ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 945/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la data de 16.04.2019, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, solicitând instanței ca, în temeiul art. 1, 8 și urm. din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, să dispună anularea Deciziei nr. 02 din 21.01.2019 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Direcția Regională Vamală Cluj, Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor (anexa 1), obligarea instituției intimate la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanției societății A. S.A. - la valoarea de 1.204.835,24 RON, anularea Deciziei nr. 21/04.02.2019 (anexa 2) emisă de Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Direcția Regională Vamală Cluj, Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor prin care a fost respinsă contestația formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei nr. 02 din 21.01.2019.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 130/CA din 16 septembrie 2019, a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, a dispus suspendarea executării Deciziei nr. 2/2019 până la pronunțarea unei hotărâri definitive asupra acțiunii în anulare a actului administrativ, a admis acțiunea formulată de aceeași reclamantă în contradictoriu cu același pârât și a anulat Decizia nr. 2/2019, cu consecința obligării pârâtului la emiterea unei decizii de stabilire a garanției în cuantum de 1.204.835,24 ron, în sarcina reclamantei, a dispus anularea Deciziei nr. 21/2019 emisă de pârât, prin care s-a dispus respingerea contestației formulate împotriva Deciziei nr. 2/2019 și a obligat pârâtul la plata către reclamantă a sumei de 100 RON taxă de timbru, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Direcția Regională Vamală Cluj, pentru Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. O primă critică adusă hotărârii primei instanțe se referă la faptul că aceasta ar mai fi pronunțat anterior hotărârea nr. 267/CA/2016-Pl în dosarul nr. x/2016 fapt pentru care, în opinia recurentei, instanța ar fi încălcat prevederile art. 43 C. proc. civ. prin faptul că doamna judecătoare nu s-a abținut de la judecarea cauzei. Afirmația este susținută și probată de sentința civilă nr. 267/CA/2016-PI din data de 28.11.2016, pronunțată de Curtea de Apel, Completul P 1 CAF, în Dosarul nr. x/2016 Această hotărâre a fost dată de același judecător, care s-a pronunțat și în litigiul pendinte, și a vizat o acțiune a reclamantei "A." S.A. cu același obiect - stabilirea cuantumului garanției aferente celor trei antrepozite fiscale, diferența fiind că se referea la cea din 2016, raportată la activitatea reclamantei din anul precedent. În privința hotărârii instanței fondului sunt incidente motivele de casare prevăzute la art. 488, punctul 8 din Noul C. proc. civ., deoarece anularea, precum și suspendarea executării unui act administrativ valid fără incidența unei prezumții de vădită nelegalitate, se întemeiază pe interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente. Cu referire la modul complet eronat în care judecătorul fondului a interpretat și aplicat la speță dispozițiile art. 397 Codul fiscal, a învederat că expresia "ieșiri de produse accizabile", pe care intimata o utilizează mereu în "argumentație", se raportează la "valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate" ("producția de alcool etilic și/sau băuturi spirtoase"), în sensul în care "ieșirile de produse accizabile din anul precedent, … nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent". Scoaterea din calculul cuantumului garanției actualizate a cantităților de produse scutite de accize se face fără considerarea textului integral al normei, care explicitează foarte clar că valoarea care trebuie luată în calcul este valoarea care rezulta din compararea ieșirilor cu a producției. Codul fiscal și H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal nu pot fi citate cu omiterea aliniatul 37 al pct. 8 din norme. Interpretând logico-juridic, gramatical și sistemic această normă, rezultă două chestiuni care contrazic însăși fundamentul demersului introductiv de instanță al intimatei. Astfel, garanția trebuie constituită pentru toate antrepozitele fiscale ale antrepozitarului autorizat, indiferent de ceea ce se produce în acele antrepozite fiscale, iar garanția nu vizează și nici nu ia în considerare proveniența alcoolului etilic, ca materie primă. - "Ubi lex non distinguit, nec nocere distinguere debemus." De asemenea, cantitatea de alcool etilic produs de intimata-reclamantă a fost și este mai mare decât cea înscrisă în demersul principal, dar s-a omis voit să fie declarată în integralitatea sa, pe considerentul că alcoolul transformat în produse derivate beneficiază de scutire de la plata accizelor. Legiuitorul nu conferă vreo scutire de la constituirea și actualizarea garanției pentru oricare dintre antrepozitele fiscale deținute de un operator economic autorizat. Nu se poate contrazice afirmația conform căreia orice scutire este de strictă interpretare și trebuie să fie expres prevăzută de lege, neputând fi dedusă, prin melanjul fără valențe juridice a unor texte de lege. Autorizațiile de utilizator final permit achiziționarea de alcool etilic-materie primă în regim de scutire directă de la plata accizelor, fiind excluse de la depunerea unei garanții, numai că autorizația de utilizator final NU se confundă și NU este sinonimă ca natură juridică și efecte cu cea de antrepozit fiscal. Era o dublă impunere a garanției, lucru nepermis, dacă s-ar fi perceput garanție și pentru autorizația de utilizator final, din moment ce titularul acesteia este și antrepozitar fiscal autorizat. Esența și scopul demersurilor intimatei a fost și este ca, pentru antrepozitele PP02 și PP03, să nu trebuiască să constituie o garanție, motivat de singurul fapt generator de accize, care s-ar petrece în antrepozitul PP01, astfel că problema actualizării cuantumului garanției este una lipsită practic de obiect și interes. Judecătorul fondului a omis să constate că, Curtea de Apel Oradea a respins ca nefondat ultimul demers făcut de societate în anul 2017 împotriva Deciziei nr. 09 din data de 20.02.2017 emisă de pârâtul Biroul Vamal de Interior gr. I Bihor, având același obiect - actualizarea garanției aferente antrepozitelor fiscale deținute de petentă. Totodată, instanța de suspendare, prin raționamentul de admitere, nu a putut să pună semnul egalității între chestiunea interpretării și aplicării art. 397 Codul fiscal și prezumtiva depășire a limitei maxime a garanției și emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, cu actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, cu nemotivarea actului administrativ, cu modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ, etc. Modul în care se interpretează și aplică prevederile din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Codul fiscal, referitoare la ieșirile de produse accizabile dintr-un antrepozit fiscal de producție și a cuantumul maxim al garanției aplicabile nu sunt chestiuni de vădită nelegalitate, ci unele care pot fi strict și fără echivoc puse în discuția părților în litigiul de contencios fiscal, nu în cadrul cererii de suspendare a executării actului administrativ de autoritate cu caracter individual. Și acest tip de raționament juridic sau mod de soluționare a cererii arată încă odată că secția de contencios administrativ și fiscal al Curții de Apel Oradea are o prejudecată asupra litigiilor cu intimata, vizând modul de constituire a garanției aferente antrepozitului fiscal autorizat. Sintetizând, prima cerință și cea a cazului bine justificat - nu a putut fi realizată în speță, motiv pentru care instanța suspendării nu trebuia să mai antameze cele de al doilea motiv, deoarece nu poate exista o pagubă iminentă fără o încălcare flagrantă și gravă a legalității unui act administrativ de autoritate cu caracter individual. Atât timp cât nu s-a arătat și nici nu s-a probat, cu titlu superficial, că decizia de actualizare a garanției a fost dată fără competența organului vamal emitent, fără un temei legal valid și fără să fie motivată, nu există nicio diminuare ilicită a patrimoniului intimatei-petente, deoarece nu există cazul de vădită nelegalitate, interdependent.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin acțiunea formulată se solicită anularea Deciziei nr. 02 din 21.01.2019 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Direcția Regională Vamală Cluj, Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor și obligarea instituției la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanției societății A. S.A. la valoarea de 1.204.835,24 RON, precum și anularea Deciziei nr. 21/04.02.2019 prin care a fost respinsă contestația formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei nr. 02 din 21.01.2019. O primă critică adusă hotărârii primei instanțe se referă la faptul că aceasta ar mai fi pronunțat anterior hotărârea nr. 267/CA/2016-Pl în dosarul nr. x/2016 fapt pentru care, în opinia recurentei, instanța ar fi încălcat prevederile art. 43 C. proc. civ. prin faptul că doamna judecătoare nu s-a abținut de la judecarea cauzei. În ceea ce privește această critică, Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată, având în vedere următoarele considerente. Cazul de incompatibilitate invocat de către recurentă presupune situația în care judecătorul și-a exprimat anterior părerea cu privire la soluție în cauza în care a fost desemnat să o judece. Or, așa cum arată recurentul, judecătorul s-a pronunțat anterior într-o altă cauză, respectiv în dosarul nr. x/2016 Este evident că la data pronunțării sentinței nr. 267/CA/2016-PI (28.11.2016) judecătorul nu avea cum să își exprime părerea cu privire la soluție în cauza în care a fost desemnat să o judece, respectiv cu privire la soluția din prezenta cauză, deoarece, la acea dată, prezentul dosar nici nu fusese înregistrat. Mai mult, obiectul dosarului nr. x/2016 a constat în anularea unor acte administrative emise la 09.02.2016 în vreme ce prezentul dosar are ca obiect anularea unui act administrativ din 21.01.2019. Cu privire la legalitatea acestui act, instanța nu avea, în mod evident, cum să își spună părerea anterior emiterii lui, respectiv la 28.11.2016. Astfel fiind, prevederile art. 43 noul C. proc. civ. nu au fost încălcate deoarece nu exista un motiv de incompatibilitate în ceea ce privește judecătorul care a soluționat cauza. Pe fondul cauzei, prin Decizia nr. 02 din 21.01.2019 emisă de Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor a fost stabilită în sarcina societății reclamante o garanție pentru plata accizelor ce pot deveni exigibile în valoare totală de 10.236.638 RON. Conform prevederilor art. 348 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal antrepozitarul autorizat are obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile. Dispozițiile art. 397 alin. (1) din același act normativ stabilesc că sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 335 alin. (2) lit. a), atunci când sunt: a) complet denaturate; b) denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; c) utilizate pentru producerea oțetului cu codul NC 2209; d) utilizate pentru producerea de medicamente; e) utilizate pentru producerea de arome alimentare destinate preparării de alimente sau băuturi nealcoolice ce au o concentrație ce nu depășește 1,2% în volum; f) utilizate în scop medical în spitale și farmacii; g) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu ori fără cremă, cu condiția ca în fiecare caz concentrația de alcool să nu depășească 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziția ciocolatei și 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziția altor produse; h) utilizate în procese de fabricație, cu condiția ca produsul finit să nu conțină alcool; i) utilizate ca eșantioane pentru analiză sau ca teste necesare pentru producție ori în scopuri științifice. Prin decizia nr. 02 din 21.0112019 organele vamale au calculat garanție și pentru cantitățile de alcool etilic utilizate pentru producția de produse neaccizabile, contrar prevederilor art. 397 Codul fiscal . Societatea reclamantă deține 3 antrepozite, după cum urmează: - x - antrepozit de producție alcool etilic (materie primă) - x - antrepozit de producție de produse finite pe bază de alcool - x - antrepozit de producție de produse finite pe baza de alcool Întreaga cantitate de alcool etilic materie primă produsă de societatea reclamantă se realizează în antrepozitul x iar alcoolul produs în acest antrepozit are următoarele destinații: - Alcool etilic destinat producției de băuturi alcoolice, din care o parte se vinde direct către terți ca atare, vrac, ieșind din evidențele antrepozitarului ca produs accizabil și pentru care se înregistrează și se plătește acciza iar o parte a alcoolului etilic este livrat în regim suspensiv către antrepozitele proprii ale societății PP02 și PP03 în vederea obținerii de băuturi alcoolice, urmând ca din acestea să iasă ulterior sub forma unor produse accizabile; - Alcool destinat producției de alcool sanitar, alcool care este denaturat și utilizat în cadrul aceluiași antrepozit PP01 pentru producția de alcool sanitar în sistem integrat. Astfel, în cazul acestui alcool etilic nu mai există o ieșire de produs accizabil din antrepozit deoarece el este transformat în produs neaccizabil în cadrul antrepozitului. În consecință, alcoolul etilic materie primă folosit pentru producția de alcool sanitar este scutit de la plata accizei în temeiul art. 397 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, el nefiind destinat consumului uman. Alcool destinat producției de oțet alimentar, alcool etilic care este produs tot în cadrul antrepozitului PP01 și utilizat în cadrul aceluiași antrepozit PP01 pentru producția de oțet alimentar în sistem integrat. Întrucât și în cazul acestui alcool etilic nu mai există o ieșire de produs accizabil din antrepozit deoarece el fiind transformat în produs neaccizabil în cadrul antrepozitului, alcoolul etilic materie primă folosit pentru producția de oțet este scutit de la plata accizei în temeiul art. 3 97 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Alcool destinat producției de alcool tehnic, produs tot în cadrul antrepozitului PP01 și ulterior complet denaturat în cadrul antrepozitului PP01 devenind astfel alcool etilic complet denaturat. Nici în cazul acestui alcool etilic nu mai există o ieșire de produs accizabil din antrepozit deoarece el este transformat în produs neaccizabil în cadrul antrepozitului, astfel că și alcoolul etilic materie primă folosit pentru producția de alcool tehnic este scutit de la plata accizei în temeiul art. 397 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, fiind un alcool complet denaturat și care este îmbuteliat ulterior în afara antrepozitului. Conform adresei nr. x/14.01.2019 societatea reclamantă a avut în anul 2018 următoarele ieșiri de produse accizabile: - din antrepozitul fiscal cu autorizația de antrepozit fiscal nr. x societatea reclamantă a avut o singură ieșire de produse accizabile, respectiv cantitatea de alcool etilic eliberată în consum (vânzare) de 31,68 HL alcool pur; - din antrepozitul fiscal cu autorizația de antrepozit fiscal nr. x societatea reclamantă a avut două categorii de ieșiri de produse accizabile, respectiv: - 3.809,97 HL alcool pur reprezentând cantitatea de băuturi spirtoase eliberată în consum (vânzare) - 72,71 HL alcool pur reprezentând cantitatea de băuturi spirtoase ieșită din custodia societății reclamante și livrată către antrepozite care nu aparțin societății reclamante în țară sau la export. - din antrepozitul fiscal cu autorizația de antrepozit fiscal nr. x societatea reclamantă a avut două categorii de ieșiri de produse accizabile, respectiv: - 201,40 HL alcool pur reprezentând cantitatea de băuturi spirtoase ieșită din custodia societății reclamante și livrată către antrepozite care nu aparțin societății reclamante în țară sau la export - 1770,99 HL alcool pur reprezentând cantitatea de băuturi spirtoase eliberată în consum (vânzare). Nu reprezintă ieșiri de produse accizabile în sensul art. 8 pct. 24 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a art. 348 din Legea nr. 27/2015 privind Codul fiscal, așa cum am arătat mai sus, următoarele cantități de alcool: • 6.219,14 HL alcool pur reprezentând cantitatea de alcool etilic transferată în regim suspensiv către antrepozitele proprii ale societății reclamante; • 32.634,93 HL alcool pur reprezentând cantitatea de alcool etilic scutit de la plata accizelor pentru că a fost denaturat și utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman (alcool sanitar) precum și alcool etilic utilizat pentru producerea oțetului cu codul NC 2209 • 707,13 HL alcool pur reprezentând cantitatea de alcool etilic scutit de la plata accizelor fiind complet denaturat, utilizat pentru alcoolul tehnic. Pentru aceste cantități nu s-a calculat acciză nici în cursul anului anterior și, în consecință, nu pot fi incluse în calculul garanției aferente plății accizelor. Valoarea accizei aferente ieșirilor de produse accizabile din antrepozitele S.C. A. S.A. aferente anului 2018 este următoarea: 5886,75 HL alcool pur x 3411,15 RON = 20.080.587,26 RON. Valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în antrepozitele S.C. A. S.A. anul precedent este valoarea accizelor instituite în sarcina A. S.A. în cursul anului 2018, respectiv de 18.560.912 RON. Conform prevederilor H.G. nr. 1/2016, pentru antrepozitarul autorizat pentru producție, nivelul garanției se actualizează în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent. Prin comparație între valoarea accizei aferente ieșirilor de produse accizabile din antrepozitele S.C. A. S.A în anul 2018 - 20.080.587,26 RON și valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în antrepozitele S.C. A. S.A. anul 2018 -18.560.912 RON, rezultă că valoarea mai mare este cea a accizei aferente ieșirilor de produse accizabile din antrepozitele S.C. A. S.A în anul 2018 - 20.080.587,26 RON, iar garanția aferentă acestei valori este de 20.080.587,26 RON x 6% = 1.204.835,24 RON. În concluzie, nivelul garanției care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile la S.C. A. S.A. este de 1.204.835,24 RON, astfel că garanția calculată de pârâtă prin Decizia nr. 02/21.01.2019, în valoare de 10.236.638 RON, este nelegală ca urmare a faptului că pârâta a luat în calcul și cantitățile de alcool destinat producției de alcool sanitar și oțet alimentar (32.634,93 x/abs), precum și cantitățile de alcool destinat producției de alcool tehnic (707,13HL alcool pur), cantități care reprezintă produse care beneficiază de scutire directă de la plata accizei în temeiul art. 397 Codul fiscal. Pentru dovedirea faptului că aceste produse sunt scutite de la plata accizelor și de la constituirea garanției, reclamanta a depus în probațiune și autorizațiile de utilizator final emise de ANAF - Direcția Generală a Vămilor. În consecință, instanța de fond în mod corect a apreciat că actele administrative în litigiu sunt nelegale și sub acest aspect. În ceea ce privește cererea de suspendare Înalta Curte are în vedere următoarele: Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, instanța de fond în mod corect a constatat că prin aspectele de nelegalitate învederate de reclamantă prin cererea de suspendare - faptul că organele vamale au calculat garanție și pentru cantitățile de alcool etilic utilizate pentru producția de produse neaccizabile (oțet și alcool sanitar) contrar prevederilor art. 397 Codul fiscal și faptul că garanția instituită în sarcina societății depășește valoare maximă prevăzută de lege pentru un antrepozitar autorizat, se face dovada unor împrejurări de fapt și de drept de natură a înlătura prezumția de legalitate a actului administrativ atacat. Referitor la condiția pagubei iminente, instanța de fond de asemenea a apreciat în mod corect că prin executarea actelor administrative atacate s-ar crea societății reclamante o situație financiară nefavorabilă care ar putea duce la imposibilitatea continuării activității, suma ce se impune a fi executată fiind foarte mare. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile formulate de recurentă sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală. Înalta Curte obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca pentru Biroul Vamal de Interior Gr. I Bihor la plata sumei de 468,33 RON reprezentând cheltuieli de judecată, către pârâta S.C. A..

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul.