ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2946/2022

Ședința publică din data de 24 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2019 la data de 07.06.2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Guvernul României: anularea art. 2 alin. (3) din anexa nr. 1 la Ordinul ANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer; anularea art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer; anularea deciziei de soluționare a plângerii prealabile emise de către Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și înregistrată sub nr. A-VCN 27/13.02.2019, prin care s-a respins plângerea prealabilă a reclamantei formulată împotriva normelor individualizate anterior; anularea punctului 5 alin. (15) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016; anularea deciziei de soluționare a plângerii prealabile emise de către Secretariatul General al Guvernului și înregistrată sub nr. x/21.03.2019, prin care s-a respins plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva normei anterior individualizate.

Prin sentința civilă nr. 18 din 3 februarie 2019, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității petitului având ca obiect anularea deciziei de soluționare a plângerii prealabile emisă de ANAF și înregistrată sub nr. x/13.02.2019; a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Guvernul României și a admis cererea de intervenție accesorie formulată de intervenientul Ministerul Finanțelor Publice, în interesul pârâtului Guvernului României.

Împotriva sentinței civile nr. 18 din 3 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care invocând incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în tot a hotărârii recurate și, în rejudecarea pe fond a cauzei, admiterea cererii sale de anulare a actelor administrative normative atacate și respingerea cererii de intervenție accesorie formulată în favoarea pârâtului Guvernul României.

A. În motivarea recursului arată, cu privire la art. 2 alin. (3) din anexa 1 a Ordinului ANAF nr. 222/2008, că legalitatea acestei norme atacate pe calea acțiunii în anulare trebuie analizată prin raportare la norma superioară cuprinsă în art. 11 alin. (2) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003.

Art. 11 alin. (2) din Codul fiscal (în varianta aplicabilă între 01.01.2011 și 31.12.2015) prevede că autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dinte persoanele afiliate, în cadrul unui tranzacții, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau la serviciilor furnizate.

Astfel, norma cu forță juridică superioară stabilește că ajustarea merge până la atingerea prețului de piață. Or, limita inferioară a intervalului de comparare (cuartila inferioară) indică deja valoarea de piață a bunurilor sau serviciilor furnizate, aceasta fiind valoarea la care organul fiscal este autorizat de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal să opereze ajustarea veniturilor.

Limitele stabilite prin norma cu forță juridică inferioară sunt diferite, întrucât art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la Ordinul nr. 222/2008 adaugă condiției legale potrivit căreia ajustarea trebuie să meargă până la atingerea prețului de piață, o nouă condiție - aceea ca ajustarea să se facă la mediana intervalului de comparație, deși limita inferioară a acestuia indică deja prețul de piață.

Astfel, stabilirea prin ordin a unei valori superioare față de cea care indică deja valoarea de piață reprezintă o adăugare nelegală la prevederile legale de rang superior.

Art. 2.7 din Liniile directoare ale OCDE interzice supraimpozitarea unei întreprinderi pentru simplul motiv că realizează un profit sub media pieței. Cu alte cuvinte, scopul ajustărilor prețurilor de transfer este acela de a aduce valoarea tranzacției dintre părțile afiliate la valoarea pieței, iar nu la media valorii pieței.

Prevederile legale din ordinul menționat conduc la supraimpozitarea întreprinderilor, în dezacord cu legislația internațională.

Deci, dispozițiile atacate din ordin încalcă art. 11 alin. (2) din Codul fiscal precum și Liniile directoare ale OCDE, pe care art. 11 alin. (2) din Codul fiscal le încorporează întrucât impun organelor fiscale să facă ajustarea prețurilor de transfer nu la valoarea de piață (reprezentată de intervalul dintre cuartila inferioară și cuartila superioară a intervalului de comparație), ci la mediana intervalului de comparație, conducând astfel la supraimpozitarea contribuabililor, adică la impozitarea lor ținând cont de valori superioare celor de piață.

Instanța de fond a afirmat la modul generic că prevederile a căror anulare se solicită nu depășesc limitele actului normativ de nivel superior, fără a analiza în concret motivele de anulare susținute de reclamantă. Instanța nu a făcut distincție între sintagma utilizată de lege - prețul de piață și tendința centrală a pieței, limitându-se la preluarea apărărilor părților adverse.

În susținerea recursului, recurenta-reclamantă trimite la constatarea nelegalității adăugării condiției medianei printr-o decizie de speță, și anume decizia nr. 4786/2014 a Curții de Apel Cluj, această instanță subliniind contradicția dintre ordin și norma superioară și efectul de supraimpozitare pe care îl generează art. 2 alin. (3) din anexa la Ordinul nr. 222/2008, contrară Liniilor directoare ale OCDE.

B. Cât privește nelegalitatea art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016, aplicabil în materia prețurilor de transfer sub imperiul noului Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, recurenta-reclamantă arată că norma superioară la care trebuie raportată legalitatea ordinului este cea cuprinsă în art. 11 alin. (4)din Codul fiscal, care se referă la principiul valorii de piață și la posibilitatea organelor fiscale de a ajusta suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal al oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței.

Astfel, noul Codul fiscal nu se mai referă la ajustarea la nivelul prețului de piață (precum vechiul Codul fiscal), ci se referă la ajustarea "pe baza nivelului tendinței centrale a pieței".

În schimb, art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 are, în esență, același conținut cu ordinul precedent (nr. 222/2008), impunând ajustarea la mediana intervalului de comparare, ca urmare a faptului că "tendința centrală a pieței" este considerată a fi "valoarea mediană a intrervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăților/valorii tranzacțiilor comparabile identificate".

Nelegalitatea normei din ordin rezidă tocmai în definiția pe care o dă conceptului de tendință centrală a pieței. Codul fiscal utilizează acest concept fără să îl definească, încorporând însă prevederile Liniilor directoare ale OCDE care oferă o definiție a conceptului arătat în pct. 3.57: instrumente statistice care țin cont de tendința centrală pentru a îngusta intervalul de comparare. De asemenea, oferă exemplul concret al intervalului dintre cuartila inferioară și cea superioară, care este chiar intervalul de piață definit la art. 8 pct. 4 din Ordinul nr. 442/2016.

Cu alte cuvinte, tendința centrală este configurată chiar de intervalul dintre cuartila superioară și cuartila inferioară.

Or, norma contestată înlocuiește conceptul de tendință centrală a pieței cu aceea de mediană a intervalului de comparare, încălcând astfel atât art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, cât și normele din Liniile directoare ale OCDE încorporate în Codul fiscal.

Contrar celor reținute de instanța de fond, aplicarea normelor contestate în maniera în care sunt prevăzute duce la o supraimpozitare, refuzându-se contribuabilului posibilitatea aplicării ambelor variante din art. 3.62 din Ghidul OCDE și păstrând accesibilă numai utilizarea valorii mediane. Ca atare, art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016 este nelegal.

C. Cu privire la nelegalitatea pct. 5 alin. (15) din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (4) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, norme aprobate prin H.G. nr. 1/2016, recurenta-reclamantă arată că norma metodologică atacată are conținut similar celui cuprins în art. 9 din Ordinul nr. 442/2016, motiv pentru care criticile deja enunțate sunt aplicabile mutatis mutandis.

Norma metodologică criticată contravine art. 11 alin. (4) din Codul fiscal prin aceea că definiția pe care o dă conceptului de tendință centrală a pieței reprezintă o adăugare la lege, care conduce la supraimpozitare. Tentința centrală a pieței nu înseamnă mediana intervalului de comparare, așa cum se reglementează prin norma metodologică, o astfel de viziune încălcând pct. 2.7 din Liniile directoare ale OCDE.

Instanța de fond, în motivarea sa, a făcut trimitere la Ghidul prețurilor de transfer al OCDE varianta 2017. Cu toate acestea, normele contestate au fost elaborate anterior elaborării acestui ghid.

Pe de altă parte, chiar prevederile legale invocate de către organul de soluționare a plângerii (art. 2.7 din Liniile directoare OCDE) prevăd că organul fiscal are obligația ca, în nicio situație, prin aplicarea metodelor comparative în materia dosarului prețurilor de transfer să nu ajungă la o situație de supraimpozitare a agenților economici care înregistrează profit sub medie.

Contrar celor susținute de instanța de fond, acest articol nu se limitează la situațiile în care indicatorul de profitabilitate se încadrează în limitele intervalului. Din contră, astfel cum reiese expres din textul invocat, acesta se aplică în orice situație în care organul fiscal utilizează o metodă de împărțire a profitului tranzacțional.

Mai mult, prevederile art. 3.62 din Liniile directoare ale OCDE, la care s-a raportat instanța de fond, stabilesc că mediana poate fi folosită ca indice de referință dacă reprezintă cea mai potrivită metodă. Deci, prevederile menționate instituie o posibilitate, în vreme ce normele atacate prin acțiunea introductivă prevăd o obligație. Drept urmare, legea internă contravine reglementării internaționale prin faptul că elimină elementul de apreciere.

În plus, aprecierea trebuie realizată într-o manieră care să nu contravină dispozițiilor art. 2.7 din Ghidul OCDE, adică să nu conducă la o supraimpozitare. Or, în condițiile în care instanța de fond a plecat de la premisa că singura valoare care poate fi luată în considerare pentru stabilirea prețului de transfer este valoarea mediană, înseamnă că orice altă valoare din cadrul marjei stabilite este exclusă, ceea ce contravine Codul fiscal și Ghidului OCDE.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare arată, prin raportare la art. 11 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, că dispozițiile codului nu relevă aplicabilitatea cu prioritate a regulilor înscrise în Ghidul OCDE, ci pun în evidență faptul că, în funcție de circumstanțele cauzei, se iau în considerare orientări relevante pe care ghidul le dezvoltă. Ghidul este un instrument practic, iar încorporarea sa în legislațiile naționale a fost lăsată la latitudinea statelor. Deși România nu este membră OCDE, a existat preocupare pentru alinierea la normele internaționale din domeniu. Însă, trebuie avut în vedere că prevederile ghidului nu pot fi invocate la nivel intern decât dacă sunt preluate în legislația națională.

Ghidul OCDE oferă îndrumări, recomandări pentru evaluarea în scopuri fiscale a tranzacțiilor transfrontaliere între întreprinderi afiliate, însă atribuțiile în legătură cu elaborarea politicii fiscale și, respectiv, stabilirea sarcinii fiscale revine statului, prin Ministerul Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Or, potrivit art. 11 alin. (4) din noul Codul fiscal, modalitatea de stabilire a nivelului tendinței centrale a pieței se stabilește prin Codul de procedură fiscală, iar potrivit art. 108 alin. (2) din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, întocmirea dosarului prețurilor de transfer se aprobă prin ordin al Președintelui ANAF, sens în care a fost adoptat Ordinul nr. 442/2016, care conține și procedura de ajustare a prețurilor de transfer.

Valoarea unei tranzacții între entități afiliate care poate fi recunoscută din punct de vedere fiscal este valoarea de piață, în sensul definit de art. 7 pct. 32 din noul Codul fiscal. Autoritatea fiscală are dreptul de a efectua ajustări când prețurile practicate în cadrul tranzacțiilor intragrup nu reflectă principul valorii de piață. Metodele de determinare a prețurilor de transfer sunt instrumente analitice destinate evaluării valorii de piață a tranzacțiilor dintre persoane afiliate. Interpretarea normelor din Codul fiscal trebuie făcută prin prisma rațiunii lor, aceea de a determina profiturile reale din tranzacțiile între persoanele afiliate.

Intimata trimite și la situația particulară a reclamantei reflectată în decizia de impunere nr. x/28.08.2018, arătând că reclamanta și-a calculat indicatorul financiar MPCO prin modificarea/ajustarea valorilor cheltuielilor proprii din exploatare prin reducerea acestora cu venituri din subvenții și alte venituri din exploatare, precum și majorarea rezultatului din exploatare cu valoarea cheltuielilor nedeductibile, altele decât impozitul pe profit, astfel că datele prezentate erau denaturate și conclude că reflectarea principiului valorii de piață în cadrul tranzacțiilor derulate între persoanele afiliate presupune ca ajustarea prețurilor de transfer să fie efectuată la nivelul medianei, denumită și tendința centrală a pieței.

În cauză a formulat întâmpinare și intimatul - intervenient Ministerul Finanțelor, prin care a solicitat, la rându-i, respingerea recursului promovat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

În motivare arată că norma metodologică de aplicare a noului Codul fiscal atacată de reclamantă nu modifică și nu adaugă la prevederile Codul fiscal, ci reglementează modalitatea de ajustare a prețurilor de transfer pentru a reflecta principiul valorii de piață în cadrul tranzacțiilor derulate între persoane afiliate.

Atât Codul fiscal cât și legislația internă secundară fac trimitere la dispozițiile Ghidului OCDE, la care se aliniază, iar norma metodologică este în deplină concordanță cu alin. (11) alin. (4) din Codul fiscal. Această ultimă normă nu stabilește aplicabilitatea cu prioritate a regulilor cuprinse în Ghidul OCDE, ci evidențiază că în funcție de circumstanțele cauzei, se iau în considerare orientări relevante pe care ghidul le dezvoltă.

Când prețul unei tranzacții între persoane afiliate nu este în intervalul de piață, se consideră că profiturile obținute de părți în urma tranzacției nu sunt corect reflectate, afectând impozitele și taxele plătite.

Potrivit pct. 3.61 din Ghidul OCDE, când tranzacția este în afara intervalului de comparabilitate, administrația fiscală trebuie să determine punctul din interiorul intervalului la care se ajustează prețul tranzacției. În această situație, Liniile directoare nu impun obligații a căror nerespectare să fie sancționată, iar tendința centrală a pieței poate fi materializată prin valoarea medianei.

O interzicere a utilizării medianei nu rezultă nici din analizarea pct. 2.7. din Liniile directoare ale OCDE.

Judecătorul fondului a apreciat corect că nu se poate reține o supraimpozitare prin utilizarea medianei, care asigură o aplicare egală a legii față de toți contribuabilii aflați în afara intervalului de comparabilitate.

Codul fiscal nu definește conceptul de tendință centrală a pieței, iar stabilirea acestui nivel al tendinței centrale ca fiind valoarea mediană este expres indicată de pct. 3.62 din Ghidul OCDE ca fiind una dintre variantele ce pot fi folosite pentru determinarea nivelului tendinței centrale a pieței, alături de valoarea medie, media ponderată, etc.

Astfel, oricare dintre aceste valori asigură aplicarea tendinței centrale a pieței neputându-se reține, așa cum pretinde reclamanta, că normele de rang subsecvent ar adăuga la dispozițiile legale de rang superior sau că ar conduce la o supraimpozitare.

Cât privește decizia de practică judiciară invocată de recurenta- reclamantă, intimatul arată că aceasta nu este izvor de drept.

Intimatul Guvernul României nu a formulat întâmpinare la cererea de recurs.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 8 iulie 2020, s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L este nefondat, pentru următoarele considerente:

Obiectul cererii introductive îl constituie solicitarea de anulare a art. 2 alin. (3) din anexa 1 a Ordinului Președindelui ANAF nr. 222/2008, emis în vederea punerii în aplicare a art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, precum și a art. 9 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016 și a art. 5 alin. (15) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 de aplicare a noului Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, ambele reglementări de rang subsecvent ultim menționate fiind adoptate în vederea punerii în aplicare a art. 11 alin. (4) din noul Codul fiscal.

Toate cele trei reglementări infralegale a căror anulare s-a solicitat se referă la determinarea valorii la care are loc ajustarea prețului tranzacțiilor între persoane afiliate, în situația în care acest preț nu corespunde valorii de piață (a bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției), indicând că această valoare este valoarea mediană a intervalului de comparare.

Criticile de nelegalitate din recurs sunt centrate pe nerespectarea principiului ierarhiei actelor normative, reglementat de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

În esență, recurenta-reclamantă arată că valoarea mediană nu este singura care corespunde valorii de piață, la care se referă norma de rang superior și că normarea ajustării prețurilor de transfer obligatoriu la valoarea mediană, în condițiile în care atât limita inferioară cât și limita superioară a intervalului de comparare reflectă la rândul lor valoarea de piață a bunurilor sau serviciilor furnizate contravine atât dispozițiilor Codul fiscal, în cele două reglementări succesive, cât și Liniilor directoare ale OCDE, încorporate în dispozițiile codurilor fiscale. Au fost invocate în acest sens, în mod predilect, dispozițiile art. 2.7 din Liniile directoare, iar instanța de fond s-a referit și la art. 3.62, criticile din recurs raportându-se, de asemenea, la cele două dispoziții ale Ghidului OCDE.

Este de menționat și că cele două reglementări succesive, respectiv atât normele de rang superior - art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal și art. 11 alin. (4) din noul Codul fiscal, cât și cele de rang inferior atacate pe calea acțiunii în anulare - art. 2 alin. (3) din anexa 1 a Ordinului nr. 222/2008, art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 și art. 5 alin. (15) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 de aplicare a noului Codul fiscal sunt similare, conținând aceleași soluții legale. Astfel, normele Codul fiscal prevăd ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoanele afiliate participante la tranzacție la nivelul valorii de piață a bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției, iar actele administrative normative atacate stabilesc că ajustarea la nivelul valorii de piață înseamnă ajustarea la valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăților/valorii tranzacțiilor comparabile identificate.

O primă chestiune ce se cuvine a fi analizată și în recurs privește valoarea juridică a Ghidului/Liniilor directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Instanța de fond a reținut corect că Liniile directoare nu au caracter de normă supranațională, aplicabilă cu prioritate față de dreptul intern, ci reprezintă un cod de recomandări, fără caracter obligatoriu, acceptat de legiuitorul național prin integrarea în Codul fiscal a soluțiilor pe care le prevede.

Astfel, analiza de legalitate a normelor atacate prin cererea de chemare în judecată se raportează la dispozițiile cuprinse în Codul fiscal.

Cât privește nelegalitatea art. 2 alin. (3) din anexa nr. 1 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 222/200, aceasta a fost susținută prin cererea introductivă cu motivarea că norma de rang subsecvent încalcă dispozițiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 (în varianta aplicabilă între 01.01.2011 și 31.12.2015), care stabilesc că ajustarea prețurilor de transfer din cadrul tranzacțiilor între afiliați trebuie să aibă loc la valoarea de piață a bunurilor sau serviciilor furnizate.

Instanța de fond a reținut corect că dispozițiile Ordinului, care arată că ajustarea/estimarea prețurilor de transfer are loc la valoarea mediană a intervalului de comparare, corespund întrutotul dispozițiilor Codul fiscal.

Respectarea prețului de piață în cadrul tranzacțiilor între persoane afiliate se verifică pe baza întocmirii dosarului prețurilor de tranfer și presupune o analiză în condiții de comparabilitate a tranzacțiilor controlate în raport cu unele necontrolate, utilizând cea mai adecvată metodă dintre cele prevăzute de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal. Rezultatul analizei se reflectă într-un interval de valori/o plajă de valori, cu grad relativ egal de relevanță.

Încadrarea prețurilor utilizate în relația dintre afiliați în acest interval atrage inaplicabilitatea dispozițiilor Codul fiscal referitoare la ajustare. Ajustarea intervine când prețurile utilizate de afiliați nu se încadrează în intervalul de comparare, iar această ajustare, după cum este prevăzut în norma atacată de reclamantă, are loc la valoarea mediană a intervalului de comparare.

Recurenta-reclamantă susține că orice valoare a intervalului de comparare, adică nu numai valoarea mediană, ci și cuartila inferioară, ca și cea superioară a intervalului de comparare corespunde valorii de piață, așa încât normarea ajustării la valoarea mediană este nelegală.

Înalta Curte constată că susținerile recurentei-reclamante sunt nefondate de vreme ce valoarea mediană a intervalului de comparare corespunde cel mai bine cerinței de a reflecta valoarea de piață. Recurenta critică, în realitate, neadoptarea de către legiuitorul secundar a regulii de ajustare la oricare valoare a intervalului de comparare care i-ar fi mai favorabilă persoanei afiliate vizate de verificarea prețurilor de transfer. Or, aceasta nu reprezintă, raportat la cadrul normativ de rang superior, o critică de nelegalitate a normelor de rang inferior atacate.

Stabilirea prețurilor de transfer nu este o știință exactă, așa cum se subliniază inclusiv în Ghidul OCDE. Există o flexibilitate din perspectiva metodelor utilizate pentru comparare, precum și din perspectiva evaluării rezultatelor prin raportare la o plajă de valori, iar nu la un punct fix.

Însă, când prețurile verificate ies din intervalul de comparare, maniera de ajustare spre a reflecta valoarea de piață este în marja de apreciere a legiuitorului secundar.

Iar soluția aleasă de acesta - ajustarea la valoarea mediană a intervalului de comparare - este cea care corespunde cel mai bine imperativului de a reflecta valoarea de piață, precum și celui de aplicare uniformă și egală a legii fiscale.

Exercitarea acestui rol de către administrația fiscală națională este recunoscut și prin Liniile directoare ale OCDE, pct. 3.61 și 3.62.

Mai mult, chiar recomandările din Ghidul OCDE anterior invocate sunt în sensul că punctul din interiorul intervalului la care are loc ajustarea ar trebui să fie valoarea mediană, dacă există unele defecte de comparabilitate, care nu pot fi identificate și/sau cuantificate.

Referirile reclamantei la prevederile pct. 2.7 din Ghidul OCDE au fost în mod corect înlăturate de instanța de fond. Respectivele prevederi cuprind recomandări aplicabile în etapa efectuării analizei de comparabilitate, care se încheie cu stabilirea intervalului de comparare. Pct. 2.7 se referă la metodele de comparare bazate pe profit, iar nu la operațiunea de ajustare.

Ca atare, nu numai la nivelul analizei de legalitate, dar nici măcar la nivel argumentativ, trimiterea la pct. 2.7 din Liniile directoare nu este relevantă și nu susține afirmația recurentei-reclamante potrivit căreia alegerea soluției de ajustare la valoarea medianei ar putea conduce la o supraimpozitare.

Cât privește legalitatea art. 9 alin. (2) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 442/2016 și art. 5 alin. (15) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016 de aplicare a noului Codul fiscal, soluția instanței de fond este, e asemenea, adoptată printr-o corectă interpretare și aplicare a art. 11 alin. (4) din Codul fiscal.

Spre deosebire de vechiul Codul fiscal care se referea la ajustarea la valoarea de piață, în noul Codul fiscal, consecutiv reiterării principiului valorii de piață (care trebuie să guverneze tranzacțiile între persoane afiliate), se face referire la ajustarea în funcție de nivelul tendinței centrale a pieței.

Deși noua normă de rang superior este chiar mai clară decât precedenta, favorizând și mai mult soluția prevăzută de normele de rang inferior atacate, de ajustare la valoarea mediană a intervalului de comparare, recurenta-reclamantă critică și în acest caz soluția instanței de fond. Argumentele sale sunt în sensul că sintagma nivelul tendinței centrale a pieței nu este definită de Codul fiscal și nu ar echivala cu valoarea mediană a intervalului de comparare.

Raportându-se la pct. 3.57 și 3.62 din Ghidul OCDE, recurenta susține că tendința centrală a pieței nu este un punct, ci un interval, respectiv intervalul de comparare, de la cuartila inferioară până la cea superioară și că Liniile directoare lasă posibilitatea de ajustare la oricare dintre valorile intervalului, în timp ce normele naționale atacate eludează această posibilitate, instituind obligația pentru organul fiscal de a ajusta la valoarea mediană.

Fără a reitera aspectele reținute anterior și care sunt deopotrivă relevante și în analiza de legalitate a art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 și art. 5 alin. (15) din Normele metodologice, Înalta Curte constată că pct. 3.57 din Ghidul OCDE cuprinde o recomandare referioare la stabilirea intervalului de valori când se mențin anumite defecte de comparabilitate ce nu pot fi identificate/cuantificate, în sensul stabilirii acestui interval după tendința centrală, spre a asigura fiabilitatea analizei. Din nou, recomandarea arătată nu se referă la ajustarea propriu-zisă. În această privință, relevante sunt recomandările de la pct. 3.61 și 3.62, potrivit cărora administrația fiscală determină punctul din interiorul intervalului de comparare la care are loc ajustarea. Tot la nivel de recomandare, Liniile directoare arată că, în cazul unor rezultate de fiabilitate relativ egală și ridicată, oricare dintre punctele intervalului poate fi utilizat pentru ajustare, iar în cazul în care se mențin unele deficiențe de comparabilitate, este preferabilă utilizarea tendinței centrale pentru stabilirea acestui punct, reflectată de valoarea mediană.

Ca atare, normele infralegale atacate nu suferă de niciun viciu de legalitate prin alegerea soluției de ajustare la valoarea mediană, ci dimpotrivă răspund cel mai potrivit și în toate cazurile condiției impuse de Codul fiscal de ajustare la nivelul tendinței centrale a pieței.

Decizia de practică judiciară invocată de recurenta-reclamantă nu este izvor de drept și nu constituie un argument care să susțină o soluție contrară celei preconizate pe baza argumentelor anterior enunțate.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., găsind nefondate motivele de recurs subsumate art. 488 alin. (1) pc. 8 din același Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 18 din 3 februarie 2019 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 18 din 3 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 mai 2022.