre notariale nu reprezintă documente de evidență contabilă, datele din cuprinsul acestora stând la baza întocmirii situațiilor statistice lunare și anuale ce trebuie înaintate Camerei Notarilor Publici București în vederea stabilirii cotelor de contribuție și pentru controlul activității.

Instanța de fond a arătat că nu poate fi reținută nici apărarea inculpatei în sensul că veniturile obținute din exercitarea profesiei de notar nu au fost suficiente pentru a apela la serviciile unei persoane cu studii de specialitate care să se ocupe de ținerea evidențelor contabile, întrucât actele de urmărire penală efectuate în cauză au relevat că inculpata a obținut venituri în perioada 2012 - 2014 care îi permiteau să recurgă la serviciile unui contabil în situația în care nu putea singură să-și organizeze contabilitatea notariatului. Ba mai mult, inculpata a beneficiat de serviciile unei persoane cu studii de specialitate, care a organizat contabilitatea biroului notarial, respectiv a completat registrul-jurnal de încasări și plăți în perioada ianuarie- aprilie 2012 și, respectiv, în luna martie 2013, a completat jurnalul de vânzări și cumpărări (în baza căruia se întocmește decontul de TVA) în primul trimestru al anului 2012, astfel cum rezultă din declarația martorului C.

Or, aspectele constatate de către Camera Notarilor Publici București și retragerea licenței de funcționare a B.N.P. "A.", precum și împrejurările comiterii faptei conduc la concluzia că inculpata și-a desfășurat în perioada 2012 - 2014 activitatea de notar public cu încălcarea normelor care instituiau în sarcina sa obligații privind ținerea unei evidențe stricte a actelor notariale instrumentate, a veniturilor, cheltuielilor, a TVA colectată și depunerea la organul fiscal a declarațiilor în vederea stabilirii obligațiilor fiscale, situație în care prejudicierea bugetului de stat a devenit inevitabilă, conturând astfel intenția directă a inculpatei.

Față de considerentele anterior expuse, curtea a constatat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 396 alin. (2) din C. proc. pen., fiind probat dincolo de orice îndoială rezonabilă că fapta există, constituie infracțiune și a fost săvârșită de inculpată cu vinovăția cerută de lege, astfel că a dispus condamnarea acesteia, solicitarea de achitare neputând fi primită.

În ceea ce privește individualizarea pedepsei, notând dispozițiile prevăzute de art. 74 din C. pen., curtea de apel a reținut că fapta săvârșită de inculpată prezintă un grad de pericol social destul de ridicat, dat de importanța valorii sociale lezate, respectiv îndeplinirea obligațiilor fiscale de către toți contribuabilii, condiție esențială pentru funcționarea în bune condiții a statului, că infracțiuni precum cea săvârșită de inculpată se răsfrâng indirect asupra nivelului de trai al cetățenilor, precum și faptul că prejudiciul produs bugetului de stat prin comiterea infracțiunii de către inculpată este în cuantum de 132.276,81 RON, echivalentul sumei de 29.792 euro.

Sub aspectul periculozității inculpatei, instanța de fond a reținut că aceasta nu este cunoscută cu antecedente penale, are studii superioare, a îndeplinit funcția de notar public, calitate care obligă la o conduită conformă cu normele de drept și de conviețuire socială, dar care nu a împiedicat-o pe inculpată să comită fapta reținută în sarcina sa; s-a mai arătat că inculpata are un loc de muncă, îndeplinește funcția de jurist în cadrul Primăriei Sectorului 2 București, are o vârstă (41 de ani) și un nivel de educație care îi permit să conștientizeze consecințele faptei comise, nu a recunoscut săvârșirea faptei, dar a adoptat o conduită conformă normelor procedurale prin prezentarea în fața organului judiciar la fiecare chemare a acestuia.

Punând în balanță toate împrejurările expuse, dar și timpul scurs de la momentul săvârșirii faptei, respectiv de la momentul sesizării organului judiciar (2014), curtea de apel a apreciat că o pedeapsă orientată spre minimul prevăzut de lege, respectiv o pedeapsă de 2 ani și 6 luni închisoare, este suficientă și corespunde atât gravității faptei și potențialului de pericol social pe care îl prezintă, în mod real, persoana inculpatei, cât și aptitudinii acesteia de a se îndrepta sub influența pedepsei.

Văzând dispozițiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 și în baza art. 67 alin. (2) din C. pen., a interzis inculpatei exercitarea drepturilor prev. de art. 66 lit. a), b) și g) din C. pen., pe o durată de 3 ani.

În baza art. 65 alin. (1) și (3) din C. pen., a interzis inculpatei exercitarea acelorași drepturi prevăzute de art. 66 lit. a), b) și g) din C. pen. de la rămânerea definitivă a hotărârii și până la executarea sau considerarea ca executată a pedepsei cu închisoarea.

În stabilirea pedepsei complementare și, implicit, a celei accesorii, curtea a avut în vedere dispozițiile art. 67 alin. (2) din C. pen., precum și principiile stabilite pe cale jurisprudențială de Curtea Europeană a Drepturilor Omului (Sabou și Pârcălab contra României, Hirst contra Marii Britanii), apreciind în concret necesitatea complinirii funcției de constrângere, specifică pedepsei privative de libertate cu necesitatea îndepărtării inculpatei de la activitățile care presupun încrederea publică ori exercițiul autorității de stat, precum și de la activitatea de care s-a folosit pentru comiterea infracțiunii.

În ceea ce privește individualizarea judiciară a modalității de executare a pedepsei, curtea de apel a constatat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 91 din C. pen. pentru a se putea dispune suspendarea executării pedepsei de 2 ani și 6 luni închisoare sub supraveghere, care, în opinia instanței, corespunde principiului proporționalității între gravitatea faptei comise și profilul socio-moral și de personalitate al inculpatei, fiind totodată de natură a conduce la atingerea dublului scop al pedepsei, preventiv și educativ.

Sub aspectul laturii civile, instanța de fond a reținut că, prin adresa nr. x/31.01.2018, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică a comunicat faptul că, în temeiul art. 20 din C. proc. pen., se constituie parte civilă cu suma totală de 150.546,51 RON reprezentând prejudiciul cauzat bugetului de stat, astfel cum acesta este reținut în concluziile raportului de constatare, la care se adaugă obligațiile fiscale accesorii, calculate de la data scadentă a obligației și până la data executării integrale a plății.

În primul rând, s-a arătat că nu se poate reține apărarea inculpatei în sensul că, în conformitate cu dispozițiile art. 22 din Legea nr. 207/2015 privind C. proc. fisc. , datoriile reținute în sarcina acesteia, în calitate de notar public, pentru perioada 2012-2014 sunt prescrise, față de dispozițiile art. 110 alin. (3) și (4) din C. proc. fisc.

În acest sens, s-a constatat că săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală reținută în sarcina inculpatei s-a epuizat în luna decembrie 2014, astfel că termenul de 10 ani prevăzut de art. 110 din C. proc. fisc. a început să curgă de la această dată și se împlinește la 31 decembrie 2024.

Prin urmare, reținând și dispozițiile prevăzute de art. 1.357 alin. (1) din C. civ. rap. la art. 1381 alin. (1) și (2) din C. civ., curtea a constatat că sunt îndeplinite condițiile răspunderii civile delictuale: fapta ilicită a inculpatei constă în săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, vinovăția acesteia a fost stabilită sub forma intenției directe, există pagubă, iar legătura de cauzalitate rezultă, așa cum s-a reținut anterior, din probele administrate în cauză, în special din raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătorești.

Sub aspectul întinderii pagubei, curtea a reținut că, în conformitate cu dispozițiile art. 99 alin. (1) din C. proc. pen., sarcina probei revine exclusiv părții civile, care a reclamat un prejudiciu total de 150.546,51 RON, astfel cum acesta a fost reținut în concluziile raportului de constatare tehnico științifică întocmit în faza de urmărire penală, însă, prin expertiza contabilă, s-a stabilit un prejudiciu total de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON și impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON.

Întrucât partea civilă nu a făcut dovada, conform art. 99 alin. (1) din C. proc. pen., a întinderii prejudiciului la suma de 150.546,51 RON, curtea de apel a reținut concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, în cursul cercetării judecătorești, de un expert independent, din care rezultă că prejudiciul total cauzat bugetului consolidat al statului este de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON și impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON.

În cadrul acestui prejudiciu, expertul a avut în vedere inclusiv sumele de bani reținute de ANAF prin poprirea contului bancar al inculpatei A., situație în care nu s-a putut reține nici apărarea inculpatei în sensul că a achitat integral impozitul ce i se impută prin poprirea instituită asupra salariului.

Prin urmare, în baza art. 397 alin. (1) din C. proc. pen., art. 25 alin. (1) din C. proc. pen. rap. la art. 19 alin. (5) din C. proc. pen., cu referire la art. 1357 și art. 1381 din C. civ., curtea de apel a admis, în parte, acțiunea civilă exercitată de partea civilă și a obligat pe inculpata A. la plata sumei totale de 132.276,81 RON, din care TVA în sumă de 95.266,64 RON și impozit pe profit în sumă de 37.010,17 RON, la care se adaugă obligațiile fiscale accesorii, calculate (conform legislației fiscale) de la data când obligația a devenit scadentă și până la data executării integrale a plății.

În ceea ce privește măsurile asigurătorii, instanța de fond a reținut că deși instituirea acestora este obligatorie potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, în cauză nu au fost instituite măsuri asigurătorii în vederea garantării reparării prejudiciului produs bugetului de stat consolidat prin inacțiunea inculpatei, întrucât nu au fost identificate bunuri mobile și/sau imobile aparținând inculpatei A.

Ținând seama de soluția de condamnare dispusă în cauză față de inculpata A., în baza art. 272 din C. proc. pen. raportat la art. 274 alin. (1) din C. proc. pen., curtea a obligat pe aceasta la plata sumei de 9.000 RON cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 500 RON aferentă fazei de urmărire penală și suma de 8500 RON aferentă fazei de judecată, compusă din onorariul de expertiză contabilă în sumă de 8000 RON și 500 RON cheltuieli judiciare din faza de judecată în fond.

În baza art. 275 alin. (6) din C. proc. pen., onorariul avocatului desemnat din oficiu pentru inculpata A., în cuantum de 260 RON, a rămas în sarcina statului.

Împotriva acestei sentinței penale, au declarat apel în termen legal, inculpata A. și partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Inculpata A. a criticat sentința atacată atât sub aspectul legalității, cât și al temeiniciei.

În motivele de apel, inculpata a arătat în esență că, faptei de evaziune fiscală îi lipsește sub raport obiectiv, elementul material, dar și ca aceasta nu a fost comisă cu forma de vinovăție cerută de lege pentru a fi infracțiune, respectiv intenția directă calificată prin scop.

În susținerea acestei critici, s-a arătat că a înregistrat în registrele notariale, atât actele notariale întocmite, cât și onorariile încasate, existând o evidență integrală și clară a veniturilor încasate, împrejurare din care reiese, pe de o parte, că nu a ascuns veniturile realizate, iar, pe de altă parte, că nu a urmărit să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale.

Astfel, în opinia apelantei, sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale ar fi presupus neînregistrarea în tot sau în parte a onorariilor notariale în registrele profesionale. S-a susținut că, de altfel, pe baza acestor înregistrări a fost efectuată expertiza contabilă, ceea ce denotă că și organele fiscale aveau posibilitatea de a cunoaște veniturile reale.

În subsidiar, s-a solicitat reindividualizarea pedepsei aplicate, în considerarea străduinței manifestate de inculpată pentru acoperirea prejudiciului fiscal.

Pe latură civilă, apelanta a contestat cuantumul prejudiciului astfel cum a fost stabilit de prima instanță în contextul în care, în opinia sa, expertiza efectuată în cursul cercetării judecătorești nu a ținut cont de următoarele aspecte:

- începând cu data de 01.01.2013, nu a mai avut calitatea de plătitor de TVA, astfel cum reiese din înștiințarea nr. x din 27.12.2012 privind înregistrarea din oficiu în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și înștiințarea nr. x din data de 10.04.2013 privind radierea din oficiu în registrul menționat și că nici nu a depășit plafonul de TVA în perioada de referință, respectiv în perioada 2012 - 2014;

- nu au fost luate în considerare cheltuieli de funcționare pe perioada desfășurării activității;

- nu a fost avut în vedere că o parte din suma datorată cu titlu de impozit pe venit a fost recuperată prin popririle instituite de ANAF.

În subsidiar, inculpata a susținut că, potrivit art. 110 din Legea nr. 207/2015 privind C. proc. fisc. , creanțele bugetare ale părții civile sunt prescrise, întrucât termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă la data de 01.07.2015 și s-a împlinit la data de 01.07.2020.

Apelul părții civile Agenția Națională de Administrare Fiscală vizează legalitatea și temeinicia sentinței atacate sub aspectul laturii civile, solicitând obligarea inculpatei la plata sumei de 150.546,51 RON, la care să se calculeze și obligațiile fiscale accesorii potrivit legislației fiscale în vigoare, de la momentul producerii prejudiciului și până la data când suma va fi integral achitată.

Astfel, partea civilă a criticat în principal, înlăturarea nemotivată a raportului de constatare tehnico-științifică și reținerea prejudiciului în cuantumul stabilit prin expertiza judiciară, deși acesta a fost calculat eronat.

Totodată, s-a arătat că în mod nelegal nu au fost instituite măsuri asigurătorii, în condițiile în care, luarea acestora este obligatorie potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005, solicitând instanței de apel luarea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor mobile și imobile ale inculpatei până la concurența sumelor datorate, prejudiciu și obligații fiscale accesorii.

În cursul cercetării judecătorești în apel au fost solicitate părții civile relații privind obiectul executării silite prin poprire asupra veniturilor inculpatei, s-a procedat la audierea expertului contabil pentru lămurirea concluziilor și s-a dispus efectuarea unui supliment de expertiză, inculpata menționând la termenul din 30 octombrie 2020 că nu dorește să dea declarație.

Analizând legalitatea și temeinicia hotărârii atacate prin prisma criticilor formulate, a actelor dosarului, precum și din oficiu, sub toate aspectele de fapt și de drept, în conformitate cu dispozițiile art. 417 alin. (2) din C. proc. pen., în limitele prevăzute de acest text de lege, Înalta Curte reține următoarele:

Inculpata A. a fost trimisă în judecată prin rechizitoriul nr. x/2014, emis la data de 08.03.2018 de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 35 alin. (1) din C. pen.

Acuzația adusă inculpatei constă în aceea că, în perioada 01.01.2012 - 31.12.2014, în calitate de notar public, a omis să înregistreze în evidențele contabile ale biroului notarial totalitatea veniturilor obținute cu titlu de onorarii notariale, precum și să înregistreze și să declare corespunzător TVA, fapt ce a condus la diminuarea impozitului pe venit și TVA datorat.

Procedând la reevaluarea întregului material probator administrat, Înalta Curte constată că probele atestă, dincolo de orice îndoială rezonabilă, faptul că, în perioada 01.01.2012 - 31.12.2014, inculpata A. nu a ținut sistematic și cronologic evidența financiar contabilă a biroului notarial în cadrul căruia a desfășurat activitatea independentă de notar public.

Astfel, atât raportul de constatare tehnico-științifică, cât și raportul de expertiză contabilă au reținut, în urma verificării concordanței dintre documentele financiar contabile și registrele generale notariale și registrul de succesiuni, că actele contabile regăsite în evidențele biroului notarial nu reflectă toate veniturile din onorarii evidențiate în registrele notariale amintite.

Din documentele relative la activitatea notarială desfășurată de inculpată, valorificate de mijloacele de probă tehnico-științifice realizate în cauză, reiese că aceasta a completat registrul-jurnal de încasări și plăți doar pentru perioada ianuarie - aprilie 2012 și luna martie 2013, fiind evidențiate parțial veniturile din onorarii a căror încasare a fost înscrisă în registrele notariale, fapt ce a condus la diminuarea bazei impozabile relevante în calcularea impozitului pe venit din activități independente și, implicit, la diminuarea obligațiilor fiscale datorate cu acest titlu, dar și a TVA.

În ceea ce privește TVA, Înalta Curte remarcă faptul că inculpata A. a evidențiat exclusiv în cuprinsul actelor notariale întocmite/autentificate până la data de 22.04.2013, suma încasată cu acest titlu, pentru ca, după data de 23.04.2013, la onorariile încasate să nu mai fie adăugată TVA.

Astfel, atât raportul de constatare tehnico-științifică, cât și raportul de expertiză contabilă au reținut, în urma verificării concordanței dintre documentele financiar contabile și registrele notariale -general și de succesiuni, că actele contabile regăsite în evidențele biroului notarial nu reflectă toate veniturile din onorarii evidențiate în registrul notarial general și registrul de succesiuni, împrejurare de fapt ce nu a fost contestată de inculpată.

Așadar, în limitele efectului devolutiv al apelurilor declarate, Înalta Curte constată temeinice statuările primei instanțe, referitoare la modalitatea defectuoasă în care inculpata a efectuat înregistrările în contabilitate, împrejurare care a avut implicații directe asupra obligațiilor fiscale ce îi reveneau -impozitul pe venit și TVA.

Cu toate acestea, în mod eronat prima instanța a înlăturat necritic constatările cuprinse în raportul de constatare tehnico-științifică efectuat în cursul urmăririi penale, reținând concluziile expertizei contabile, pe considerent că ar fi realizată de un expert independent.

Potrivit art. 103 alin. (1) din C. proc. pen., probele nu au o valoare dinainte stabilită prin lege și sunt supuse liberei aprecieri a organelor judiciare în urma evaluării tuturor probelor administrate în cauză. Așadar, concluziile expertizei întocmite în cursul judecății nu au o forță probantă absolută, motiv pentru care se impune reevaluarea critică a mijloacelor de probă administrate pentru a statua asupra elementelor faptice relevante sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală.

Ca o primă observație, se remarcă faptul că statuarea expertului asupra sumelor de bani eventual achitate de inculpată în contul prejudiciului, obiectiv stabilit de instanța de apel în cadrul suplimentului la expertiză dispus, este eronată.

Astfel, obiectivul a fost stabilit în raport de susținerile apelantei inculpate în sensul că ar fi achitat o parte din debit, această împrejurare constituind și motiv de apel.

Constatările expertului sunt contrare însă celorlalte probe aflate la dosar, acesta pornind de la premisa eronată că popririle instituite asupra drepturilor salariale ale inculpatei au avut ca obiect aceleași obligații fiscale ca cele ce fac obiectul cauzei.

Din titlurile executorii emise de organele fiscale ce au fost transmise Înaltei Curți în cadrul cercetării judecătorești în apel, rezultă că acestea vizează alte obligații fiscale și alte creanțe către stat constând în impozit pe venit din activități independente, CASS și CAS scadente începând cu 15.03.2009, inculpata A. având numeroase datorii fiscale acumulate în timp, anterioare perioadei infracționale deduse judecății, precum și în aceeași perioadă, dar vizând alte debite, partea civilă precizând expres că inculpata nu a achitat nicio sumă de bani în contul pagubei . Ca atare, obligațiile fiscale pentru care au fost emise titluri executorii și s-a demarat executarea silită prin poprire vizează alte obligații decât cele de la care inculpata s-a sustras prin săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală dedusă judecății. Cât privește impozitul pe venitul realizat din activități independente, obligațiile fiscale ce fac obiectul executării sunt cele calculate pe baza declarațiilor fiscale depuse de inculpată, inclusiv declarația privind veniturile realizate în 2012, obligații ce excedează prejudiciului rezultat din activitatea infracțională.

De altfel, executarea silită prin instituirea popririi pentru repararea prejudiciului cauzat prin săvârșirea faptei de evaziune fiscală nici nu ar fi putut fi în mod legal declanșată în raport de faptul că până la pronunțarea unei soluții definitive, creanța nu este certă sub aspectul existenței și al întinderii, repararea prejudiciului anterior acestui moment putând fi doar benevolă.

Așadar, sub acest aspect concluziile expertizei contabile nu se coroborează cu celelalte probe administrate în cauză, iar susținerile inculpatei în sensul că a plătit o parte din debit sunt lipsite de fundament factual.

În al doilea rând, Înalta Curte constată că diferența între prejudiciul calculat de expert și cel stabilit de specialiștii antifraudă, rezultă, în principal, din aprecierea asupra cheltuielilor deductibile a căror stabilire influențează direct baza de impozitare și din modalitatea de calcul a TVA.

Cu privire la cheltuielile deductibile, în raportul de expertiză inițial, expertul a precizat că, în lipsa evidenței contabile care să permită identificarea cuantumului și a naturii cheltuielilor, nu poate aprecia, stabili și nici valorifica cheltuielile deductibile în calcularea bazei de impozitare.

La obiectivul stabilit de instanța de apel, în cadrul suplimentului de expertiză, acesta a precizat că a procedat la refacerea evidenței primare și că a considerat ca fiind cheltuieli deductibile, toate cheltuielile pentru care au fost identificate documente - state de salarii, bonuri de casă, chitanțe și facturi. Or, așa cum reiese din mențiunile din tabelele prezentate în cuprinsul suplimentului o parte din documentele justificative prezintă mențiuni ilizibile privind furnizorul, iar altele atestă cheltuieli a căror necesitate excedează activității unui notariat.

Spre deosebire de expert, în realizarea constatării tehnico-științifice, specialiștii antifraudă au evaluat posibilitatea fiecărui document de plată de a atesta o cheltuială deductibilă, arătând că o parte a acestora, reprezentând cheltuieli cu rechizite, salarii sau întreținere în valoare de 6.676,94 RON au fost înscrise în Registrul jurnal de încasări și plăți, iar în privința bonurilor fiscale și a chitanțelor care nu au fost înregistrate, dar care au fost regăsite în contabilitate, au procedat la selectarea lor, în funcție de natura cheltuielilor.

Astfel, au fost considerate cheltuieli deductibile cele privind contribuțiile la bugetul de stat, cotizațiile anuale către Camera Notarilor Publici, polița de asigurare, raport de evaluare, comisioane bancare aferente veniturilor încasate, furnituri birou, abonamentele de internet și telefon, monitorizare sistem alarmă, energie electrică și semnătura digitală și nu au fost luate în calcul cele privind rambursarea unui credit, comisioane și dobânzi aferente dat fiind că nu rezultă să fi fost realizate în legătură cu activitatea notarială și cheltuielile care prin natura lor nu au legătură cu activitatea profesională.

Având în vedere că în privința cheltuielilor deductibile care pot fi luate în calcul la stabilirea bazei de impozitare, raportul de constatare operează o selecție motivată de o manieră plauzibilă și fundamentată pe toate documentele contabile aflate la dispoziția organelor judiciare, în timp ce expertul contabil, fie nu le ia în calcul, fie le atribuie global calitatea de cheltuieli deductibile, Înalta Curte consideră că, inclusiv sub acest aspect, doar raportul de constatare se coroborează cu celelalte probe -prezumții de fapt ce se întemeiază pe documentele justificative, urmând să aibă în vedere aceste concluzii în statuarea asupra prejudiciului.

Deși argumentele sunt suficiente pentru a înlătura expertiza contabilă efectuată, statuarea asupra cheltuielilor deductibile influențând direct baza de impozitare, trebuie subliniat că expertul a calculat impozitul pe venit datorat fără să țină cont de faptul că pentru anul 2012, inculpata a declarat la organul fiscal un venit net estimat mai mare decât venitul net impozabil, iar în privința TVA datorat pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2014 a inclus și TVA colectat și declarat prin decontul depus la ANAF aferent trimestrului I al anului 2013. Or, aceste sume constituie obligații fiscale însă nu și prejudiciu cauzat prin comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, deosebire evidențiată în cuprinsul raportului de constatare care a avut în vedere declarația de venit aferentă anului 2012 pentru un venit mai mare, iar în privința TVA a stabilit prejudiciul ca fiind diferența dintre TVA datorat pentru serviciile prestate și TVA declarat pentru fiecare an în parte.

Mai mult, expertul a calculat TVA datorat pentru serviciile prestate ulterior deciziei de anulare a codului de plătitor de TVA aplicând procedeul sutei mărite reglementat de art. 140 alin. (2) din C. fisc. , considerând că onorariul evidențiat în registrele notariale include TVA. Aplicarea acestui procedeu este însă contrară situației faptice ce rezultă din chiar declarația inculpatei A. care a arătat explicit că nu a calculat TVA considerând că nu datorează, dar și contrară normei care reglementează procedeul și care permite aplicarea acestuia livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii direct către populație pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, ceea ce nu este cazul serviciilor notariale, sau când prevederile contractuale prevăd că prețul include și taxa, ceea ce nu se confirmă în cauză.

Ca atare, considerând că raportul de constatare se coroborează cu celelalte mijloace de probă administrate și reflectă o modalitate de calcul conformă cu normele aplicabile, Înalta Curte va reține ca fiind dovedit că inculpata prin neînregistrarea în evidențele financiar-contabile și nedeclararea totală a venitului net încasat din onorarii notariale în valoare de 281.588,40 RON, aferente perioadei 01.01.2013 - 31.12.2014, a diminuat obligațiile fiscale cu suma de 45.054,14 RON - impozit pe venit și 78.500,01 - TVA.

Cât privește veniturile realizate din onorariile aferente activității notariale derulate pe parcursul anului 2012, Înalta Curte remarcă faptul că inculpata A. a depus la organul fiscal declarația privind veniturile realizate, venitul net impozabil menționat în cuprinsul acesteia în cuantum de 123.000 RON, fiind mai mare decât venitul net calculat de specialiștii antifraudă pe baza onorariilor înscrise în registrele notariale, respectiv 117.157,59 RON.

Astfel, chiar dacă inculpata a omis, în parte, a evidenția în actele contabile veniturile realizate în anul 2012, aceste venituri au fost evidențiate într-un cuantum chiar mai mare, în declarația privind veniturile realizate în România, depusă la organul fiscal competent, declarație pe baza căreia, acesta din urmă stabilește obligațiile fiscale datorate de contribuabil.

Așadar, în raport de această împrejurare, fapta inculpatei de a nu înregistra în contabilitate totalitatea veniturilor realizate în perioada 01.01.2012 - 31.12.2012, nu întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, pe de o parte, în considerarea faptului că evidențierea s-a realizat în alt document legal, în înțelesul art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005:

"documentele prevăzute de C. fisc. , C. proc. fisc. , C. vamal, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora", iar, pe de altă parte, pentru că această omisiune nu a avut aptitudinea de a diminua obligațiile fiscale datorate -impozitul pe venit și TVA-, dimpotrivă, lipsind cerința esențială ca fapta să fie săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În ce privește omisiunea de a înregistra în evidențele contabile și de a declara TVA colectată, nici aceasta nu intră în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală, în modalitatea normativă prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat bugetului statului, colectat conform prevederilor C. fisc. și nu poate fi circumscrisă noțiunii de "venituri" folosită de legiuitor în norma de incriminare.

Așadar, în mod eronat prima instanță a reținut că omisiunea evidențierii în actele contabile a veniturilor realizate în anul 2012, în contextul declarării unor venituri mai mari decât onorariile încasate, precum și omisiunea înregistrării separate a taxei pe valoare adăugată, constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu nesocotirea textului incriminator care face referire expresă la omisiunea evidențierii în actele contabile a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale.

Prin urmare, se impune reformarea sentinței penale sub aspectul descrierii împrejurărilor factuale relevante pentru caracterizarea faptei ca infracțiune de evaziune fiscală, în sensul că, omisiunea inculpatei A., notar public, de a înregistra în actele contabile -registrul jurnal de încasări și plăți- totalitatea onorariilor încasate în perioada 01.01.2013 - 31.12.2014, în vederea stabilirii venitului net anual impozabil, cu consecința diminuării bazei de impozitare, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale constând în impozit pe venit și TVA, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii prev. de art. art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

De asemenea, în mod greșit a reținut prima instanță că inculpata ar fi comis 31 de acte materiale constând în neînregistrarea în evidențele contabile a veniturilor obținute cu titlu de onorarii notariale și 11 acte materiale constând în omisiunea înregistrării în evidențele contabile și nedeclararea TVA colectată.

Potrivit art. 35 alin. (1) din C. pen., infracțiunea este continuată când o persoană săvârșește la diferite intervale de timp, dar în realizarea aceleiași rezoluții, acțiuni sau inacțiuni care prezintă, fiecare în parte, conținutul aceleiași infracțiuni.

Înalta Curte notează prioritar că actele materiale se raportează cu necesitate la inacțiunea constituind elementul material al infracțiunii ce evaziune fiscală, respectiv omisiunea de a înregistra veniturile realizate în tot sau în parte în acte contabile sau în alte documente legale, iar nu la neevidențierea și nedeclararea TVA, așa cum de altfel am arătat în cele ce preced.

În al doilea rând, obligația contribuabilului de a înregistra în evidențele contabile sau în alte documente legale veniturile realizate are caracter de continuitate, astfel încât, atunci când omisiunea de a înregistra se prelungește în timp, suntem în prezența unei infracțiuni unice în formă continuă care se epuizează la data încetării faptei omisive, în cazul inculpatei A., existând un singur act de întrerupere a activității infracționale, respectiv completarea registrul-jurnal de încasări și plăți în luna martie 2013.

Astfel, fapta inculpatei A., de a omite înregistrarea veniturilor obținute din onorarii în actele contabile sau în alte documente legale, în perioada ianuarie - februarie 2013 și ulterior aprilie 2013 - decembrie 2014, constituie infracțiunea unică de evaziune fiscală în formă continuată, compusă din două acte materiale, cele două acte materiale realizând fiecare în parte conținutul infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuă.

Referitor la critica formulată de inculpata A., vizând lipsa elementului material al infracțiunii de evaziune fiscală, în acord cu prima instanță, Înalta Curte constată că potrivit art. 100 din Legea nr. 36/1995, inculpata A. a avut, în calitate de notar public, în perioada de referință, atât obligația profesională de a ține registre proprii activității notariale, cât și obligația de a ține evidența financiar contabilă a activității notariale, cele două obligații sunt distincte și sunt reglementate prin acte normative diferite.

Astfel, evidențele specifice activității profesionale sunt reglementate prin regulamentele succesive de punere în aplicare a Legii notarilor publici și a activității notariale nr. 36/1995, aprobate prin Ordinul nr. 710/1995, respectiv nr. 2333/2013, emise de Ministerul Justiției, în timp ce evidența contabilă este reglementată prin Legea contabilității nr. 82/1991, C. fisc. și C. proc. fisc. și actele normative subsecvente de punere în aplicare.

Înscrierea actelor notariale efectuate în registrele specifice activității profesionale nu echivalează cu ținerea evidenței contabile, chiar dacă înregistrările includ onorariile încasate.

Astfel, ținerea registrelor specifice activității notariale asigură posibilitatea organelor abilitate de a realiza controlul activității notarului public prin prisma normelor care reglementează profesia, iar sub aspect financiar exclusiv în vederea achitării contribuțiilor profesionale.

Obligațiile fiscale care revin notarului public în calitate de contribuabil, persoană fizică, pentru activitatea independentă producătoare de venituri desfășurată, sunt distincte de cele profesionale și presupun ținerea evidenței financiar contabile specifice, astfel cum se prevede în capitolul III a Regulamentului de punere în aplicare a Legii notarilor publici și a activității notariale nr. 36/1995, aprobate prin Ordinul nr. 710/1995, respectiv nr. 2333/2013, emise de Ministerul Justiției.

Or, atât constatarea tehnico-științifică, cât și expertiză contabilă efectuate în cauză au relevat faptul că între însemnările din registrele profesionale și cele specifice evidenței contabile sunt diferențe semnificative, inculpata omițând să evidențieze în actele contabile totalitatea veniturilor realizate din încasarea onorariilor notariale. Așa cum reiese din evidențele contabile valorificate în cadrul probelor tehnice, în perioada relevantă pentru activitatea infracțională inculpata a completat registru jurnal de încasări și plăți exclusiv pentru luna martie 2013, deși din registrele profesionale rezultă că a desfășurat o activitate de notariat continuă și susținută în intervalul 01.01.2013 - 31.12.2014.

Ținerea evidenței contabile de către persoanele fizice care desfășoară o activitate producătoare de venituri este reglementată de Legea nr. 82/1991, contribuabilul fiind obligat să țină o evidență contabilă în partidă simplă sau poate opta pentru ținerea unei contabilități în partidă dublă (art. 1 alin. (2) și (5) din Legea nr. 82/1991). În cazul în care contribuabilul, persoană fizică, obține venituri din activități independente, acesta este obligat să organizeze și să conducă evidența contabilă în partidă simplă, potrivit punctului 1 din Normele metodologice ale Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1040/2004. În conformitate cu aceleași norme, orice operațiune economico-financiară se consemnează la momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în evidența contabilă în partidă simplă, respectiv în Registrul jurnal de încasări și plăți și Registrul-inventar care au regim de înregistrare la organele fiscale (pct. 13 și 20, dar și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 82/1991).

Registrele profesionale îndeplinesc un rol de evidență a lucrărilor și operațiunilor notariale, au ca obiect actele și consultațiile juridice notariale, menționându-se onorariile, nu și cheltuielile profesionale, obligația întocmirii și transmiterii realizându-se în modalitatea stabilită de către Consiliul Uniunii Naționale a Notarilor Publici și a Camerei în care notarul își desfășoară activitatea (art. 71 din Legea nr. 36/1995 și art. 40 și art. 104 din Regulamentul de punere în aplicare a legii, aprobat prin Ordinul ministrului justiției nr. 710/1995).

Ținerea evidenței activității profesionale nu echivalează cu ținerea evidenței contabile, între cele două nu operează echipolența în contextul în care sunt raportate către autorități distincte și îndeplinesc roluri diferite.

Ca atare, omisiunea de a înregistra totalitatea onorariilor încasate în evidența contabilă - registrul jurnal de încasări și plăți și jurnalele de cumpărări și vânzări- în vederea stabilirii venitului net anual