ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2865/2021

Ședința publică din data de 13 mai 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/27.09.2016 și ulterior precizată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - D.G.R.F.P. Cluj Napoca prin A.J.F.P. Bihor, solicitând instanței să pronunțe o hotărâre prin care să anuleze atât Decizia nr. 2443/21.03.2016 emisă de către pârâtă privind soluționarea contestației administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, cât și procesul-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor și să oblige pârâta la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 21/CA/2019 - P.I. din 14 februarie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea în contencios administrativ.

Au fost anulate în parte atât Decizia nr. 2443/21.03.2016 emisă de către pârâtă privind soluționarea contestației administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, cât și procesul-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF-Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, în ceea ce privește ajustarea prețului cu care reclamanta a achiziționat imobilele situate în Beiuș, județul Bihor cu consecințele fiscale aferente acestui aspect și în ceea ce privește statuările în sensul fictivității achizițiilor de marfă ale reclamantei de la S.C. B. S.R.L. Arad, S.C. C. S.R.L. Oradea și S.C. D. S.R.L. Oradea, cu consecința considerării cheltuielii cu marfa și TVA-ul dedus ca nedeductibile fiscal.

Au fost menținute în rest atât Decizia nr. 2443/21.03.2016, cât și procesul-verbal nr. x/26.04.2013.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 2.575 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, aferente pretențiilor admise și au fost respinse restul pretențiilor reclamantei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin încheierea de ședință din 25 mai 2017 a fost respinsă excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâtă.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea încheierii și în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în principal a excepției inadmisibilității acțiunii, iar pe fond, respingerea în totalitate a acțiunii, cu consecința menținerii ca legale și temeinice a actelor administrative atacate.

În motivarea recursului, a arătat că, din analiza prevederilor 2 alin. (1) lit. c), art. 1 alin. (1) și art. 2 lit. e) din Legea nr. 554/2004, pot forma obiect al acțiunii în contencios administrativ doar actele administrative care sunt acte juridice care dau naștere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003, iar operațiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalității și temeiniciei numai împreună cu actele administrative care le-au precedat. Astfel, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă prealabilă inspecției fiscale, care are însă consecințe importante sub aspectul validității acesteia.

Din examinarea conținutului procesului-verbal contestat rezultă că prin acest act nu au fost stabilite obligații fiscale în sarcina contribuabilului. Totodată, acesta nu cuprinde mențiunile obligatorii specifice unui act administrativ fiscal prevăzute de art. 46 din Legea nr. 207/2015.

A mai arătat recurenta că obiectul controlului jurisdicțional exercitat în materie fiscală este dat numai în condițiile art. 218 din Codul de procedură fiscală, fiind esențială existența unui titlu de creanță fiscală care să reglementeze drepturi și obligații privind administrarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că se impune casarea încheierii și sentinței atacare, iar în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca inadmisibilă, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 2443/21.03.2016 emise de către pârâtă privind soluționarea contestației administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, precum și anularea procesului-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor.

Soluția primei instanțe de admitere în parte a acțiunii este nelegală, aceasta fiind dată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile, criticile recurentei cu privire la inadmisibilitatea acțiunii fiind întemeiate.

Astfel, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., "instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei".

Prin urmare, va fi analizată cu prioritate excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată, având în vedere că procesul-verbal contestat nu reprezintă un act administrativ fiscal, în accepțiunea prevederilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit căruia:

"în înțelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale."

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004 rezultă una din condițiile acțiunii în contencios administrativ, și anume ca aceasta să urmărească sancționarea conduitei autorității publice transpusă în actul administrativ tipic sau asimilat, vătămător pentru persoana reclamantă.

Art. 2 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea nr 554/2004 definește actul administrativ tipic și cel asimilat după cum urmează: actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ; se asimilează actelor administrative unilaterale și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal.

Pornind de la aceste prevederi legale, Înalta Curte observă, în cauza de față, că reclamantul a pretins, pe calea demersului său judiciar, anularea Deciziei nr. 2443/21.03.2016 emise de către pârâtă privind soluționarea contestației administrative împotriva procesului-verbal nr. x/26.04.2013, precum și anularea procesului-verbal nr. x/26.04.2013, emis de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, susținând în esență că acesta este un act administrativ și cuprinde o serie de inadvertențe, precum și faptul că este încheiat de către organele de control cu neluarea în calcul a unor contracte de vânzare-cumpărare, a rapoartelor de evaluare existente la data încheierii acestor contracte, rezultând situații de fapt ce nu corespund realității și ca atare generează calcule eronate.

Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiată excepția inadmisibilității invocată de pârâtă pentru considerentul că respectivul proces-verbal de control nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice, constituind o operațiune materială tehnică, un act preparator cuprinzând informații relevante obținute ca urmare a controlului și care poate sta la baza întocmirii unui raport de inspecție fiscală ori care poate fi valorificat de către organele de cercetare penală, neproducând efecte juridice prin el însuși.

Înalta Curte are în vedere interpretarea per a contrario a prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute de art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății. Ceea ce rezultă din interpretarea per a contrario a acestui text de lege este concluzia potrivit căreia operațiunile administrative ce au stat la baza emiterii unui act administrativ nu pot face obiectul controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ decât o dată cu actul administrativ însuși atacat pentru nelegalitate.

Procesul-verbal nr. x/26.04.2013 nu constituie un astfel de act administrativ, care să se poată înscrie în ipoteza normei de lucru a dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu este un veritabil titlu executoriu în baza căruia să se procedeze la executarea silită a reclamantei, ci este un act care încorporează anumite constatări ale organelor fiscale, întocmit de acestea în cazul controlului inopinat efectuat în timpul inspecției fiscale. Fiind vorba de o estimare a obligațiilor fiscale în sarcina reclamantei, procesul-verbal are natura juridica a unui act premergător actului administrativ fiscal, ca urmare a controlului efectuat, și care va sta la baza emiterii raportului de inspecție fiscală, acesta din urmă la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare, stabilite de controlul efectuat.

Abia acest din urmă act poate fi contestat pe cale administrativă, în condițiile art. 205 din O.G. nr. 92/2003, iar decizia pronunțată în soluționarea contestației poate face obiect al acțiunii în contencios administrativ și fiscal, potrivit dispozițiilor art. 218 din O.G. nr. 92/2003.

Desigur că odată cu contestația formulată împotriva deciziei de impunere și respectiv împotriva deciziei de soluționare a contestației administrative, reclamanta poate contesta și actele care au stat la baza emiterii acestor din urmă decizii ca și forme procedurale prealabile (anterioare) emiterii sau adoptării actului administrativ.

Argumentul reclamantei potrivit căruia s-a emis deja pe seama sa și o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a acțiunii de față în sensul admisibilității sale.

Respectiva decizie de instituire a măsurilor asiguratorii poate fi contestată separat, fiind un act de executare silită, potrivit art. 129 alin. (11) coroborat cu art. 172 și 173 din O.G. nr. 92/2003.

În plus, faptul că respectiva decizie a fost emisă în baza unei situații de fapt constatată în urma inspecției, tot în acest context fiind emis și procesul-verbal contestat în prezenta cauză, nu face ca acest din urmă act să fie un act administrativ fiscal, iar procedurile de contestare (a actelor de executare și respectiv actelor administrativ fiscale) sunt distinct și clar reglementate.

În sfârșit, din perspectiva actului susceptibil a fi contestat direct în contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte reține că potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. (…)".

Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Însă, nu toate actele unilaterale emise de autoritățile publice sunt acte administrative, ci numai cele care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării acesteia.

În speță, procesul-verbal nr. x/26.04.2013 nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, chiar dacă el emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii lui nefiind producerea de efecte juridice de sine-stătătoare, specifice dreptului administrativ, ci doar stabilirea unor fapte și împrejurări din activitatea reclamantei, în vederea valorificării lor de organele fiscale competente, prin valorificare a procesului-verbal de control înțelegându-se stabilirea întinderii certe a obligațiilor fiscale prin emiterea unei Decizii de impunere încheiata de organul fiscal competent ca urmare a acțiunii de inspecție fiscală.

Procesul-verbal menționat nu reprezintă un act administrativ fiscal în accepțiunea art. 41 din Codul de procedură fiscală întrucât, prin conținutul său, nu are ca efect stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale ale reclamantei, fiind o operațiune administrativă premergătoare emiterii unui titlu de creanță fiscal împotriva reclamantei.

În concluzie, având în vedere conținutul procesului-verbal. 538/26.04.2013 emis de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, Înalta Curte reține că acesta nu reprezintă un act administrativ - fiscal, prin raportare la prevederile art. 41 din Codul de procedură fiscală și art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, întrucât îi lipsește aptitudinea de a produce efecte juridice în regim de putere publică.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva încheierii din 25.05.2017 și sentinței nr. 21/CA/2019 - P.I. din 14 februarie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Va casa încheierea și sentința atacate și, rejudecând:

Va respinge acțiunea ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva încheierii din 25.05.2017 și sentinței nr. 21/CA/2019 - P.I. din 14 februarie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează încheierea și sentința atacate și, rejudecând:

Respinge acțiunea ca inadmisibilă.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 13 mai 2021.