ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2866/2021

Ședința publică din data de 13 mai 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., la data de 18.06.2018, înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel sub număr dosar x/2018, prin disjungerea și înregistrarea separată, la data de 20.10.2018, în prezentul dosar, s-a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 484/14.12.2017 emise de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2017 emise de AJFP Alba, respectiv în ceea ce privește soluția de suspendare regăsită în cuprinsul punctului 1 și obligarea acesteia la soluționarea contestației administrative în privința sumei de 1.102.112 RON.

Prin sentința civilă nr. 241/2018 din 19 noiembrie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință:

A fost anulată în parte Decizia nr. 484/14.12.2017 emisă de pârâta menționată, în soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 58/24.04.2017 emise de AJFP Alba, respectiv în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației regăsită la pct. 1 din dispozitivul deciziei menționate.

A fost obligată pârâta la soluționarea contestației administrative în privința sumei de 1.102.112 RON, reprezentând TVA în cuantum de 655.861 RON și impozit pe profit în cuantum de 446.251 RON.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1 Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii instanței de fond, reținerea cauzei spre rejudecare, respingerea acțiunii.

În motivarea recursului, a arătat că în decizia de soluționare a contestațiilor a fost justificată înrâurirea hotărâtoare a soluției din dosarul penal asupra soluției din procedura administrativă, fiind prezentate expres mijloacele de probă care au stat la baza stabilirii bazei impozabile și a căror veridicitate influențează hotărâtor soluția administrativă, recurenta reluând în continuare susținerile din întâmpinarea depusă la fondul cauzei.

3.2 Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței atacate, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât în mod corect organele de inspecție fiscală au considerat că faptele care au condus la stabilirea impozitului pe profit în sumă de 284123 RON și TVA în sumă de 422558 RON pot întruni elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/20105 și au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba sesizarea penală nr. 24795/24.04.2017 însoțită de procesul-verbal nr. x/24.04.2017.

În mod contrar celor reținute de instanța de fond, justa înțelegere a prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 trimite la concluzia că decizia privind suspendarea se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Suspendarea soluționării contestației a fost impusă de faptul că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, aceasta constând în faptul că s-a constatat că în speță se ridică problema realității operațiunilor efectuate de reclamantă, tranzacții care nu au fost realizate, iar circuitul facturilor a fost acela de a da o proveniență aparent legală unor achiziții de bunuri care în fapt nu au fost efectuate.

Recurenta a mai arătat că instanța de fond în mod greșit a apreciat că pârâta și-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere, întrucât în speță s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost învestit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității unor operațiuni derulate de reclamantă.

A mai arătat recurenta că organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Suspendarea soluționării a avut rolul de a preîntâmpina derularea simultană a două proceduri independente, administrativă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii.

Recurenta a mai invocat practica judiciară națională, deciziile nr. 3730/2017, nr. 1970/25.05.2017 pronunțate de ICCJ. Totodată, în ceea ce privește jurisprudența europeană, a arătat că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C.32/03; Kittel și Recolta Recycling - C-438/04 și C-440/04; Mahayben si David C-80/11 si C-142/11 și Bonik C-285/11).

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând anularea recursurilor declarate în cauză, iar în subsidiar respingerea acestora ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

II.1 În ceea ce privește recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba

Analizând cu prioritate excepția nulității cererii de recurs, Înalta Curte constată că recursul este nul, pentru următoarele considerente:

2.1.1 Argumentele de fapt și de drept relevante

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.:

"Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

Înalta Curte, având în vedere dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu dispozițiile art. 488 alin. (1) și art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., și analizând recursul formulat în cauză, constată că, raportat la obiectul acțiunii și soluția dispusă de instanța de fond prin sentința recurată, prin cererea de recurs nu s-au adus critici care să poată fi încadrate în niciunul dintre motivele de casare menționate la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În speță, recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba nu conține critici concrete aduse hotărârii instanței de fond, ci doar aspecte privind situația de fapt ori argumente de drept lipsite de relevanță în raport cu raționamentul logico-juridic al instanței, nefiind combătut practic niciunul dintre considerentele instanței de fond.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere împrejurarea că susținerile din cererea de recurs vizează aspecte privind situația de fapt și reprezintă o redare fidelă a apărărilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, aflată la filele x verso-171.

Faptul că recurenta își exprimă dezacordul cu privire la soluția primei instanțe, prin reluarea susținerilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, nu înseamnă că prezintă în cuprinsul cererii de recurs motive de nelegalitate dintre cele prevăzute expres și limitativ de dispozițiile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ.:

"Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 din C. proc. civ.

Recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanța de recurs fiind învestită cu analiza conformității hotărârii recurate în raport cu dispozițiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare expuse de art. 488 din C. proc. civ.. De aceea, nici simpla indicare formală a încadrării recursului într-unul dintre motivele de casare prevăzute de acest text de lege nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiția motivării recursului, atât timp cât criticile expuse nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de lege.

Deoarece recurenta nu s-a conformat exigențelor cerute de lege și nu a formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în vreunul dintre cazurile expres și limitativ prevăzute de C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul de față.

2.1.2 Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. coroborat cu art. 488 alin. (1) și art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

II.2 În ceea ce privește recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

În speță, reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 484/14.12.2017 emise de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2017 emise de AJFP Alba, respectiv în ceea ce privește soluția de suspendare regăsită în cuprinsul punctului 1 și obligarea acesteia la soluționarea contestației administrative în privința sumei de 1.102.112 RON.

Suspendarea soluționării contestației formulate de intimata-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba se află înregistrată sesizarea nr. 24795/24.04.2017, cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, constând în aceea că, în perioada iunie 2012- decembrie 2015, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții fictive de bunuri și servicii ce nu au legătură cu activitatea desfășurată sau de la furnizori cu comportament fiscal neadecvat.

Soluționând cauza, Curtea de Apel a infirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată, dispunând anularea în parte a acestei decizii și obligând pârâta să soluționeze contestația administrativă în privința sumei de 1.102.112 RON reprezentând TVA în cuantum de 655.861 RON și impozit pe profit în cuantum de 446.251 RON.

Acest punct de vedere este împărtășit pe deplin și de către instanța de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare și aplicare corectă a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în raport cu situația de fapt fiscală rezultată din probele administrate.

Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.".

Înalta Curte reține că suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situație de excepție, ca urmare a faptului că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, și presupune îndeplinirea a trei condiții cumulative: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni; infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; să fie vorba despre o infracțiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Spre deosebire de reglementarea anterioară, care se referea la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, prin art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

În speță, deși îndeplinită condiția sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, se constată că în mod corect instanța de fond a apreciat că împrejurarea imposibilității continuării acestei proceduri și existența unei înrâuriri hotărâtoare a infracțiunilor pentru care organul fiscal a formulat sesizarea penală asupra soluției pe care acesta o putea da asupra contestației nu au fost obiectiv justificate de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată.

Astfel, în cauză, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba sesizarea penală nr. 24795/24.04.2017, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor care se pedepsesc de legea penală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

În ceea ce privește, însă, cea de-a doua condiție legală ce trebuie îndeplinită - constatarea infracțiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

În mod corect a reținut instanța de fond că pârâta nu a luat în considerare toate împrejurările edificatoare în cauză și nu a examinat în mod obiectiv starea de fapt concretă rezultată din circumstanțele speței, în baza rolului activ prevăzut de art. 7 din C. proc. civ.

Organul fiscal a dat o interpretare eronată prevederilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale.

Or, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale suplimentare print-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni, precum verificarea situației de fapt constând în realitatea operațiunilor și înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latură penală sau pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005.

Susținerea recurentei privind faptul că suspendarea soluționării contestației are natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală, cu privire la aceleași fapte, cu trimitere la principiul securității raporturilor juridice, este corectă, însă suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale. În ceea ce privește jurisprudența națională invocată, stabilirea în concret a circumstanțelor din fiecare cauză revine instanței învestite cu soluționarea litigiului, care analizează particularitățile fiecărei spețe în lumina dispozițiilor legale incidente.

Înalta Curte reține că prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Nu lipsit de relevanță apare faptul că art. 277 din Codul de procedură fiscală nu obligă organul fiscal să suspende soluționarea contestației în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ci îi acordă această facultate, care trebuie exercitată cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (24.04.2017) și până la data soluționării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, iar această împrejurare constituie un element de natură a crea convingerea că menținerea măsurii suspendării încalcă dreptul societății la un proces echitabil, respectiv, la lămurirea situației sale fiscale într-un termen rezonabil.

Or, suspendarea insuficient motivată a procedurii de soluționare a contestației administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție, în condițiile în care nu există date sau informații că s-a pronunțat vreo soluție în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, este de natură a afecta considerabil drepturile și interesele legitime ale intimatei-reclamante, situație ce se impunea a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, soluție la care în mod corect și legal s-a oprit instanța de fond.

Menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pronunțată de autoritatea intimată ar conduce la împiedicarea pronunțării unei instanțe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanță, cât și din perspectiva depășirii duratei rezonabile a procedurii.

În concluzie, constatându-se că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanței de fond care a infirmat-o este dată cu aplicarea legală a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a menține soluția pronunțată de instanța de fond, care este legală și corectă, impunându-se, așadar, respingerea recursului, ca nefondat.

2.2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - împotriva sentinței nr. 241/2018 din 19 noiembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.

Respinge recursul formulat de Agentia Nationala de Administrare Fiscala - împotriva sentinței nr. 241/2018 din 19 noiembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 13 mai 2021.