ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4840/2020

Ședința publică din data de 1 octombrie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea formulată la data de 11.07.2017 reclamanta A. S.A. în insolvență, prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova -Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, a solicitat instanței de contencios administrativ:

Prin sentința civilă nr. 2156 din 8 mai 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova -Administrația pentru Contribuabili Mijlocii; a anulat pct. 1 din decizia nr. 36/06.02.2017, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală; obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să reia examinarea contestației formulate de reclamantă cu privire la impozitul pe profit și accesoriile acestuia.

Împotriva sentinței civile nr. 2156 din 8 mai 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței civile atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii, în tot, a acțiunii, ca neîntemeiată.

În susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat că sentința atacată este nemotivată, în raport de circumstanțele concrete ale cauzei, față de argumentele pertinente formulate prin întâmpinarea depusă la dosar, constituind o încălcare a dreptului la un proces echitabil.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a arătat in mod greșit, instanța de fond a reținut ca organul fiscal avea datoria de a analiza în ce măsura caracterul penal al neregularităților ce fac obiectul sesizării ar putea influenta situația fiscala concretizată în deciziile de impunere și numai în caz afirmativ ar fi fost îndreptățit să dispună suspendarea soluționării contestației.

De asemenea, în mod eronat, a mai reținut instanța de fond că măsura de suspendare a contestației administrative are caracter arbitrar.

Cu privire la suma de 21.208.456 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 14.330.455 RON și accesoriile aferente în suma de 6.878.001 RON, învederează că, urmare a inspecției fiscale efectuate la intimata-reclamanta, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la nivelul DGRFP Craiova, au stabilit că societatea a declarat achiziții de deșeuri metalice feroase și neferoase, precum și prestări de servicii pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 21.208.456 RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente acestuia.

Sesizarea penală transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea, vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 14.330.455 RON, reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă accesoriile aferente acestuia.

Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) Iit.a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.08.2016, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/30.08.2016 și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.09.2016, contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependență constă în faptul că în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate și diminuarea bazei de impunere, impozitul pe profit stabilit suplimentar rezultând din următoarele aspecte constatate:

- în perioada ianuarie 2011 - iunie 2014, intimata-reclamanta a înregistrat în evidența contabilă achiziții de deșeuri feroase și neferoase, precum și prestări de servicii, în baza unor facturi emise de un număr de 36 de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat sau chiar de "firme fantomă". în cazul deșeurilor ce figurau achiziționate de la respectivii furnizori nu s-a putut face dovada circuitului fizic al deșeurilor înscrise în facturile emise de aceștia și nu a putut fi stabilită trasabilitatea deșeurilor conform prevederilor legale,

- în perioada iulie 2014 - decembrie 2015, intimata-reclamanta a înregistrat în evidența contabilă intrări de deșeuri feroase și neferoase, în baza unor facturi emise de un număr de 29 de furnizori, organele de inspecție fiscală având suspiciunea că respectivele facturi sunt doar documente întocmite și introduse în circuitul economic fără o bază reală și legală, nefiind cunoscută adevărata proveniență a deșeurilor. Facturile în cauză nu erau de natură să demonstreze realitatea operațiunilor.

Față de cele constatate, organele de inspecție fiscală au considerat că există suspiciuni cu privire la realitatea operațiunilor înregistrate de intimata-reclamanta în relația cu furnizorii săi de deșeuri feroase și neferoase, precum și de prestări de servicii, care au avut drept consecință diminuarea creanței fiscale datorate de către aceasta bugetului de stat.

Astfel, pentru perioada mai sus menționată, organele de inspecție fiscală au diminuat pierderea fiscală înregistrată de intimata-reclamanta cu suma de 3.760.945 RON și au calculat o diferență de impozit pe profit de plată în sumă de 14.330.455 Iei.

Ulterior, organele fiscale din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.09.2016, au calculat dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 6.878.001 RON.

Având în vedere aspectele constatate, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la nivelul DGRFP Craiova, au întocmit și transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea Sesizarea penală nr. DJCAIF 739/30.08.2016, reținând, aferent operațiunilor declarate de societate, impozit pe profit suplimentar și accesorii aferente acestora în sumă totală de 21.208.456 RON, sumă care face atât obiectul Deciziei de impunere nr. x/30.08.2016.și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.09.2016, cât și al contestației formulate împotriva acestora de societate.

În opinia recurentei, prezenta speță se circumscrie considerentelor deciziilor Curții Constituționale, ținând seama de faptul că Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la nivelul DGRFP Craiova, a înaintat către Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea Sesizarea penală nr. DJCAIF 739/30.08.2016, unde se consemnează obligații suplimentare la bugetul de stat în sumă de 14.330.455 RON, reprezentând impozit pe profit, la care se adaugă accesorii aferente acestuia, sume ce face obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/30.08.2016 și Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.09.2016, cât și al contestației societății împotriva acestora.

În concluzie, până la finalizarea laturii penale, Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu se poate investi cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu."

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-reclamantă Societatea A. S.A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat este nefondat, pentru următoarele considerente:

Examinând criticile formulate de recurentă, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte apreciază că acestea sunt neîntemeiate.

Hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți.

Astfel, sentința recurată cuprinde în motivare argumentele care au format convingerea primei instanțe cu privire la soluția pronunțată, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății.

Din parcurgerea considerentelor sentinței atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susținerilor formulate de părți pe parcursul procesului, înlăturând, motivat, apărările prezentate de pârâți în combaterea temeiniciei cererii de chemare în judecată, context în care, faptul că prima instanță nu a analizat fiecare susținere formulată sau a grupat aceste apărări pentru a răspunde prin considerente comune, nu echivalează cu nemotivarea hotărârii.

Instanța de control judiciar apreciază că motivarea clară și accesibilă a primei instanțe răspunde și exigențelor impuse de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, care obligă tribunalele să-și motiveze deciziile dar nu le poate impune să dea un răspuns detaliat la fiecare argument, întinderea obligației de motivare putând să varieze în funcție de natura deciziei și trebuind analizată în lumina circumstanțelor fiecărei spețe (Hotărârea din 9 decembrie 1994, în cauza Ruiz Torja contra Spaniei, Hotărârea din 28 iulie 2005, în cauza Albina contra României).

Cel de al doilea motiv de recurs invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/14.09.2016 emisă de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova .

Conform prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările și completările ulterioare:

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivata, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Înalta Curte reține că acest articol instituie o posibilitate, și nu o obligație pentru organul de soluționare a contestației, iar, pentru a se dispune o asemenea măsură, trebuie (i) să existe indiciile săvârșirii unei infracțiuni și (ii) infracțiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În cauză, prin decizia de impunere nr. x/14.09.2016 emisă de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, s-au calculat dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 6.878.001 RON.

Prin decizia nr. 36/6.02.2017, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a decis suspendarea soluționării contestației.

Instanța de control judiciar constată că în cuprinsul deciziei nr. 36/06.02.2017 emisă de recurenta-pârâtă au fost prezentate motivele de fapt și de drept avute în vedere la suspendarea soluționării contestației administrative privind pe intimata-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă întrucât organele de control din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Craiova au înaintat o sesizare penala nr. 739/30.08.2016 Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut corect că organul administrativ a greșit când a suspendat soluționarea contestației, câtă vreme organele de inspecție fiscală deja stabiliseră că din punct de vedere fiscal, operațiunile comerciale sunt fictive, iar evidențele contabile ale reclamantei conțin înscrisuri care nu pot fi considerate documente justificative.

În aceste condiții, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative, este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate reprezentanților societății debitoare, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative.

Înalta Curte constată că nu este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal și în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor desfășurate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Prin urmare, nu pot fi reținute argumentele recurentei potrivit căreia, organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, întrucât, în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, chiar și în situația în care s-ar considera că asupra societății planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul de soluționare a contestației administrative nu este obligat să suspende soluționarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluția adoptată.

Rezultă astfel că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, cu obligația acestuia de a motiva soluția respectivă.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

În cauză, este avută în vedere și perioada îndelungată de timp de la emiterea Deciziei nr. 85/14.09.2016, durata procedurii administrative devenind nerezonabilă.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că Decizia de impunere nr. x/14.09.2016, a fost emisă în anul 2016, iar suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut loc prin Decizia nr. 36 din 06.02.017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, dată de la care au trecut aproximativ 3 ani, durată de timp care nu corespunde cerinței termenului rezonabil.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 2156 din 8 mai 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 1 octombrie 2020.