ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1131/2021

Ședința publică din data de 25 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

- suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.01.2020, emisă de către Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal din cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice, prin care s-a stabilit în sarcina societății reclamante un impozit pe venit din alte surse - cesiune de creanță în sumă de 2.315.028 RON, până la pronunțarea instanței de fond;

- suspendarea executării tuturor actelor subsecvente emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș Timiș, respectiv: (1) Titlul executoriu cu nr. x/09.03.2020; (2) Somația nr. x; (3) Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere cu nr. x/10.03.2020, pentru toate sumele identificate în cuprinsul deciziei prin codul 33 (provenind din Decizia x/22.01.2020); (4)Proces-verbal de sechestru pentru bunuri imobile nr. x/10.03.2020.

Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 180 din 9 iulie 2020, a respins acțiunea formulată de reclamantă, reținând că, în cauză, nu sunt întrunite cumulativ cerințele impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea executării deciziei de impunere atacate până la pronunțarea instanței de fond.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susținut, în esență, că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor incidente în cauză, dând o interpretare eronată noțiunii de "caz bine justificat"', prin raportare la situația de fapt concretă, iar în privința condiției necesității prevenirii unei pagube iminente a reținut că ar fi îndeplinită.

Astfel, a considerat că în mod eronat prima instanță a reținut că argumentele invocate de societate impun o analiză pe fond, neputându-se verifica aparența dreptului, în condițiile în care a arătat, în esență, că organul fiscal ignoră distincția obligatorie între două modalități substanțial diferite de stingere a obligațiilor, plata, pe de o parte, respectiv compensația, pe de altă parte.

Conversia creanțelor în capital social sau "transformarea creanțelor în capital", ca mecanism reglementat de art. 210 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, presupune o stingere a datoriilor societății față de creditor prin compensare, nu prin plată.

Or, reglementarea distinctă a celor două modalități de stingere a obligațiilor fiscale poate fi observată de instanța învestită cu cererea de suspendare fără a fi necesară o evaluare a aspectelor de fond, așa cum consideră în mod greșit prima instanță, care trebuia să să-și continue raționamentul, analizând aparența actului administrativ și criticile formulate prin cerere, în sensul de a observa confuzia practicată de organul fiscal.

Regulile aplicabile plății nu sunt aplicabile de plano și compensației, după cum nici regulile compensației nu se pot aplica tale quale plății, distincția fiind esențială atât în dreptul comun al obligațiilor, cât și în dreptul fiscal.

Recurenta a subliniat că plata impozitului prin reținere la sursă este logic incompatibilă cu modalitatea de stingere a compensației, în cauză incompatibilitatea logică a reținerii la sursă rezultă, suplimentar, și din prestația societății care a format obiectul compensației: transferul unor părți sociale, un argument suplimentar, de asemenea, ignorat fiind și acela că, potrivit noului regim fiscal, veniturile obținute din cesiuni de creanță nu mai sunt impozitate prin mecanismul reținerii la sursă.

Totodată, a susținut că indiferent dacă operează compensația între sume de bani, nu poate fi vorba despre plată ca modalitate de stingere a obligațiilor nici în dreptul comun, nici în dreptul fiscal, deci problema reținerii la sursă nu se poate reține.

În ceea ce privește modul de calcul al impozitului pe venit la valoarea nominală a părților sociale emise de societate, organele fiscale au denaturat natura economică a operațiunii. Indiferent cine este plătitor, venitul impozabil în speță îl reprezintă valoarea reală, de piață, a părților sociale, nu cea nominală, din care trebuie scăzut prețul plătit de către cesionar în vederea achiziționării creanței, actele atacate fiind nelegale și din acest punct de vedere.

În fine, contrar susținerilor primei instanță, a arătat că organul fiscal nu precizează temeiul legal în baza căruia a utilizat procedeul sutei mărite pentru calculul obligațiilor fiscale imputate, sub aspectul modului de calcul, esențial pentru stabilirea întinderii obligațiilor, actul atacat fiind nemotivat, ceea ce reprezintă un motiv suficient pentru a răsturna prezumția de legalitate a acestuia.

În ceea ce privește necesitatea prevenirii unei pagube iminente, a arătat că își menține argumentele invocate prin cerere, care, de altfel, sunt considerate valabile de către prima instanță.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, pe fond, admiterea cererii de suspendare.

Prin întâmpinările formulate în cauză, intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș au solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate, fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.01.2020, emisă de către Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal din cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice, și a tuturor actelor subsecvente emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș Timiș, respectiv Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii și actele de executare, până la pronunțarea instanței de fond.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Prin prisma acestor condiții, soluția pronunțată de prima instanță și considerentele pe care s-a fundamentat sunt la adăpost de orice critică, întrucât s-a apreciat corect că nu pot fi reținute, în argumentarea cazului bine justificat, susținerile reclamantei, legate de faptul că organul fiscal ignoră distincția obligatorie între două modalități substanțial diferite de stingere a obligațiilor: plata, pe de o parte, respectiv compensația, pe de altă parte; organele fiscale au denaturat natura economică a operațiunii privind modul de calcul al impozitului pe venit la valoarea nominală a părților sociale emise de societate; veniturile obținute din cesiuni de creanță nu mai sunt impozitate prin mecanismul reținerii la sursă, iar cesiunea de creanță, ca operațiune, este incompatibilă cu procedeul sutei mărite, iar sub aspectul modului de calcul al obligaților actul atacat fiind nemotivat, întrucât vor fi analizate în cadrul cercetării legalității actului administrativ, constituind apărări de fond, și nu în cadrul prezentului demers, cum în mod corect a apreciat și judecătorul fondului.

Referitor la susținerile privind nemotivarea deciziei atacate, într-adevăr, nemotivarea actului administrativ poate constitui un caz bine justificat cu condiția să fie evidentă, or, în cauză există o motivare a actului contestat, precizându-se, la fila x din decizie, și faptul că modul de calcul al obligațiilor este prezentat în raportul de inspecție fiscală, ce stă la baza emiterii deciziei de impunere.

Așadar, motivele de nelegalitate circumscrise de recurenta-reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenței dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Instanța de control judiciar reține că aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare suplimentare), etc.

Or, în speță, recurenta-reclamantă a invocat ca împrejurări de fapt și de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative a căror suspendare se cere, tocmai criticile de nelegalitate care urmează/ar urma să fie analizate de instanța învestită cu cererea de anulare a respectivelor acte.

Prin urmare, în mod corect prima instanță a reținut faptul că s-au invocat aspecte ce țin de fondul cauzei care nu pot fi analizate într-o cerere de suspendare, în cadrul căreia nu se poate antama fondul dreptului dedus judecății.

În ceea ce privește cea de-a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, se remarcă că prima instanță a apreciat că ar putea fi considerată îndeplinită, însă nu se mai impune a fi analizată, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ.

Conchizând, Înalta Curte apreciază că toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în cauză.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul, formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 180 din 9 iulie 2020 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.