ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1071/2020

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 248/31-07.2015 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere nr. x/11.05.2015 emisă în Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.05.2015, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 1273 din 7 aprilie 2017, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., aflată în procedura insolvenței, prin B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 248/31.07.2015, Decizia de impunere nr. x/11.05.2015 și RIF nr. x/11.05.2015, pentru suma de 8.226.496 RON reprezentând impozit pe profit și 638.039 RON accesorii aferente impozitului pe profit și pentru suma de 9.159.513 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente acestui TVA, a respins ca nefondată acțiunea pentru TVA în cuantum de 873.490 RON și accesoriile aferente acestuia și a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași au declarat recurs. I. Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului arată că instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești (art. 488 alin. (1).pct. 4 C. proc. civ.). Ca să admită în parte acțiunea, instanța de fond a reținut că, fără a contesta dreptul organului fiscal de a proceda la estimarea bazei de impunere, este fondată critica reclamantei că nu este corectă modalitatea de estimare. Deși instanța recunoaște competența organului fiscal în stabilirea stării de fapt fiscale și că organul fiscal este cel mai îndreptățit să aprecieze asupra mijloacelor și modalităților utilizate, pentru a reliefa starea fiscală corectă a contribuabilului, instanța stabilește ea însăși, în locul organului fiscal, metoda de estimare a bazei impozabile, pe baza susținerilor reclamantei și aplicând un raționament logico-juridic care, de altfel, se bazează pe interpretarea greșită a legii, așa cum vom arăta ulterior. Astfel fiind, instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești, având în vedere că estimarea bazei impozabile este instituită printr-o procedură stabilită de lege. Instanța apreciază în mod greșit că organul fiscal ar fi procedat arbitrar la estimarea bazei de impunere. De asemenea, instanța adaugă nepermis la lege, arătând ca organul fiscal a refuzat să estimeze în vreun fel cheltuielile deductibile, când ar fi putut proceda prin compararea cu o perioadă similară din activitatea societății, prin estimarea unor cheltuieli deductibile medii raportat la activitatea societății. Practic, instanța consideră că organul fiscal ar fi trebuit să acționeze în altă modalitate decât cea prevăzută de lege și propune o anumită metodă de estimare, justificată de faptul ca Ordinul nr. 3389 din 3 noiembrie 2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere nu limitează modalitățile de estimare. Recurenta consideră că sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile în cauză (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Încălcarea și aplicarea greșită de către instanța de fond a normelor de drept material aplicabil, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În speță organul fiscal i-a acordat societății un termen de refacere a contabilității, termen care însă nu a fost respectat de către aceasta. Faptul că aceasta a intrat în procedura de insolvență și că s-a solicitat creditorilor aprobarea unei oferte pentru achiziționarea de servicii privind refacerea contabilității nu poate răsturna cele constatate de inspecția fiscală. Astfel, instanța nu a explicat de ce nu ar trebui aplicate aceste dispoziții legale, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea bunurilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile respective. Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul să-și deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri numai dacă sunt îndeplinite două condiții cumulative, și anume: achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și au la baza facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere. La estimarea bazei de impunere a impozitului pe profit cât și a taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecție fiscală au în vedere elementele care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare informațiile referitoare la activitatea din perioada verificată și documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere. Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.05.2015, rezultă că organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente justificative care să stea la baza veniturilor și cheltuielilor înregistrate în perioada 01.01.2013-31.12.2014 cât și a taxei pe valoarea adăugată aferentă aceleiași perioade, aplicațiile informatice folosite pentru conducerea contabilității și nici mijloacele de stocare a datelor pentru aceeași perioadă, astfel că organele de inspecție fiscală au procedat, pe baza informațiilor din declarația 101, deconturile de TVA și fișa pe plătitor a societății, la estimarea bazelor de impunere. Astfel, nu poate fi reținută susținerea societății potrivit căreia organele de inspecție fiscală trebuiau să verifice decontul x și raportarea 394 prin încrucișare; mai mult pentru stabilirea stării de fapt fiscale organul fiscal este cel mai îndreptățit în a aprecia asupra mijloacelor și metodelor utilizate pentru a reliefa starea fiscală corectă a contribuabilului. Întrucât reclamanta nu a adus argumente concrete cu privire la valoarea veniturilor și cheltuielilor, precum și a taxei pe valoarea adăugată estimate și nu a prezentat documente din care să rezulte o altă situație decât cea constatată de organele de inspecție fiscală, se impunea respingerea acțiunii ca neîntemeiata. II. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, prin recursul formulat arată că organul de inspecție fiscală a exclus de la deducere TVA suma de 8.973.990 RON stabilită prin estimare, ce reprezintă TVA dedusă de societate și declarată prin deconturile de TVA, pentru care societatea nu a pus la dispoziție documente justificative, fiind încălcate, în acest mod, prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Această măsură adoptată de organul de inspecție fiscală este întrutotul temeinică și legală, întrucât acesta nu a făcut altceva decât să respecte dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/20013 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată. Baza impozabilă a taxei pe valoarea adăugată, în cazul livrărilor și prestărilor de servicii, cuprinde tot ceea ce constituie contrapartida obținută de furnizor din partea cumpărătorului/beneficiarului, iar persoana care efectuează operațiuni economice de tipul livrărilor/prestărilor trebuie să emită factură către fiecare beneficiar, completată cu informațiile prevăzute obligatoriu de legislația în vigoare. Astfel, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Nici în momentul efectuării inspecției fiscale, și nici ulterior, în termenul de 30 de zile acordat pentru refacerea evidenței contabile, nici în fața instanței de judecată, intimata nu a prezentat documente justificative care să stea la baza veniturilor și cheltuielilor înregistrate în perioada 01.01.2013-31.12.2014 cât și a taxei pe valoarea adăugată aferente aceleiași perioade, aplicațiile informatice folosite pentru conducerea contabilității și nici mijloacele de stocare a datelor pentru aceeași perioadă, astfel că organele de inspecție fiscală au procedat, pe baza informațiilor din declarația 101, a deconturilor de TVA și a fișei pe plătitor a societății, la estimarea bazelor de impunere. Din motivarea hotărârii recurate rezultă că instanța de fond a ignorat faptul că recurenta nu a prezentat nici în timpul controlului, al contestației administrative și nici în instanța de judecată argumente concrete referitoare la cuantumul veniturilor și cheltuielilor, precum și a taxei pe valoarea adăugată estimate și nu au fost prezentate documente din care să rezulte o altă situație decât cea constatată de organele de inspecție fiscală. În altă ordine de idei, soluția instanței de fond de anulare în totalitate a actelor administrativ- fiscale, în ceea ce privește estimarea bazelor de impunere este netemeinică și nelegală, întrucât a analizat numai măsura adoptată de organul fiscal privind estimarea bazei de impunere a TVA, nu și cea a impozitului pe profit. Altfel spus, instanța de fond a anulat în totalitate actele administrative în ceea ce privește estimarea bazei de impunere a TVA și impozit pe profit, deși nu a arătat care sunt motivele de nelegalitate ale acestor acte în privința stabilirii impozitului pe profit. În susținerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimata- reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se susține imixtiunea Curții de Apel în atribuțiile organului fiscal, mai exact aprecierea instanței privind modalitatea în care organul fiscal a procedat la estimarea bazei de impozitare ar reprezenta o depășire a atribuțiilor puterii judecătorești. Această critică nu poate fi primită, întrucât, în cauză, nu se poate reține imixtiunea autorității judecătorești în sferele celorlalte puteri ale Statului. Curtea de Apel, tocmai în vederea respectării drepturilor reclamantei-intimate, a evaluat marja de apreciere a organului administrativ prin raportare la limitele legale, concluzionând practic faptul că modalitatea de estimare a bazei de impozitare a fost realizată de organul fiscal cu încălcarea legislației ce reglementează situația, așadar apreciind că a existat un exces de putere și că se impune sancționat prin anularea actului emis cu încălcarea normei legale. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că prin Decizia de impunere nr. x/11.05.2015 și RIF nr. x/11.05.2015, au fost stabilite următoarele obligații fiscale în sarcina reclamantei, respectiv 8.226.496 RON impozit pe profit, 638.039 RON accesorii aferente impozitului pe profit; 10.033.003 RON TVA și 1.479.436 RON accesorii aferente TVA. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 248/31.07.2015, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația pentru 8.226.496 RON impozit pe profit; 638.039 RON accesorii aferente impozitului pe profit și 9.159.513 RON TVA și ca nemotivată pentru TVA în cuantum de 873.490 RON și accesoriile aferente TVA de 1.479. 436 RON. În urma verificării documentelor contabile puse la dispoziție, organul de inspecție fiscală, pentru perioada supusă inspecției fiscale, a exclus de la deducere TVA în sumă de 8.973.990 RON, stabilită prin estimare, ce reprezintă TVA dedusă de societate și declarată prin deconturile de TVA, pentru care societatea nu a pus la dispoziție documente justificative. Deoarece societatea nu a pus la dispoziție evidența contabilă pentru perioada ianuarie 2013 - decembrie 2014, organele de inspecție fiscală au majorat baza impozabilă aferentă impozitului pe profit, prin considerarea ca și cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor declarate de societate prin declarația 101 aferentă anilor 2013 și 2014, stabilind prin estimare impozit pe profit suplimentar în sumă de 8.226.496 RON, calculând accesorii aferente în sumă de 638.039 RON. Astfel, pe considerentul că societatea nu a prezentat nici un document, s-a reținut că se regăsește în situația în care documentele nu există sau nu au fost puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au procedat la estimarea bazei de impunere conform prevederilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, luând în considerare deconturile de TVA, declarațiile 101 și fișa de plătitor a societății. La determinarea bazei de impozitare a TVA, s-a avut în vedere consultarea bazei de date existente la ANAF, declarația 300 privind TVA aferentă perioadei martie 2013- decembrie 2014 și fișa pe plătitor a societății. În ceea ce privește TVA, organul fiscal a procedat la eliminarea integrală a TVA dedusă de societate și declarată prin deconturile de TVA. Conform prevederilor art. 67 alin. (1)-(4) din Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, la estimarea bazei de impunere a impozitului pe profit cât și a taxei pe valoarea adăugata, organele de inspecție fiscală trebuie să aibă în vedere elementele care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare informațiile referitoare la activitatea din perioada verificată și documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere. Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a reținut că, în cauză, nu este contestată împrejurarea că, la momentul efectuării inspecției fiscale, reclamanta nu a prezentat documente justificative care să stea la baza veniturilor și cheltuielilor înregistrate în perioada 01.01.2013-31.12.2014, cât și a taxei pe valoarea adăugată aferentă aceleiași perioade, nici aplicațiile informatice folosite pentru conducerea contabilității și nici mijloacele de stocare a datelor pentru aceeași perioadă, astfel că nu este contestat dreptul organului fiscal de a proceda la estimarea bazei de impunere. În cauză, reclamanta a contestat modalitatea în care organul fiscal a înțeles să facă această estimare, prin eliminarea integrală de la deducere a cheltuielilor, considerând că societatea a dovedit numai veniturile, iar nu și cheltuielile produse. Stabilirea bazei de impune, prin estimare, are în vedere faptul că din motive neimputabile sau poate chiar imputabile sub forma culpei profesionale, societatea nu mai deține documentele justificative nici privind veniturile, dar nici privind cheltuielile. Instanța de control judiciar apreciază că instanța de fond în mod corect a constatat că organul fiscal poate proceda arbitrar, contribuabilul având dreptul de a putea verifica modul de estimare aplicat, cu atât mai mult cu cât, în aplicarea prevederilor art. 67 din Codul de procedură fiscală, a fost emis Ordinul nr. 3389 din 3 noiembrie 2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere. Ordinul menționat nu limitează modalitățile de estimare, prevăzând faptul că pentru selectarea celei mai adecvate metode de stabilire prin estimare a bazei de impunere, organele de inspecție fiscală vor avea în vedere elementele menționate în acest ordin dar fără a fi limitative. În contextul existenței posibilității organului fiscal de a face estimări mult mai aproape de situația reală, deținând și dosarul fiscal al reclamantei, putând proceda la o comparare cu o perioada similară din activitatea societății, prin estimarea unor cheltuieli medii raportat la toată activitatea, modul de stimare efectuat, prin refuzul estimării și luării în calcul a oricărei cheltuieli și TVA deductibile, deși este evident că au existat și puteau fi estimate, s-a ajuns la încălcarea drepturilor reclamantei. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat că organul fiscal nu ar fi putut proceda prin compararea cu o perioadă similară din activitatea societății, prin estimarea unor cheltuieli deductibile medii raportat la toată activitatea societății, dar prin refuzul de a estima fie și în parte anumite cheltuieli deductibile cum ar fi declarațiile lunare privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, a impozitului pe venit, cheltuielile cu personalul salarial și contribuțiile sociale, organul fiscal a lipsit de esență procedura estimării și a emis acte fiscale nelegale. De asemenea, Înalta Curte constată că și celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.