ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2568/2021

Ședința publică din data de 20 aprilie 2021

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, la data de 28.02.2017, sub nr. x/2017, reclamantul Orașul Sinaia prin Primar A. a solicitat, în contradictoriu cub pârâta ANAF -Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - AJFP Prahova - Serviciul Soluționare Contestații, anularea în tot a Deciziei nr. 1700/24.08.2016 prin care a fost soluționată contestația formulată de Orașul Sinaia împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.02.2016 și Raportului de inspecție fiscală x/16.02.2016; anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/16.02.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.02.2016, în ceea ce privește refuzul organului fiscal de a acorda Instituției dreptul de a deduce TVA în cuantum de 3.468.535 RON, aferent decontului de TVA cu opțiune de rambursare depus de Oraș Sinaia în 25.06.2015 și obligarea reclamantei să plătească suma de 7.892 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată, iar ca urmare a anulării actelor menționate mai sus să se dispună recunoașterea dreptului Orașului Sinaia de a deduce TVA în cuantum de 3.468.535 RON, aferent decontului de TVA cu opțiune de rambursare depus de Oraș Sinaia în 25.06.2015 și obligarea pârâtelor Ia rambursarea acestui TVA;obligarea organelor fiscale pârâte la restituirea sumei de 7.892 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată și compensată, în mod nelegal, de către AJFP Prahova; obligarea organelor fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluționarea cauzei.

Prin sentința civilă nr. 4 din data de 10 ianuarie 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea.

Împotriva încheierii din 18.10.2017 și a sentinței nr. 4 din data de 10 ianuarie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ a declarat recurs reclamantul Oraș Sinaia prin primar A..

În ceea ce privește recursul formulat împotriva încheierii din 18.10.2017 a solicitat admiterea recursului și casarea încheierii cu consecința admiterii cererii sale de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În ceea ce privește recursul formulat împotriva sentinței nr. 4 din 10.01.2018, a solicitat în principal admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar rejudecarea pe fond cu consecința admiterii cererii sale de chemare în judecată.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

În susținerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici.

Sentința recurată nu a fost motivată în mod corespunzător și, astfel, a fost pronunțată fără a se judeca, în întregime, fondul cauzei.

Prima instanță s-a limitat la a anliza, în mod parțial, numai unul dintre motivele de nelegalitate invocate de Orașul Sinaia și a calificat, în mod greșit, situația fiscală a instituției, ceea ce a determinat pronunțarea unei soluții greșite cu privire la problema substanțială de drept dedusă judecății.

Astfel, nu toate obiectivele au fost date în gestiunea/administrarea altor persoane, ci o mare parte dintre acestea a rămas în administrarea directă a instituției, ceea ce demonstrează că instanța a calificat, încă de la început, în mod greșit, situația fiscală a reclamantului.

Susține recurentul că prima instanță a calificat, în mod grești, problema de drept dedusă judecății, analizând numai dacă Orașul Sinaia are calitatea de persoană impozabilă și dreptul de a deduce TVA pentru obiectivele date în administrarea și operarea altor persoane impozabile (TVA aferentă redevențelor), eroare apărută pentru că instanța a plecat de la premisa incorectă că instituția a delegat gestiunea tuturor obiectivelor pentru care a solicitat rambursarea TVA.

Ar rezulta, în consecință, că instanța de fond nu a analizat deloc dreptul instituției la rambursarea TVA aferent parcărilor operate direct de instituție și nici TVA aferentă serviciilor de consultanță fiscală și a calificat obeictivele "parcări" și "locuințe" ca fiind date în administrarea altor entități deși, în realitate, acestea erau administrate direct de instituție, situație ce echivalează cu analizarea altui temei juridic și a unei alte situații juridice decât cele deduse judecății.

Instanța de fond nu a motivat, în mod suficient, soluția în sensul că instituția nu are calitatea de persoană impozabilă și dreptul la rambursarea TVA petnru activitățile desfășurate.

Instanța nu a analizat deloc dreptul instituției la rambursarea TVA aferente parcărilor operate direct de insituție și nici a TVA aferente serviciilor de consultanță fiscală.

De asemenea, hotărârea nu cuprinde jurisprudența CJUE aplicabilă în cauză, relevantă și obligatorie pentru determinarea calității de persoană impozabilă a instituției.

Susține recurentul că sentința recurată conține motive străine cauzei, analizate, deși nu au fost deduse judecății, în condițiile în care organul fiscal nu a reproșat vreodată instituției, nici că TVA solicitată la rambursare nu a fost dovedită și nici că aceasta nu a fost destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

O altă critică adusă sentinței constă în faptul că dispozitivul prezintă o soluție străină de cauză și privește o altă cerere decât cea dedusă judecății, instanța precizând că respinge ca neîntemeiată acțiunea formulată de UAT Târgoviște în contradictoriu cu MDRAPFE, astfel identificându-se o contradicție între dispozitiv și considerente.

În consecință, apreciază că devin aplicabile prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ. și se impune casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

În continuare, recurentul susține motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în sensul că sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material incidente în speță.

În ceea ce privește încheierea de ședință pronunțată la data de 18.10.2017, recurentul apreciază că se impunea sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare cu următoarele întrebări:

- o instituție publică acționează în calitate de persoană impozabilă în înțelesul art. 13 alin. (1) și (2) din Directiva Consiliului 2006/112/EC privind sistemul comun al TVA, în situația în care municipalitatea investește în construcția de facilități de schi și alte baze sportive, infrastructură apă-canal și alte asemenea utilități pe care ulterior le pune la dipsoziția unor persoane impozabile în vederea operării, ca urmare a unei obligații legale prevăzute de legislația națională, în schimbul unei redevențe subiect de TVA?

- în particular, este relevant în determinarea calității de persoană impozabilă a unei instituții publice dacă punerea la dispoziție a obiectivelor de investiții către persoane impozabile în vederea operării în schimbul unei redevențe subiect de TVA se califică drept operațiune de închiriere de bunuri imobile, în înțelesul art. 137 alin. (1) lit. d) din Directiva de TVA?

- dacă răspunsul la întrebarea 1 este afirmativ, este îndreptățită această instituție publică să deducă TVA aferenta respectivelor investiții?

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a depus întâmpinare la data de 08.06.2018 prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

II. Soluția instanței de recurs

În ceea ce privește recursul declarat împotriva încheierii în din 18 octombrie 2017, instanța de control judiciar apreciază că este nefondat.

Prin cererea adresată primei instanțe, recurentul-reclamant a solicitat să se dispună sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare în legătură cu următoarele cereri:

- o instituție publică acționează în calitate de persoană impozabilă în înțelesul art. 13 alin. (1) și (2) din Directiva Consiliului 2006/112/EC privind sistemul comun al TVA, în situația în care municipalitatea investește în construcția de facilități de schi și alte baze sportive, infrastructură apă-canal și alte asemenea utilități pe care ulterior le pune la dipsoziția unor persoane impozabile în vederea operării, ca urmare a unei obligații legale prevăzute de legislația națională, în schimbul unei redevențe subiect de TVA?

- în particular, este relevant în determinarea calității de persoană impozabilă a unei instituții publice dacă punerea la dispoziție a obiectivelor de investiții către persoane impozabile în vederea operării în schimbul unei redevențe subiect de TVA se califică drept operațiune de închiriere de bunuri imobile, în înțelesul art. 137 alin. (1) lit. d) din Directiva de TVA?

- dacă răspunsul la întrebarea 1 este afirmativ, este îndreptățită această instituție publică să deducă TVA aferentă respectivelor investiții?

Prima instanță a respins cererea, ca neîntemeiată, motivat de faptul că, prin maniera de formulare a solicitării, reclamantul încearcă, în realitate, să obțină o "decizie de îndrumare" în soluționarea în concret a cauzei de către instanța națională, din partea CJUE, ceea ce nu poate fi admis, întrucât excede competenței sale.

S-a apreciat că întrebările adresate CJUE sunt susținute prin invocarea unor probleme de fond ale litigiului, în legătură cu care numai judecătorul național este competent să se pronunțe.

Din punctul de vedere al instanței de recurs, atât soluția cât și considerentele expuse de prima instanță sunt corecte.

Potrivit 19 alin. (3) lit. (b) din Tratatul privind Uniunea Europeană, "Curtea de Justiție a Uniunii Europene hotărăște în conformitate cu tratatele: (…) b) cu titlu preliminar, la solicitarea instanțelor judecătorești naționale, cu privire la interpretarea dreptului Uniunii sau la validitatea actelor adoptate de instituții", iar potrivit art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene "Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea tratatelor; (b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii; În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe dintr-un stat membru, această instanță poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții să se pronunțe cu privire la această chestiune. În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea…".[s.n.]

Din conținutul normelor menționate rezultă că instanța este obligată să învestească CJUE în vederea interpretării normelor de drept al Uniunii Europene cu o trimitere preliminară atunci când chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern.

Subliniază Curtea că în cadrul procedurii preliminare, rolul Curții de Justiției este acela de a oferi o interpretare a dreptului Uniunii sau de a se pronunța cu privire la validitatea acestuia, și nu de a aplica acest drept la situația de fapt care face obiectul acțiunii principale, rol ce revine instanței naționale. Altfel spus, Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu este competentă să se pronunțe cu privire la problemele de fapt ivite în cadrul litigiului principal și nici să soluționeze eventualele divergențe de opinii în interpretarea sau aplicarea normelor de drept național.

Or, instanțele naționale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcție de particularitățile fiecărei cauze, atât asupra necesității unei întrebări preliminare în vederea soluționării fondului litigiului, cât și asupra pertinenței întrebărilor adresate Curții de Justiție a Uniunii Europene. În materie, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a recunoscut instanțelor naționale o marjă largă de apreciere a relevanței unei hotărâri preliminare, acestor instanțe revenindu-le obligația de a înainta o cerere preliminară doar atunci când există dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme comunitare.

În speță, nu este necesară sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebările preliminare propuse de recurentul- reclamant în cauza de față.

Astfel, prin maniera de formulare a solicitării se tinde, în realitate, la obținerea, din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene, a unei opinii cu privire la soluționarea în concret a chestiunii litigioase deduse spre analiză instanței naționale.

Recurentul-reclamant nu a invocat eventuale neconcordanțe ale dreptului uniunii cu normele naționale iar cauza trebuie analizată de judecătorul national și prin prisma jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Față de aceste împrejurări, Curtea apreciază că prin întrebările preliminare ce fac obiectul cererii de sesizare a CJUE se urmărește în fapt obținerea unui punct de vedere al acestei instanțe cu privire la modul de aplicare a dreptului UE la situația de fapt ce face obiectul litigiului și nu interpretarea unor dispoziții ale tratatului.

În consecință, recursul formulat împotriva încheierii din 18 octombrie 2017 va fi respins ca nefondat.

În ceea ce privește recursul declarat împotriva sentinței recurate prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că este fondat, în limitele și potrivit considerentelor ce urmează, care atrag casarea hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Astfel, instanța de control judiciar apreciază ca fiind întemeiat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanță nu a analizat în mod corespunzător toate argumentele formulate de reclamant, care prezentau relevanță în soluționarea cauzei, creând astfel acesteia o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil ambelor părți litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Ca și situație de fapt, se reține că recurentul-reclamant a depus un decont de TVA cu opțiune de rambursare, în vederea rambursării soldului sumei negative de 3.468.535 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor realizate în perioada 01.10.2014-31.05.2015.

Suma a rezultat din ajustarea TVA aferentă obiectivelor investiționale realizate de instituție respectiv: ‚ construcția de locuințe, lucrările de reparație a unor parcări, dezvoltarea domeniului schiabil Sinaia - Perla Carpaților prin realizarea unei instalații de zăpadă artificială în Valea Soarelui, lucrările de refacere și reabilitare conducte de apă și canalizare, serviciile de proiectare pentru implementarea "Obiectivului Telegondolă Tronson II", lucrările privind Muzeul Oraș Sinaia, amenajarea bazei sportive B..

În urma inspecției fiscale, s-a emis decizia de impunere nr. x din 16.02.2016 prin care s-a respins la rambursare TVA în cuantum de 3.468.535 RON și s-a stabilit suplimentar la plată TVA în cuantum de 7892 RON.

în cadrul motivării cererii de chemare în judecată, reclamantul a invocat mai multe aspecte.

Astfel, a învederat că nu sunt incidente dispozițiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal - Orașul Sinaia este persoană impozabilă pentru desfășurarea activităților scutite de taxă. În acest sens, a susținut că alin. (5) al art. 127 din Codul fiscal prevede excepția de la regulă, și anume că, pentru toate activitățile desfășurate în calitate de autoritate publică, instituțiile publice devin persoane impozabile atunci când desfășoară activități scutite de taxă, conform art. 141 din Codul fiscal.

Reclamantul a acreditat ideea potrivit căreia instituția a prestat tocmai acest tip de activități scutite de taxă, respectiv închiriere/concesionare de obiective de investiții și, pe cale de consecință, a devenit persoană impozabilă, în temeiul dispozițiilor art. 127 alin. (5) din Codul fiscal.

A invocat decizia nr. 27/10.10.2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - completul pentru dezlegarea chestiunii de drept.

A susținut respingerea nelegală a dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 2.477.351 RON, aferente obiectivului de investiții "Locuințe sociale", operat direct de instituție.

Astfel, a invocat faptul că instituția are calitatea de persoană impozabilă în vederea desfășurării activității de închiriere de locuințe, conform prevederilor art. 127 alin. (5) din Codul fiscal.

Organele fiscale au ignorat faptul că operațiunile de închiriere a bunurilor imobile sunt scutite de taxă, conform dispozițiilor art. 141 din Codul fiscal astfel că, pentru prestarea lor, instituția devine persoană impozabilă și realizează activități economice din perspectiva TVA. În opinia reclamantului, activitățile de închiriere de locuințe se încadrează în categoria activităților scutite de TVA, conform art. 141 alin., (2) lit. e) din Codul fiscal.

A apreciat că, neîncadrarea unei instituții publice în categoria persoanelor impozabile în ceea ce privește activitatea de închiriere de locuințe conduce la distorsiuni concurențiale pe piața de închiriere de locuințe, întrucât instituțiile publice nu au monopol asupra acestor tipuri de servicii. În acest sens, a invocat jurisprudența CJUE.

În ceea ce privește respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 970.732 RON pentru obiectivele de investiții concesionate, a invocat mai multe aspecte:

- încadrarea eronată a operațiunilor de reparație parcări în categoria obiectivelor de investiții concesionate;

Instituția are calitatea de persoană impozabilă pentru operațiunile de concesionare, în temeiul art. 127 alin. (5) din Codul fiscal;

- neîncadrarea instituției în categoria persoanelor impozabile pentru activitatea de concesionare de obiective de investiții conduce la distorsiuni concurențiale;

- încălcarea principiului neutralității TVA.

A mai susținut faptul că ajustarea TVA și corecția facturilor a fost realizată în mod legal de către instituție. Astfel, obiectivele de investiții realizate de instituție reprezintă, în opinia sa, bunuri de capital, astfel cum rezultă din art. 149 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

De asemenea, legislația în materie de TVA nu impune limitări cu privire la perioada de timp în care pot fi realizate corecțiile de formă ale facturilor.

Înregistrarea în contabilitatea instituției a obiectivelor de investiții nu are impact asupra tratamentului de TVA aplicabil.

În ceea ce privește TVA aferentă onorariului pentru analiza fiscală de recuperarea a TVA, a susținut că serviciile C. au fost prestate în legătură cu activitatea economică desfășurată de instituție și au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile iar refuzul de a recunoaște dreptul de a deduce TVA pentru motivul că nu a prezentat documente justificative suplimentare depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.

Prima instanță s-a rezumat la a analiza, în mod generic, calitatea de "persoană impozabilă" a instituției iar, în mod concret, a analizat situația investiției "Reabilitare conducte canalizare și apă", situația locuințelor sociale pentru chiriași, a obiectivului de investiții "Imobil Carol I nr. 28", situația obiectivelor de investiții "Instalație zăpadă artificială, "bază sportivă", "parcări" și "Telegondolă Tronson2".

Nu au fost analizate toate aspectele relevante invocate de către reclamant, neavându-se în vedere faptul că reclamantul a dedus judecății problema calității sale de persoană impozabilă și a dreptului la rambursarea TVA, din două perspective: TVA aferentă obiectivelor închiriate în mod direct de instituție și TVA aferentă obiectivelor date în administrarea și operarea altor persoane impozabile, prin încheierea de contracte de delegare a gestiunii/administrare, în schimbul unor redevențe.

Prima instanță nu a observat faptul că nu toate obiectivele au fost date în gestiunea/administrarea altor persoane și s-a limitat la a analiza doar faptul că Orașul Sinaia are calitatea de persoană impozabilă și dreptul de a deduce TVA pentru obiectivele date în administrarea și operarea altor persoane impozabile.

De asemenea, prima instanță nu a analizat dreptul reclamantului la rambursarea TVA aferentă parcărilor operate direct de instituție și nici TVA aferentă serviciilor de consultanță fiscală și a calificat eronat obiectivele "parcări" și "locuințe" ca fiind date în administrarea altor entități, cu toate că erau administrate direct de instituție.

A rămas neanalizată și situația dreptului de rambursare a TVA aferent serviciilor de consultanță fiscală privind recuperarea TVA aferentă obiectivelor de investiții.

Nu s-a avut în vedere nici recunoașterea calității de persoane impozabile a instituțiilor publice, din perspectiva jurisprudenței europene și naționale, deși a fost invocată de către reclamant. Cu atât mai mult instanța avea obligația să efectueze o astfel de analiză prin prisma faptului că a fost respinsă cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, motivat de faptul că judecătorul urmează să analizeze cauza și prin prisma acestei jurisprudențe, astfel cum rezultă din considerentele încheierii prin care s-a respins cererea.

În plus, se constată că prima instanță nu a analizat nici motivele procedurale de nelegalitate, respectiv încălcarea drepturilor la apărare și la un proces echitabil, nerespectarea obligației intimatelor de a exercita rol activ, opozabilitatea și obligativitatea opiniei primei echipe de inspecție care a soluționat prima cerere de rambursare de TVA solicitată de reclamant.

În concluzie, instanța de recurs constată că instanța de fond nu a prezentat argumente suficiente pentru a justifica soluția pronunțată astfel că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanța de recurs, întrucât s-a afecta dreptul părților la un proces echitabil.

Elementele evidențiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanțe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Se mai constată și faptul că dispozitivul sentinței recurate este eronat, în sensul că au fost avute în vedere alte părți, însă acest aspect poate fi interpretat ca o eroare materială ce se poate îndrepta, la cererea părților sau din oficiu.

Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 și art. 497 C. proc. civ., se va admite recursul, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare, instanței de fond. În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părților, esențiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra și corobora orice probatoriu util, pertinent și concludent și se va motiva corespunzător hotărârea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat împotriva încheierii în din 18 octombrie 2017, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamantul Orașul Sinaia prin primar A. împotriva sentinței civile nr. 4 din data de 10 ianuarie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în tot sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare instanței de fond.

Definitivă.

Pronunțată în ședința publică, astăzi, 20 aprilie 2021.