Decizia nr. 2436/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 30.09.2016, reclamanta Centrul International CDG S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publică - Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice, solicitând instanței anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 261/31.03.2016 prin intermediul căreia DGRFP Galați a respins ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de societate; anularea deciziei de impunere nr. x/24.03.2015 și constatarea nulității raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2015 prin intermediul cărora reclamanta a fost impusă în mod nelegal la plata sumei în cuantum total de 14.792.214 RON reprezentând TVA și accesorii aferente și, totodată, a fost refuzat nelegal dreptul la deducerea TVA în cuantum de 959.427 RON; obligarea autorităților fiscale pârâte la restituirea sumei de 9.689.691 RON reprezentând TVA și accesorii achitate de societate în temeiul actelor de impunere nelegale, precum și obligarea autorităților fiscale pârâte la rambursarea sumei de 959.427 RON reprezentând TVA nelegal refuzată la rambursare; obligarea autorităților fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu. Prin cererea modificatoare depusă la data de 12.12.2016, reclamanta a solicitat lărgirea cadrului procesual pasiv prin chemarea în judecată a ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, în ceea ce privește capătul de cerere privind restituirea sumei de 9.689.691 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 4743 din data de 16.01.2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta Centrul Internațional C.D.G. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Serviciul Soluționare Contestații, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 261/31.03.2016, a deciziei de impunere nr. x/24.03.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2015. Totodată, a obligat pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 1 la restituirea sumei de 9.689.691 RON reprezentând TVA și accesorii achitate de societate în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate și la rambursarea sumei de 959.427 RON reprezentând TVA iar pârâții la plata către reclamantă a sumei de 15400 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (400 RON taxă de timbru, 5000 RON onorariu expert, 10.000 onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 4743 din data de 20.11.2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați-Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și în rejudecare, respingerea acțiunii ca nefondată. De asemenea, împotriva aceleiași sentințe dar și împotriva încheierii de ședință din 31.03.2017 a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului în sensul admiterii excepției lipsei calității sale procesuale pasive, respectiv respingerea cererii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. 3.1. recurenta-reclamantă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a susținut, în esență, că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit o serie de norme de drept material incidente cauzei. În opinia recurentei-pârâte, în mod greșit instanța de fond a constatat prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente perioadei 2005-2006, făcând o confuzie între termenul de 5 ani în care subzistă obligația de efectua ajustarea TVA pentru spațiile închiriate în regim de scutire și termenul de prescripție de 5 ani în care organul fiscal are dreptul de a stabili obligații fiscale suplimentare. Sub acest aspect, a învederat recurenta-pârâtă că, recepția imobilului situat în Piața Charles de Gaulle nr. 15 a avut loc în luna martie 2005, iar începând cu luna februarie 2005 părți din respectivul imobil au fost închiriate în regim de scutire de TVA, fără a prezenta documente care să justifice efectuarea unei ajustări de către intimata-reclamantă. Întrucât dreptul de deducere a TVA pentru bunurile de capital este supus ajustării în situația în care acesta nu este folosit integral pentru activități care dau dreptul la deducerea integrală, perioada de ajustare operând de la data dobândirii bunului, recurenta-pârâtă a arătat că momentul până la care subzistă obligația ajustării TVA este inclus în intervalul 1.12.2008-31.05.2014, perioadă supusă inspecției fiscale, situată în interiorul termenului de prescripție, conform dispozițiilor art. 91 Codul de procedură fiscală, situație în care reținerea instanței de fond în sensul stabilirii obligațiilor fiscale în afara termenului de prescripție este nelegală. Referitor la obligațiile suplimentare de plată în sumă de 6.673.054 RON reprezentând TVA deductibil de ajustat aferentă construirii imobilului, a arătat că în mod greșit instanța de fond a reținut îndeplinirea obligațiilor de ajustare TVA de către intimata-reclamantă, în condițiile în care nu au fost prezentate documente justificative, respectiv nu a fost întocmit Registrul bunurilor de capital. În ceea ce privește refuzul de deducere a TVA în valoare de 165.973 RON aferentă operațiunilor A., recurenta-pârâtă a susținut că intimata-reclamantă a realizat ajustarea cu aplicarea unui procent greșit a proratei aplicabile (56% în loc de 84%) în condițiile în care, potrivit dispozițiilor legale incidente, operațiunile realizate de persoanele impozabile cu regim mixt sunt supuse pro-rata, având obligația să determine diferența dintre taxa colectată și cea dedusă, potrivit pro-rata aplicabilă la data efectuării operațiunii. Referitor la refuzul autorității fiscale de a deduse TVA în valoare de 186.982 RON aferent lucrărilor de amenajare a spațiului închiriat de B., a arătat că în mod greșit instanța de fond a reținut că respectivele lucrări trebuie încadrate în activitatea taxabilă a societății intimate, în condițiile în care respectivele lucrări au fost realizate la comanda chiriașului și ar fi trebuit suportate de către acesta, conform dispozițiilor OMFP nr. 3055/2009. În privința refuzului dreptului de deducere TVA în sumă de 26.046 RON aferentă operațiunilor prestate de C. și D. a arătat că dezlegarea dată de instanța de fond este greșită, întrucât la momentul expirării perioadei de garanție pentru bună execuție, intimata-reclamantă nu a procedat la deblocarea și returnarea sumelor reprezentând garanție pentru bună execuție, iar subcontractorii nu au emis facturi, fiind corectă stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată. 3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că aspectele reținute de instanța de fond sunt consecința interpretării eronate a prevederilor legale incidente în cauză. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a reiterat situația de fapt, constatările din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, precum și apărările formulate în cuprinsul întâmpinării depuse la instanța de fond. Astfel, referitor la neacordarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 6.673.054 RON, recurenta-pârâtă a susținut legalitatea măsurii dispusă de organul de inspecție fiscală, reluând argumentele din decizia de soluționare a contestației administrative, arătând în esență că intimata-reclamantă nu a transmis documente din care să rezulte efectuarea ajustării TVA aferent părții din imobilul închiriat în regim de scutire TVA. Referitor la TVA în valoare de 165.973 RON aferentă facturilor de achiziții emise de către A., care nu ar fi fost calculată în baza procentului corect de pro-rată, fără a critica dezlegarea dată de instanța de fond, recurenta-pârâtă a reiterat argumentele din decizia de soluționare a contestației administrative, în sensul că persoanele impozabile cu regim mixt au obligația de a determina diferența dintre taxa colectată și taxa dedusă potrivit pro-rata aplicabilă la data efectuării operațiunii. În ceea ce privește refuzul de a recunoaște dreptul de deducere a TVA în valoare de 186.982 RON aferent operațiunilor desfășurate cu B., recurenta-pârâtă a prezentat constatările organelor de inspecție fiscală și a concluzionat că au fost aplicate corect dispozițiile legale incidente, precizând că cheltuielile cu amenajările efectuate nu pot fi judecate separat de TVA, întrucât reprezintă baza de impozitare pentru TVA. În privința TVA în cuantum de 26.046 RON a arătat doar faptul că, potrivit inspecției fiscale, pentru suma aferentă garanției de bună execuție intimata-reclamantă avea obligația ajustării taxei deductibile, fără a formula vreo critică cu privire la aplicarea dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond. 3.3. Recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice București, în dezvoltarea criticilor formulate a invocat în esență că hotărârea recurată nu cuprinse motivele pe care se întemeiază, în sensul că instanța de fond nu a prezentat argumentele de fapt și de drept care au format convingerea instanței în ceea ce privește soluționarea excepției lipsei calității procesuale pasive a recurentei-pârâte, dată fiind împrejurarea că aceasta nu a emis niciunul dintre actele administrative fiscale contestate în cauză. Totodată, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, arătând că nu există identitate între persoana sa și cea despre care se pretinde a fi obligată în raportul juridic dedus judecății, întrucât recurenta-pârâtă nu a emis niciun act administrativ cu privire la intimata-reclamantă care a făcut obiectul unei inspecții fiscale efectuată de Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice.

Apărările formulate în cauză. 4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 8.05.2020 intimata-reclamantă Centrul International CDG S.R.L. a invocat excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate cu privire la fiecare categorie de obligații suplimentare de plată. În esență, a arătat că soluția instanței de fond în sensul prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale referitoare la ajustarea de TVA la data inițierii inspecției fiscale în anul 2014, este corectă și legală, întrucât obligațiile fiscale generate de efectuarea ajustării de TVA s-au născut la momentul intervenției faptului generator, respectiv la data închirierii efective a spațiilor din imobil în regim de scutire - februarie- iunie 2015 - cu consecința că termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor acestui moment. Referitor la ajustarea TVA aferent construirii imobilului, în opinia intimatei-reclamante, în mod corect s-a reținut prin sentința recurată că, documentele justificative puse la dispoziția organului fiscal atestă fără putință de tăgadă că intimata -reclamantă a realizat ajustarea TVA, chiar într-un cuantum superior celui datorat bugetului de stat. În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA aferentă operațiunilor desfășurate cu societățile care au închiriat spații din imobil, a arătat că soluția instanței de fond reflectă optica jurisprudenței CJUE în materia deducerii TVA. Prin aceeași întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de recurenta-pârâtă Administrația Finanțelor Publice Sector 1, arătând în esență că soluția instanței de fond este motivată cu respectarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ., recurenta-pârâtă având calitate procesuală pasivă în raportul juridic fiscal născut ca urmare a plăților efectuate de intimata-reclamantă în temeiul deciziei de impunere în care intimata-reclamantă are calitatea de plătitor, iar recurenta-pârâtă de beneficiară a plăților efectuate. Prin întâmpinarea depusă la 9.06.2020 la cererea de recurs formulată de recurenta-pârâtă Administrația Finanțelor Publice Sector 4, intimata-reclamantă a invocat excepția nulității cererii de recurs pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului Administrației Finanțelor Publice Sector 4 ca vădit nefondat, invocând aceleași argumente din cuprinsul întâmpinării formulate la recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați. 4.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 4 a Finanțelor Publice, prin întâmpinarea depusă la 30.04.2020 la recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 1 a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esență, că administrarea creanțelor fiscale aparținând intimatei-reclamante revine organului fiscal în a cărui circumscripție contribuabilul își are domiciliul fiscal, situație în care recurenta-pârâtă Administrația Finanțelor Publice Sector 1 justifică, pe capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate, calitate procesuală pasivă. 4.3. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a depus răspuns la întâmpinarea intimatei-reclamante prin care a reiterat susținerile din cuprinsul memoriului de recurs.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante prevăzută de art. 486 coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. Prin rezoluția din 28.05.2020 a președintelui completului de judecată investit cu soluționarea cauzei a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședința publică. În ședința publică de la 16 decembrie 2020 s-a dispus amânarea judecății, apreciindu-se că pentru justa soluționare a cauzei este utilă publicarea în Monitorul Oficial a decizie nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 6.1. Examinând cu prioritate, în raport cu dispozițiile art. 248 C. proc. civ., excepția nulității recursurilor declarate de recurentele-pârâte Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați și Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte reține următoarele: Conform art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat. Recursul se motivează, conform art. 487 alin. (1) C. proc. civ., prin însăși cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs; motivele de nelegalitate sunt prevăzute limitativ în art. 488 pct. 1-8 C. proc. civ., iar art. 489 alin. (1) C. proc. civ. prevede că recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (3) care se referă la motivele de ordine publică, precum și în situația alin. (2), în care criticile dezvoltate nu sunt susceptibile de încadrare în dispozițiile art. 488 C. proc. civ. Prin urmare, a motiva recursul înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre motivele prevăzute limitativ de art. 488 C C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanța care a pronunțat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat. În speță, deși recurenta-pârâtă Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice s-a conformat exigențelor legale, în sensul că a motivat declarația de recurs, Înalta Curte constată că motivarea nu cuprinde nicio critică de nelegalitate cu privire la sentința recurată, recurenta-pârâtă procedând la reiterarea ad literam a argumentelor prezentate în etapa administrativă și la judecata în primă instanță, dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. fiind invocate în mod formal. Astfel, așa cum rezultă din prezentarea motivelor de recurs (pct. 3.2 din prezenta decizie) motivele de recurs s-au limitat la expunerea situației de fapt, a constatărilor din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate și la prezentarea apărărilor formulate la judecata în primă instanță, nefiind indicate dispozițiile de drept material aplicate sau interpretate în mod greșit de către prima instanță. Raportându-se exclusiv la situația de fapt, astfel cum a fost determinată de organul fiscal, fără să aibă în vedere dezlegările date de judecătorul fondului, recurenta-pârâtă solicită instanței de recurs să se pronunțe direct asupra legalității actelor administrativ-fiscale, solicitare incompatibilă cu structura recursului care nu reprezintă o cale devolutivă de atac, ci o cale extraordinară de atac în care instanța de recurs este investită cu analiza conformității hotărârii recurate în raport de dispozițiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Prin urmare, Înalta Curte reține că simpla indicare formală a încadrării recursurilor într-unul din motivele de casare nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiția motivării recursului, atâta timp cât criticile expuse nu pot fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi admisă excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice. În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați, Înalta Curte constată că dezvoltarea criticilor face posibilă încadrarea în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă invocând aplicarea greșită a dispozițiilor legale, atât în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații suplimentare de plată pentru anii 2005 și 2006, cât și în ceea ce privește ajustarea TVA, respectiv dreptul la deducere TVA aferentă lucrărilor de reamenajare a spațiilor închiriate și de asamblare a lifturilor. Așa fiind, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați, urmând să procedeze la analiza acestuia pe fond. 6.2. Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați, a apărărilor in întâmpinare și dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare. Intimata-reclamantă Centrul International CDG S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 14.792.214 RON reprezentând TVA și accesorii și a refuzat acordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 959.427 RON. În esență, în perioada 20.11.2014 - 12.12.2014, intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale în vederea soluționării decontului TVA nr. x/25.06.2014 aferent lunii mai 2014, perioada supusă inspecției fiscale fiind 1.12.2008-31.05.2014. Prin raportul de inspecție fiscală nr. x/24.03.2015, organul de control a reținut o diferență de TVA deductibilă de 7.052.055 RON, reprezentând: - 6.673.054 RON - sumă ce provine din ajustarea TVA deductibilă aferentă construcției imobilului situat în Piața Charles de Gaulle nr. 15, organul fiscal reținând că intimata-reclamantă nu a respectat obligația prevăzută de art. 161 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de a efectua ajustarea taxei deduse pentru realizarea investiției pe o perioadă de 5 ani de la data recepției; - 165.973 RON reprezentând corecții pentru facturile nr. x/30.09.2013 și y/03.10.2013, având în vedere că în decontul aferent lunii aprilie 2014 societatea a înregistrat TVA deductibilă în sumă de 286.728 RON luându-se în calcul o prorată de 56 % și nu o prorată de 84% pentru care s-a făcut ajustarea la decembrie 2013, TVA deductibilă trebuind să fie în sumă de 452.701 RON; - 186.982 RON conform proratei de la perioada respectivă - reprezentând TVA deductibilă aferentă facturii nr. x/03.06.2011 în valoare de 1857835,25 RON din care TVA în sumă de 359581,02 RON emisă de B., lucrările fiind efectuate pentru interesul și la comanda B. S.A.; - 26.046 RON - sumă reprezentând diferență ajustare TVA deductibilă aferentă garanției de bună execuție reținută de S.C. C. S.R.L., respectiv S.C.D. S.R.L., București. Conform inspecției fiscale, pentru suma totală de 339.079 RON aferentă garanției de bună execuție societatea avea obligația ajustării taxei deductibile cu suma de 189.617 RON. În temeiul acestor constatări, prin decizia de impunere AFP Sector 4 a stabilit: respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 959.427 RON, conform decontului de TVA; impunerea societății la plata sumei de 6.092.628 RON reprezentând TVA suplimentară rezultată din ajustarea TVA aferentă investiției și impunerea societății la plata sumei de 7.656.583 RON reprezentând dobânzi aferente TVA stabilită suplimentar și 1.043.003 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA suplimentară. Soluționând cauza, curtea de apel a anulat actele administrativ fiscale contestate, reținând prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare de plată aferente anilor 2005 și 2006, precum și nelegalitatea măsurilor dispuse de organul fiscal constând în obligația de ajustare a TVA dedusă pentru bunul imobil construit și refuzul dreptului de deducere TVA aferent operațiunilor de reamenajare și montare lift în spațiile închiriate. Soluția instanței de fond este însușită și de instanța de control judiciar întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente în cauză- Răspunzând punctual criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele: Critica vizând greșita soluționare a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare de plată pentru anii 2005 și 2006 este nefondată. Principalul aspect litigios dedus judecății este reprezentat de ajustarea TVA aferentă achizițiilor efectuate de intimata-reclamantă pentru edificarea clădirii de birouri ce face obiectul analizei în cauza dedusă judecății. Înalta Curte reține că, în speță, intimata-reclamantă a achiziționat materii prime și servicii necesare construirii unui imobil cu destinația de birouri, procedând la deducerea în integralitate a taxei pe valoare adăugată la momentul achiziției, intenția acesteia fiind desfășurarea de activități taxabile în întreaga clădire. Ulterior finalizării construcției, intimata-reclamantă a închiriat în regim de scutire de TVA suprafața de 13.046,2 mp, situație în care avea obligația să ajusteze taxa pe valoarea adăugată dedusă pentru bunul imobil, obligații care rezultă din dispozițiile pct. 42 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Astfel, potrivit dispozițiilor legale sus arătate "Persoanele impozabile care aplică scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru oricare dintre operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal au obligația să ajusteze taxa pe valoarea adăugată dedusă pentru bunurile imobile achiziționate, construite sau modernizate în ultimii 5 ani, proporțional cu partea din fiecare bun imobil care va fi utilizată pentru realizarea operațiunilor scutite și proporțional cu numărul de luni în care bunul va fi utilizat în regim de scutire. Ajustarea este operată într-o perioadă de 5 ani în cadrul cărora bunurile imobile au fost dobândite, începând cu data de la care fiecare bun imobil a fost dobândit. [...]" Referitor la ajustarea TVA, Înalta Curte în acord cu judecătorul fondului reține că ajustarea TVA se efectuează o singură dată pentru toată suma TVA nedeductibilă obținută prin ajustare la momentul la care intervine faptul generator al ajustării, respectiv închirierea în regim de scutire. În speță, spațiile au fost închiriate în regim de scutire în lunile februarie- iunie 2005 (contract de închirierea încheiat cu E.; F. S.A. și Centrul Medical Unirea), respectiv decembrie 2005, astfel că faptul generator al ajustării TVA a intervenit la momentul de timp când suprafața a fost închiriată în regim de scutire, întinderea obligației urmând a fi raportată la mărimea efectivă a suprafeței închiriate în regim de scutire. Referitor la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații suplimentare de plată constând în ajustarea TVA aferentă închirierii din anul 2005, în regim de scutire, a unor părți din imobil, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată. Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În cauză, așa cum rezultă din situația de fapt fiscală, pentru spațiile din contractul de închiriere încheiat cu F. în decembrie 2005 termenul de prescripție a început să curgă tot la 1 ianuarie 2006, chiar dacă s-a depus decontul de TVA pentru ajustare în ianuarie 2006, având în vedere Decizia RIL nr. 21/2020 a ÎCCJ care se aplică mutatis mutandis în cauză. Oricum, și dacă aceasta nu era aplicabilă, termenul s-ar fi împlinit în cel mai rău caz la 1 ianuarie 2012, ceea ce face ca prescripția să fie împlinită la data inițierii inspecției fiscale (noiembrie 2014). Având în vedere că inspecția fiscală a început la data de 20.11.2014, în mod corect instanța de fond a constatat că organele fiscale nu se mai aflau în termenul de prescripție pentru a stabili obligații fiscale aferente anului 2005 și 2006, când erau scadente obligațiile fiscale rezultate din ajustarea TVA, dat fiind că, potrivit dispozițiilor pct. 42 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal ajustarea TVA se efectuează o singură dată pentru toată suma nedeductibilă obținută prin ajustare. În privința criticilor vizând obligațiile suplimentare de plată în cuantum de 6.673.054 RON reprezentând TVA deductibilă de ajustat aferentă construirii imobilului în cauză, Înalta Curte constată că sunt nefondate, întrucât, potrivit situației de fapt fiscală, intimata-reclamantă a diminuat TVA deductibilă cu suma de 7.018.831 RON prin depunerea deconturilor aferente lunilor februarie, martie, aprilie, mai, iunie și decembrie 2005. Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, instanța de control judiciar reține că intimata-reclamantă a procedat conform dispozițiilor pct. 42 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, în sensul evidențierii ajustării de TVA prin deconturile lunare de TVA aferente lunilor în care intimata-reclamantă a început aplicarea regimului de scutire. Susținerile recurentelor-pârâte referitoare la obligația intimatei-reclamante de a ține un registru al bunurilor de capital nu pot fi primit, întrucât această obligație a fost reglementată în legislația fiscală începând cu anul 2007. Or, imobilul în cauză a fost închiriat în anul 2005, dată la care dispozițiile legale invocate de autoritatea recurentă-pârâtă nu erau în vigoare (art. 149 alin. (6) din Codul fiscal și pct. 83 Norme metodologice). Nefondate sunt și criticile referitoare la dreptul de deducere TVA aferentă cheltuielilor cu lucrările de reamenajare a spațiilor închiriate de două societăți, respectiv cheltuielilor cu lucrările de asamblare a lifturilor. Înalta Curte reține că, potrivit art. 145 și 146 Codul fiscal, recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferentă unei condiții de fond care constă în efectuarea achizițiilor în scopul operațiunilor taxabile, precum și a unei condiții de formă reprezentată de deținerea unei facturi legal întocmite. În speță, în privința operațiunilor desfășurate cu societatea A., cât și cu B., în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că lucrările de reamenajare a spațiilor închiriate societăților sus arătate se încadrează în activitatea taxabilă a societății, întrucât suportarea de către intimata-reclamantă a costurilor aferente lucrărilor de amenajare a spațiilor închiriate reprezintă o obligație asumată prin contractul de închiriere negociat de părți, costul aferent acestor lucrări de amenajare reflectându-se în costul chiriei lunare facturate către acești chiriași în regim taxabil. Totodată, intimata-reclamantă a prezentat toate facturile întocmite, aspect necontestat de autoritatea fiscală. Susținerile recurentei-pârâte în sensul că societatea intimată ar fi realizat ajustarea TVA în cadrul operațiunilor derulate cu A. cu aplicarea greșită a proratei aplicabile nu pot fi avute în vedere la analizarea caracterului taxabil al operațiunilor, în condițiile în care sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă prevăzute de lege pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA. Pentru aceleași considerente, Înalta Curte constată că este lipsită de relevanță din perspectivă fiscală și susținerea recurentei-pârâte în cazul operațiunilor derulate cu B. conform căreia nu se justifică deductibilitatea taxei pentru lucrările contractate direct de chiriașul B. și refacturate societății intimate, atâta timp cât societatea intimată este cea care a achitat contravaloarea lucrărilor de amenajare în baza contractului de închiriere încheiat. Soluția se impune și din perspectiva jurisprudenței CJUE, Cauza Skatteverket din 29 octombrie 2009 (C-29/08) fiind relevantă în acest sens: "56. Astfel, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului. 57. …Dreptul de deducere a TVA ului aplicat pe achizițiile de bunuri și servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval ce dau drept de deducere (a se vedea Hotărârile citate anterior G., punctul 31, precum și Kretztechnik, punctul 35, Inverstrand, punctul 23, și Securenta, punctul 27). 58. Un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Midland Bank, punctele 23 și 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum și Inverstrand, punctul 24)." În privința operațiunilor desfășurate de societățile C. și D. constând în lucrări de asamblare a lifturilor aferente imobilului în cauză, Înalta Curte constată că, în mod corect instanța de fond a reținut că respectivele lucrări se încadrează atât în activitatea taxabilă a societății intimate, cât și în cea scutită, consecința fiind deductibilitatea parțială a acestora conform procentului de ajustare utilizat de intimata-reclamantă, refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 26.046 RON fiind nejustificat. 6.3. Criticile formulate de recurenta-pârâtă Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice împotriva încheierii de ședință din 31.03.2017 precum și împotriva sentinței 4743/20.11.2018 prin care invocă nerespectarea exigențelor art. 425 C. proc. civ. în ceea ce privește soluția dată chestiunii de drept care vizează calitatea sa procesuală în cadrul litigiului sunt, de asemenea, nefondate. Înalta Curte reține că, prin cererea modificatoare formulată în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, intimata-reclamantă a solicitat obligarea recurentei-pârâte Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice la restituirea sumei de 9.689.691 RON, incluzând recurenta-pârâtă în cadrul procesual pasiv, în considerarea faptului că, deși celelalte două recurente-pârâte sunt emitentele actelor administrativ fiscale contestate, Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice este organul care administrează societatea intimată și care are calitate procesuală pasivă în raportul juridic fiscal născut ca urmare a plăților efectuate de către intimata-reclamantă în temeiul deciziei de impunere. Soluția instanței de fond de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice este însușită și de instanța de control judiciar. Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate formulate în recurs exclusiv cu privire la calitatea sa procesuală în cadrul litigiului, Înalta Curte reține că sunt nefondate. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, din cuprinsul încheierii dată în ședința publică de la 31.03.2017 rezultă că instanța de fond a motivat respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, argumentele fiind expuse clar și concludent, fiind confirmat în mod corect cadrul procesual pasiv al cauzei pe baza tuturor informațiilor aflate la dosar și puse în discuția părților. În lumina jurisprudenței Convenția Europeană a Drepturilor Omului, examinarea efectivă a tuturor motivelor și apărărilor invocate de părți, ca garanție a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 § 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor și libertăților fundamentale, nu implică obligația instanței de a da un răspuns detaliat fiecărui argument, întinderea obligației fiind variabilă, în funcție de natura hotărârii și de circumstanțele fiecărei cauze, cu luarea în considerare a pertinenței, clarității, relevanței în economia litigiului și fundamentării respectivelor motive și apărări (e.g. cauzele Ruiz Torija c Spaniei, Buzescu c României). În contextul în care instanța de fond a stabilit cadrul procesual pasiv al cauzei a supus dezbaterii contradictorii argumentele părților litigante și le-a analizat în cuprinsul încheierii recurate, Înalta Curte constată că soluția pronunțată nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de casare invocat. În privința dezlegării date de instanța de fond excepției lipsei calității procesuale pasive a recurentei-pârâte Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, Înalta Curte constată că, pe lângă raportul juridic fiscal ocazionat de anularea actelor administrativ fiscale contestate, intimata-reclamantă a investit instanța de fond, pe calea cererii modificatoare, cu un alt raport juridic fiscal născut ca urmare a plăților efectuate în baza deciziei de impunere contestate. Or, tocmai în cadrul acestui din urmă raport juridic recurenta-pârâtă justifică, în calitate de beneficiară a plăților, calitatea procesuală pasivă. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că, întrucât legea organică reglementează un contencios de plină jurisdicție, în care instanța poate să dispună măsuri pentru recunoașterea și restabilirea dreptului sau interesului juridic vătămat, atunci când constată în baza probelor administrate că sunt îndeplinite condițiile legii și poate impune obligații pentru repararea pagubei cauzate, există identitate între recurenta-pârâtă și partea care urmează a fi obligată în raportul juridic litigios dedus judecății prin cererea modificatoare.

Temeiul de drept al soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va constata ca nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 4743 din 20 noiembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice împotriva încheierii de ședință din 31 martie 2017 și sentinței nr. 4743 din 20 noiembrie 2018 precum și recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, împotriva aceleiași sentinței, ca nefondate. Ținând seama de culpa procesuală a recurentelor-pârâte, în baza art. 453 C. proc. civ., vor fi obligate la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.000 RON către intimata -reclamantă reprezentând onorariu de avocat redus cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în raport de complexitatea cauzei și modalitatea concretă de soluționare a acesteia. PENTRU ACESTE MOTIVE,