Decizia nr. 2464/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea reînregistrată la data de 13.02.2024 pe rolul Curții de Apel Oradea, sub nr. x/2021*, ca urmare a casării hotărârii și trimitere a cauzei spre rejudecare, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, anularea Deciziei nr. 20/29.01.2021, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, anularea Deciziei nr. 21/11.02.2021, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor prin care a fost respinsă plângerea prealabilă formulată de societate împotriva Deciziei nr. 20/29.01.2021 și obligarea instituției intimate la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanției societății S.C. A. S.A. la valoarea de 1.184.503 RON, precum și suspendarea executării Deciziei nr. 20/29.01.2021, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Direcția Regională Vamală Cluj - Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la pronunțarea unei hotărâri definitive cu privire la acțiunea în anularea acestui din urmă act administrativ, acțiune ce face obiectul prezentului dosar.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 100 din 29.04.2024, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată precizată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE - AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ - NAPOCA - DIRECȚIA REGIONALĂ VAMALĂ CLUJ - BIROUL VAMAL DE INTERIOR GRADUL I BIHOR, și în consecință: - a anulat atât a Decizia nr. 20/29.01.2021 cât și a Decizia nr. 21/11.02.2021, de soluționare a contestației prealabile formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 20/29.01.2021, ambele emise de pârât. - a obligat pârâtul la emiterea unei decizii în sensul stabilirii cuantumului legal al garanției datorate de societatea reclamantă, la valoarea de 1.447.153,96 RON, compusă din o garanție minimă de 1.184.503 RON pentru cele trei antrepozite de producție RON și o garanție minimă de 262.650,96 RON aferentă antrepozitului de depozitare. - a obligat pârâtul să-i plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 50 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței amintite la punctul anterior, a formulat recurs pârâta Autoritatea Vamală Română, prin care a solicitat admiterea căii de atac, invocând temeiul de drept de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea sentinței și, în urma rejudecării pe fond, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. În motivare, în esență, a arătat că hotărârea primei instanțe s-a întemeiat pe interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material de la art. 348 alin. (1), (4) si (8) și art. 367 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal și cele ale Punctului 8 alin. (9), (10), (23), (24), (30) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Codul fiscal. A precizat, cu referire la pretinsa autoritate de lucru judecat anterior, care nu este reținută nici ca excepție, nici ca prezumție, că societatea intimată poate invoca în favoarea admiterii acțiunii sale exclusiv Hotărârea nr. 246/2016, pronunțata în Dosarul nr. x/2016 al Curții de Apel Oradea, prin care instanța a dispus reducerea cu 75% a garanției actualizate, reprezentând accize. Această hotărâre definitivă era singura din jurisprudența Curții de Apel Oradea, care putea fi luată în considerare în stabilirea nivelului garanțiilor actualizate aferente antrepozitelor fiscale deținute de antrepozitar, restul celor menționate de reclamantă în demersul introductiv referindu-se la alte situații și la ani anteriori intrării în vigoare a noului Codul fiscal. A susținut că sistemul integrat înseamnă, fără doar și poate, utilizarea alcoolului etilic și a altor produse alcoolice, ÎN ANTREPOZITUL FISCAL ÎN CARE ACESTEA AU FOST PRODUSE, pentru realizarea de produse finite care se consumă ca atare, fără a mai fi supuse vreunei modificării. Numai că, societatea intimată, ca antrepozitar autorizat deține patru antrepozite fiscale, circumstanță factuală care nu poate fi negată, deoarece este reținută ca fiind un adevăr judiciar de chiar instanța fondului. În conformitate cu dispozițiile din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare, cu modificări ulterioare, antrepozitarul autorizat este obligat să respecte toate condițiile și obligațiile prevăzute pentru fiecare antrepozit fiscal în parte, în conformitate cu prevederile legale în vigoare. A precizat că nivelul garanției se actualizează în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent și nu poate fi mai mic de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent. Accizele aferente cantităților de produse accizabile ieșite în anul precedent pentru antrepozitarii autorizați pentru depozitare și, ținând cont de faptul ca, în cazul antrepozitarilor autorizați pentru depozitarea produselor accizabile, garanția nu poate fi mai mica de 6% din contravaloarea accizelor aferente limitelor trimestriale prevăzute la pct. 30 alin. (8), raportate la nivelul unui an, în baza dispozițiilor prevăzute de punctul 8, alin. (26) din norme, în care este prevăzut ca pentru antrepozitarul autorizat pentru producție, care deține și antrepozite fiscale de depozitare, situație în care se află și antrepozitarul autorizat A. S.A., nivelul garanției pentru antrepozitele fiscale de depozitare se actualizează în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, altele decât cele provenite din antrepozitul de producție propriu. Faptul că garanția constituită de antrepozitarii autorizați pentru producție nu poate fi mai mică decât limitele prevăzute în normele metodologice și ținând cont de DECIZIA nr. 26/29.08.2019 emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca și de prevederile pct. 8 alin. (39ind. 1) din H.G. nr. 1/2016, privind Normele metodologice de aplicare ale art. 348 din Legea 227/2015, rezultă că valoarea garanției reduse pentru antrepozitarii autorizați nu poate fi mai mică decât limita minimă stabilită potrivit alin. (9) sau (11), după caz. Conform prevederilor art. 367 alin. (1) lit. a), din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, conform căruia orice antrepozitar autorizat trebuie sa constituie în favoarea autorității competente o garanție care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile, precum si considerentele, principiul si modalitatea de calcul din Decizia nr. 11/2020 a I.C.C.J., conform căreia "luarea in considerare la calculul garanției a cantității de alcool pur care a fost denaturată în cadrul antrepozitului x, este nelegală", pârâtul Biroul vamal de Interior gr. I Bihor a procedat considerentelor statuate de ÎCCJ și dispozițiilor prevăzute la punctul 8 alin. (24) din norme, pentru că ieșirea de produse accizabile din anul precedent nu poate fi mai mic de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent, iar cuantumul garanției constituite de antrepozitarii autorizați nu poate fi mai mic decât limitele prevăzute la pct. 8 alin. (9). Prin ieșiri de produse accizabile se înțeleg toate ieșirile din antrepozitul fiscal indiferent dacă acestea sunt în regim suspensiv sau sunt eliberate în consum, legiuitorul nu a făcut o distincție în acest sens, la art. 339 Codul fiscal, eliberare pentru consum reprezintă în sensul prevederilor art. 340 Codul fiscal "ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize", adică și cele în regim suspensiv, deoarece deplasarea în regim suspensiv poate constitui un risc de neplată, pentru că accizele sunt suspendate pe toată perioada regimului suspensiv. Instanța a considerat în mod eronat că ieșirile de produse accizabile din anul precedent sunt doar acele ieșiri de produse pentru care au fost calculate acciza în anul precedent. O altă greșeală de interpretare rezidă în alegația cum că ieșirile de produse accizabile din anul precedent sunt doar acele ieșiri de produse pentru care a fost calculată acciza în anul precedent și cele care au fost livrate în revin suspensiv către alte antrepozite, dar fără a lua în considerare pe cele care sunt ieșiri în regim suspensiv către antrepozitele proprii. Totodată, instanța a apreciat greșit cu referire la antrepozitul fiscal cu autorizația de x că ieșirile de produse accizabile din anul precedent sunt doar acele ieșiri de produse pentru care au fost calculate accize în anul precedent și cele care au fost livrate în regim suspensiv către alte antrepozite, fără a lua în considerare pe cele care sunt ieșiri în revin suspensiv către antrepozitele proprii, respectiv 504.17 HT alcool pur. Legea prevede obligația pentru antrepozitarii autorizați de a depozita produsele accizabile, de a constitui o garanție care nu poate fi mat mica de 6% din contravaloarea accizelor aferente limitelor trimestriale prevăzute la pct. 30 alin. (8), raportare la nivelul unui an, respectiv cantitate minimă de 1200 HT alcool pur pe an. În Decizia nr. 20/21.01.2021, în cazul antrepozitului cu autorizația nr. x, în calculul privind actualizarea cuantumului garanției a fost comparata în mod legal producția cu ieșirile de produse, cantitatea de alcool etilic livrată în regim suspensiv 7.343.23 HT alcool pur la care a fost adăugată cantitatea de alcool etilic eliberata în consum (vânzare), 97,04 HT alcool pur, plus 849.19 HT alcool denaturat livrat, în scutire indirecta în vederea eliberării pentru consum, aceste produse fiind produse finite declarate ca ieșite din antrepozit, sunt realizate în antrepozit și aprobate în autorizație, respectiv produsele cu codurile 5300 reprezentând alcool etilic materie prima, care este un produs accizabil. În mod similar în cazul antrepozitelor cu autorizațiile nr. x și nr. x, calculul cuprinde strict produsele realizate (produse) în aceste antrepozite și aprobate în autorizație, respectiv produsele cu codurile S200 și 1000, reprezentând băuturi spirtoase și produse intermediare, cantități care au fost declarate de intimată, ca ieșite (livrate) în situația livrărilor din adresa nr. x/12.01.2021, înregistrată la Biroul vamal Bihor cu nr. 306/14.01.2021 și Adresa nr. x/29.01.2021 înregistrată la Biroul vamal Bihor cu nr. 306/14.01.2021. Aceste produse accizabile sunt supuse regimului accizelor armonizate la momentul "producerii acestora", conform prevederilor art. 338 Codul fiscal, în cazul acestor produse accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum, conform prevederilor art. 339 Codul fiscal. Sintetizând, ceea ce nu s-a dorit a fi înțeles la nivelul instanței fondului poate fi rezumat foarte simplu si perfect inteligibil; societatea intimată este în primul rând antrepozitar fiscal autorizat și producător de alcool etitic-materie prima. Abia apoi, în subsidiar, este si utilizator final, pentru celelalte două antrepozite fiscale de producție. Din acest punct de vedere, rezultă obligația constituirii unei garanții echivalente sau raportate ta întreaga producție de materie primă, fără a se exclude ceea ce se folosește în baza autorizației de utilizator final, din simplul motiv că nu există legal o asimilare a regimului antrepozitului fiscal de către cel al utilizatorului final primul nefiind subordonat celui de al doilea ca importanță, natură și efecte; nu se poate garanta aleator și doar pe baza declarației pe propria răspundere a antrepozitarutui fiscal, cum că se va folosi tot ceea ce se produce, sau în parte, pentru a fabrica produsele finale într'un alt antrepozit fiscal. Nimeni nu poate garanta absolut, pentru sine și pentru viitor, că nu va face altfel, decât ceea ce îi este dat să facă prin autorizația emisă în acest scop, în baza autorizației de antrepozit fiscal nu se acordă scutire de accize nici unui produs obținut în acel antrepozit fiscal. La ieșirea din gestiunea antrepozitului fiscal, alcoolul etilic parțial denaturat este considerat un produs accizabil, care ulterior poate să beneficieze de un regim de scutire directă în situațiile în care utilizatorul deține autorizație de utilizator final sau de scutire indirecta (livrat la preț cu accize), când utilizatorul nu deține calitatea de utilizator final autorizat. De fapt, s-a statuat pur și simplu, cu prilejul acestui litigiu, că există garanția de zero RON, aferentă antrepozitului fiscal autorizat, în situația în care este unul destinat producției de produse derivate, în același timp titular al autorizației de utilizator final, și dacă denaturează producția anuală de alcool etilic-materie primă din antrepozitul fiscal autorizat în acest sens. Concluzionând, pentru aceste motive a solicitat admiterea prezentei căi de atac, casarea în tot a hotărârii instanței de fond, cu consecința reținerii spre rejudecare, iar pe fond respingerea acțiunii introductive, deoarece este neîntemeiată. În drept, a invocat dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 483, art. 488 și art. 498 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței atacate în cauza de față. II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului 1. Aspecte de fapt și de drept relevante Prin Decizia nr. 20 din 29.01.2021, emisă de Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor, s-a stabilit în sarcina reclamantei, în funcție de operațiunile desfășurate în anul 2020, garanția actualizată care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile, în cuantum total de 3.105.457,96 RON, astfel: Pentru autorizația de antrepozit fiscal nr. x din 31.07.2020: Livrări (ieșiri) 8.289,46 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 1.814.362,19 RON. Având în vedere pct. 8 alin. (39) din H.G. nr. 1/2016 și Decizia nr. 26/29.08.2019, emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca, s-a aplicat reducerea de 75%, rezultând o valoare de 453.590,54 RON. Ținând cont de limita prevăzută de pct. 8 alin. (9) lit. n) din H.G. nr. 1/2016, a rezultat un cuantum al garanției datorate de 1.184.503 RON. Pentru autorizația de antrepozit fiscal nr. x din 31.07.2020: Livrări (ieșiri) 5.802,08 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 1.269.934,9 RON. Având în vedere pct. 8 alin. (39) din H.G. nr. 1/2016 și Decizia nr. 26/29.08.2019, emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca, s-a aplicat reducerea de 75%, rezultând o valoare de 317.483,72 RON. Ținând cont de limita prevăzută de pct. 8 alin. (9) lit. n) din H.G. nr. 1/2016, a rezultat un cuantum al garanției datorate de 1.184.503 RON. Pentru autorizația de antrepozit fiscal nr. x din 31.07.2020: Producție 1.517,67 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 332.181,24 RON. Având în vedere pct. 8 alin. (39) din H.G. nr. 1/2016 și Decizia nr. 26/29.08.2019, emisă de Comisia Regională Cluj - Napoca, s-a aplicat reducerea de 75%, rezultând o valoare de 83.045,31 RON. Ținând cont de limita prevăzută de pct. 8 alin. (9) lit. m) din H.G. nr. 1/2016, a rezultat un cuantum al garanției datorate de 473.801 RON. Pentru autorizația de antrepozit fiscal de depozitare nr. x din 31.07.2020: S-a luat în calcul limita stabilită conform pct. 8 alin. (11) din H.G. nr. 1/2016, rezultând 1.200 Hl alcool pur x 3.647,93 RON (nivelul accizei din 2021 - anexa 1) x 6% = 262.650,96 RON. Având în vedere pct. 8 alin. (13) și 37 din Normele metodologice de aplicare a art. 348 din Legea nr. 227/2015, antrepozitarii autorizați care dețin atât antrepozite fiscale de producție cât și antrepozite fiscale de depozitare, au obligația de a constitui atât garanția minimă prevăzută pentru antrepozitele de producție cât și cea prevăzută pentru antrepozitele de depozitare, fără a se depăși garanția maximă prev. la alin. (14). Ținând cont de aceste prevederi, a rezultat un cuantum al garanției datorate de 262.650,96 RON. În continuare, Biroul Vamal a aplicat prevederile pct. 8 alin. (13) și 37 din Noul Codul fiscal, adunând valoarea garanției pentru fiecare autorizație de antrepozit fiscal și a rezultat o garanție totală de 3.105.457,96 RON. Contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva acestei decizii a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 21/11.02.2021 emisă Biroul Vamal de Interior Gradul I Bihor . Ulterior, reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea de față, supunând controlului judiciar actele administrativ fiscale emise de autoritățile pârâte, alături de decizia de soluționare a contestației fiscale prealabile. Prima instanță a admis cererea de chemare în judecată și a obligat pârâții la stabilirea cuantumului legal al garanției datorate de societatea reclamantă, aferentă celor 3 antrepozite de producție și respectiv aferentă antrepozitului de depozitare. Pârâta Autoritatea Vamală Română, invocând motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut că prima instanță de judecată a încălcat normele de drept material de la art. 348 alin. (1), (4) si (8) și art. 367 din Codul fiscal și cele ale Punctului 8 alin. (9), (10), (23), (24), (30) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Codul fiscal. Procedând la propria sa evaluare, instanța de control judiciar reține că în scopul acoperirii riscului neplății accizelor pentru produsele accizabile produse și/sau depozitate în fiecare antrepozit fiscal, precum și riscul neplății accizelor pentru produsele accizabile deplasate în regim suspensiv de accize, în cazul circulației intracomunitare, legiutorul a instituit prin art. 348 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în sarcina antrepozitarilor fiscali autorizați obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții care este determinată potrivit art. 24 din H.G. nr. 1/2016 în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent. Prin produse accizabile se înțelege conform art. 336 alin. (1) pct. 22 din Legea nr. 227/2015 produsele prevăzute la art. 335 alin. (2), supuse reglementărilor privind accizele potrivit prezentului capitol, categorie în care intră alcoolul și băuturile alcoolice prevăzute la secțiunea a 4-a din lege. Sunt scutite de la plata accizelor conform art. 397 din Legea nr. 227/2015, nefiind în consecință produse accizabile, alcoolul etilic și alte produse alcoolice atunci când sunt complet denaturate, denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman. Din perspectiva cadrului normativ aplicabil speței, în mod corect a reținut prima instanță că sunt incidente dispozițiile de la art. 348 alin. (1) din Codul fiscal care prevăd că "Antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat și importatorul autorizat au obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții, la nivelul stabilit conform prevederilor din normele metodologice, care să asigure plata accizelor ce pot deveni exigibile...". Înalta curte reține că legiuitorul prin stabilirea obligației de constituire a garanției a urmărit asigurarea plății accizelor iar nu producția de produse neaccizabile. De asemenea, Hotărârea de Guvern nr. 1/2016, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, prevede, în aplicarea art. 348 din lege, la Titlul VIII "Accize și alte taxe speciale", Capitolul I, Secțiunea a 3-a, Subsecțiunea a 3-a "Garanții", punctul 8, următoarele: Garanții

(…) (9) Cuantumul garanției constituite de antrepozitarii autorizați pentru producție nu poate fi mai mic decât limitele prevăzute mai jos:(...) m) pentru producția de alcool etilic și/sau băuturi spirtoase între 1.001 și 5.000 hl alcool pur pe an - 473.801 RON; n) pentru producția de alcool etilic și/sau băuturi spirtoase peste 5.000 hl alcool pur pe an - 1.184.503 RON; (…) (11) Cuantumul garanției constituite de antrepozitarii autorizați pentru depozitarea produselor accizabile nu poate fi mai mic de 6% din contravaloarea accizelor aferente limitelor trimestriale prevăzute la pct. 30 alin. (8), raportate la nivelul unui an. (12) În aplicarea alin. (11), antrepozitarii autorizați care depozitează mai multe tipuri de produse accizabile au obligația de a constitui garanția corespunzătoare acelui tip de produs accizabil pentru care este prevăzut, respectiv calculat cuantumul cel mai mare. (13) Antrepozitarii autorizați care dețin atât antrepozite fiscale de producție, cât și antrepozite fiscale de depozitare au obligația de a constitui atât garanția minimă prevăzută pentru antrepozitele fiscale de producție, cât și garanția minimă prevăzută pentru antrepozitele fiscale de depozitare, fără a se depăși garanția maximă prevăzută la alin. (14). (…). (24) Pentru antrepozitarul autorizat pentru producție, nivelul garanției se actualizează în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, care nu poate fi mai mică de 6% din valoarea accizelor aferente produselor accizabile realizate în anul precedent. (…) (26) Pentru antrepozitarul autorizat pentru producție, care deține și antrepozite fiscale de depozitare, nivelul garanției pentru antrepozitele fiscale de depozitare se actualizează în funcție de ieșirile de produse accizabile din anul precedent, altele decât cele provenite din antrepozitul de producție propriu. (…) (37) Orice antrepozitar autorizat poate să asigure, la cerere, o singură garanție care să acopere riscul de neplată a accizelor pentru toate antrepozitele fiscale ale acelui antrepozitar autorizat. Valoarea garanției totale va fi egală cu suma garanțiilor aferente fiecărui antrepozit fiscal deținut de către antrepozitarul autorizat. (38) În cazul antrepozitarului autorizat pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice în sistem integrat, garanția va fi stabilită în funcție de producția realizată cea mai mare, respectiv a alcoolului etilic ca materie primă sau a băuturilor alcoolice. (39) În cazul antrepozitarului autorizat, destinatarului înregistrat și expeditorului înregistrat, autoritatea fiscală teritorială aprobă reducerea garanției, la cerere, după cum urmează: a) cu 50%, în situația în care în ultimii 2 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanției și a fost începută procedura de executare silită; b) cu 75%, în situația în care în ultimii 3 ani consecutivi de activitate pentru care a fost autorizat nu a înregistrat obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul art. 157 din Codul de procedură fiscală, pentru care s-a dispus executarea garanției și a fost începută procedura de executare silită … ". Înalta Curte reține că reclamanta deține 4 antrepozite, după cum urmează: 1. x - antrepozit de producție alcool etilic (materie primă); 2. x - antrepozit de producție de produse finite pe bază de alcool; 3. x - antrepozit de producție de produse finite pe bază de alcool; 4. x - antrepozit fiscal de depozitare. Un prim aspect ce a generat litigiul dintre părți vizează problema luării sau nu în considerare, la calculul garanției, a cantității de 7.343,23 Hl alcool etilic, livrată în regim suspensiv către antrepozite proprii (x și x), pe care organul vamal a luat-o în calcul ca fiind produs accizabil, dar în privința căreia reclamanta susține că a fost introdusă în mod nelegal în calculul garanției. Înalta Curte reține că reclamanta nu este în eroare când afirmă că pentru produsele aflate în regim suspensiv nu se calculează accize și, pe cale de consecință, acestea nu pot fi luate în considerare la stabilirea garanței pentru plata accizelor. De altfel, o vastă jurisprudență a instanței de control judiciar statuează în sensul ideii anterior expuse. Or, în raport de prevederile punctului 8 alin. (38) de la din H.G. nr. 1/2016, în cazul antrepozitarului autorizat pentru producție de alcool etilic și băuturi alcoolice în sistem integrat, garanția va fi stabilită în funcție de producția realizată cea mai mare, respectiv a alcoolului etilic ca materie primă sau a băuturilor alcoolice. Astfel, în mod corect a conchis prima instanță că Biroul Vamal nu trebuia să ia în calcul la stabilirea garanției, cantitatea de 7.343,23 Hl alcool etilic, produsă în cadrul antrepozitului x, ci trebuia să se țină cont numai de cantitatea de băuturi spirtoase produsă în primul depozit eliberată pentru consum - vânzare către terți - (97,04 HL, respectiv 849,19 HL), precum și de cantitatea produsă în celelalte două antrepozite de producție cu titlu de băuturi spirtoase eliberate în consum, respectiv ieșite din custodia reclamantei și livrată către antrepozite care nu aparțin reclamantei în țară sau la export. Această cantitate, așa cum în mod corect a susținut reclamanta și a reținut și prima instanță, a fost livrată către celelalte două antrepozite și a fost utilizată în sistem integrat pentru obținerea de băuturi spirtoase, băuturi care au fost eliberate pentru consum, fiind astfel accizabile. O altă divergență a părților a provenit din faptul că nivelul minim al garanției stabilite de legiuitor vizează doar garanția totală pe care un antrepozitar trebuie să o depună și nu fiecare garanție al fiecărui antrepozit al aceluiași antrepozitar, așa cum, în mod nelegal, a interpretat intimata. Așa cum rezultă din Subsecțiunea a 3-a Garanții pct. 8 (37) din H.G. NR. 1/2016 "Orice antrepozitar autorizat poate să asigure, la cerere, o singură garanție care să acopere riscul de neplată a accizelor pentru toate antrepozitele fiscale ale acelui antrepozitar autorizat. Valoarea garantiei totale va fi egală cu suma garantiilor aferente fiecărui antrepozit fiscal detinut de către antrepozitarul autorizat." O singură garanție este necesară pentru un antrepozitar indiferent câte antrepozite are. Or, în condițiile în care se constituie o singură garanție și există un text de lege care prevede expres o limită minimă a garanției respective, nu se poate afirma că această limită ar viza fiecare garanție a fiecărui antrepozit al aceluiași antrepozitar. Evident că textul legal nu se referă la cuantumul garanției minime constituite pe un antrepozit ci are în vedere garanția maximă constituită de un antrepozitar, fără a face vreo distincție între antrepozitarii cu un sigur antrepozit și cei cu mai multe antrepozite. Prin urmare, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus - unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă. Ceea ce în mod eronat a fost constatat intimată prin decizia atacată a fost faptul că aceasta a aplicat garanția minimă de producție pentru fiecare dintre cele 4 antrepozite deținute de reclamantă, ceea ce a făcut ca garanția finală să fie mult mai mare, deoarece nu a avut în vedere faptul că existau cantități de alcool destinate producției de produse neaccizabile folosite de către reclamantă în cadrul antrepozitelor deținute și care nu erau destinate eliberării spre consum către terți ci erau folosite ca materii prime în propriile antrepozite. În raport de aceste argumente, instanța de control judiciar reține că Decizia nr. 20/29.01.2021 prin care s-a determinat cuantumul garanției datorată de reclamantă în calitate de antrepozitar fiscal prin luarea în considerare a cantităților de alcool pur care au fost denaturate în cadrul antrepozitului propriu este nelegală, iar hotărârea instanței de fond, pe care o validează, este dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material, fapt ce exclude incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 alin. (1) C. proc. civ. 2. Temeiul procesual al soluției date recursului Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Autoritatea Națională a Vămilor, ca nefondat.