ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1203/2020

Ședința publică din data de 26 februarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată înregistrată la data de 23.12.2010 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice București, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea, în parte, a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/15.01.2010, a Deciziei de impunere nr. x/15.01.2010 și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 184/01.06.2010, precum și exonerarea sa de la plata sumei de 1.744.382 RON din suma totală de 1.949.633 RON.

2.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 217 din 24.01.2014, a admis, în parte, acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brăila, a anulat Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 184/1.06.2010, a admis contestația reclamantei, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010 cu privire la suma de 268.408 RON și a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 1.681.225 RON.

2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1366 din 25.03.2015, pronunțată în dosarul nr. x/2010, a admis recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, împotriva sentinței civile nr. 217 din 24.01.2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (2) din vechiul C. proc. civ.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 08.07.2015, sub nr. x/2010*.

3.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016, a admis, în parte, acțiunea reclamantei, a anulat, în parte, Decizia nr. 184/01.06.2010, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Decizia nr. 25896/20/15.01.2010, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brăila, pentru suma de 1.681.222 RON, a menținut Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010 pentru suma de 268.411 RON și a obligat pârâții în solidar să plătească doamnei expert B. suma de 9.000 RON, reprezentând onorariu de expert.

3.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2010, a admis recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, împotriva sentinței nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a respins acțiunea, ca neîntemeiată.

3.3. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 4059 din 13 decembrie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017, a admis cererea de revizuire formulată de A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. C., împotriva Deciziei nr. 1556 din 27 aprilie 2017 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2010, a schimbat, în parte, decizia atacată, în sensul că a casat sentința civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și a trimis spre rejudecare instanței de fond cererea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 184/01.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 15.01.2010, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010, cât privește chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON, menținând, în rest, decizia atacată.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 950 din 13.03.2019, a admis, în parte, acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Județului Brăila - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 184/01.06.2010, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010, respectiv în ceea ce privește TVA în sumă de 430.676 RON.

Pentru a pronunța această soluție, instanța a avut în vedere, în esență, argumentele ce vor fi redate în continuare.

Rejudecarea prezentului litigiu are în vedere exclusiv chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON, conform îndrumărilor date de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017, celelalte aspecte fiind soluționate definitiv prin Decizia nr. 1556 din 27.04.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2010.

În jurisprudența constantă a CJUE s-a stabilit că refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată opus unor persoane impozabile constituie o excepție de la unul dintre principiile fundamentale ale sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, anume neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, un astfel de refuz al dreptului de deducere neputând fi admis decât în împrejurări excepționale. Aceeași jurisprudență a stabilit și că dreptul de a deduce din taxa pe valoarea adăugată datorată taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru bunurile și serviciile achiziționate se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. În concret, instanța a avut în vedere soluțiile pronunțate în:

- cauza C-101/2016 (D. S.R.L. v. DGRFP Cluj-Napoca si AJFP Cluj);

- Hotărârea preliminară din 12.09.2018 pronunțată de CJUE în Cauza C-69/17 (Siemens Gamesa Renewable Energy România S.R.L. v. ANAF și DGAMC);

În raport de dezlegările date de instanța europeană în aceste cauze, Curtea de Apel a menționat faptul că modalitatea în care autoritățile fiscale pârâte au înțeles să interpreteze și să aplice legislația fiscală cu privire la S.C. E. S.R.L. - și care au influențat nefavorabil exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere corespunzător achizițiilor sale în relația cu S.C. E. S.R.L.- este una neconformă dreptului european, societatea E. S.R.L. având dreptul să beneficieze, după reactivarea codului său de identificare în scopuri de TVA, pentru întreaga perioadă în care acest cod a fost inactivat, de tratamentul fiscal cu privire la TVA corespunzător unei persoane impozabile din punct de vedere al TVA înregistrată în scop de TVA. Prin urmare, societății E. S.R.L. - societatea de la care reclamanta a efectuat achizițiile cu privire la care i-a fost refuzată recunoașterea TVA datorată și achitată acestei societăți, fiindu-i ulterior refuzat dreptul de deducere cu privire la o valoare a TVA egală cu valoarea TVA datorată și achitată către E. S.R.L. - nu îi puteau fi aplicate prevederile art. 11 alin. (1)

1

din Codul fiscal, în sensul neluării în considerare a livrărilor efectuate către reclamantă și nici nu-i putea fi refuzat tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată specific unei persoane impozabile.

Neluarea în considerare de către autoritățile fiscale a livrărilor efectuate de S.C. E. S.R.L. este neconformă cu Directiva 112/2006, mai ales în măsura în care acest tratament se extinde și asupra societăților către care S.C. E. S.R.L. a efectuat livrări, în calitate de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Prima instanță a menționat că, în raport de dezlegările date de CJUE în paragrafele 49, 50 și 52 din Hotărârea preliminară din 22.10.2015 pronunțată în Cauza C-277 PPUH Stehcemp, sunt contrare dispozițiilor Directivei 112/2006 reglementările naționale prin care unei persoane impozabile nu i se recunoaște dreptul de deducere a TVA datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pe motiv că factura a fost emisă de un operator considerat inexistent fiind imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția situației în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind TVA. Așadar, chiar și în situația în care nu se poate identifica adevăratul emitent al unei facturi în baza căreia s-a realizat o achiziție de bunuri nu se poate refuza dreptul de deducere, decât dacă administrația fiscală a stabilit uzând de motive obiective și nu de speculații că beneficiarul facturii și bunurilor indicate în respectiva factură era implicat într-o fraudă cu privire la TVA.

În jurisprudența CJUE s-a stabilit că, în ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din Directiva 112/2006 că, pentru a putea beneficia de acest drept de deducere, e nevoie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul Directivei, iar pe de altă parte, ca bunurile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea Centralan Property, C-63/04 -paragraful 52, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragraful 26, Hotărârea Bonik, C-285/11 - paragraful 29, Ordonanța Jagiello, C-33/13 - paragraful 27). În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din Directiva 112/2006 (A șasea directivă) stabilește că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din Directivă.

În raport de prevederile Directivei și de jurisprudența CJUE anterior menționată, Curtea de Apel a concluzionat în sensul că reclamanta întrunește condițiile de fond și de formă pentru a i se recunoaște dreptul de deducere cu privire la achizițiile sale în relația cu S.C. E. S.R.L. (fostă S.C. F. S.R.L.).

Astfel, deși din probele administrate nu rezultă niciun element din care să reiasă că reclamanta ar fi știut sau ar fi trebuit să știe că furnizorul său este implicat într-o fraudă cu privire la TVA, autoritățile pârâte au aplicat prevederile art. 11 alin. (1)

1

din Codul fiscal, în sensul că nu au luat în considerare achizițiile de bunuri efectuate în relația sa cu S.C. E. S.R.L., cu consecința nerecunoașterii plăților (preț și TVA) efectuate către S.C. E. S.R.L. pentru bunurile livrate de aceasta către reclamantă, corespunzător facturilor emise de acest furnizor care conțineau preț bunuri și TVA, ceea ce condus în final la refuzul recunoașterii și exercitării dreptului de deducere cu privire la achizițiile de la S.C. E. S.R.L.

Prima instanță a apreciat că este relevantă și Hotărârea preliminară din 13 februarie 2014 în Cauza C-18/13 (Hotărârea Maks Pen EOOD) care stabilește că dreptul de deducere poate fi refuzat în situația excepțională în care se probează dincolo de orice dubiu rezonabil că, în mod obiectiv, persoana care solicită dreptul de deducere știa sau ar fi trebuit să știe că participă la o schemă frauduloasă. CJUE a subliniat în această hotărâre că revine organelor fiscale proba faptului că respectivul contribuabil a luat parte la un mecanism fraudulos, ca expresie a principiului că buna-credință se prezumă. Concluzia a fost aceea că atâta timp cât nu se probează în mod obiectiv că un contribuabil știa sau ar fi trebuit să știe că ia parte la un mecanism fraudulos în materie de taxă pe valoarea adăugată, dreptul de deducere nu poate fi refuzat, indiferent de comportamentul celorlalți participanți implicați.

În urma examinării tuturor probatoriilor existente la dosar, instanța de fond a concluzionat în sensul că tranzacțiile derulate între reclamantă și S.C. E. S.R.L. sunt tranzacții reale, realizate cu un operator existent și identificabil și sunt absente orice elemente de fraudă cu privire la acestea. În concret, instanța a arătat următoarele aspecte:

-din analiza Anexei 6a la Punctul de vedere din 20.06.2018 al DGRFP Galați/AXFP Brăila (Declarația 394 pentru Semestrul I al anului 2008 filele x și 17-21 vol. II din dosar) și a Anexei 6b (Declarația 394 pentru Semestrul II al anului 2008 - filele x și 22-28 vol. II din Dosarul nr. x/2017 al Curții de Apel București) rezultă că reclamanta a declarat toate tranzacțiile efectuate cu S.C. E. S.R.L. în anul 2008, neputând fi primită susținerea pârâtelor în sensul că tranzacțiile efectuate cu S.C. E. S.R.L. în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008 nu au fost cuprinse în declarațiile cod 394, astfel cum au fost rectificate;

- la pag. a 2-a a Declarației 394 pentru Semestrul I 2008 (Anexa 6a), antepenultimul rând, reclamanta a declarat achizițiile (cod A) realizate în Semestrul I 2008 în relația cu S.C. E. S.R.L., în cuantum de 386.702 RON, cărora le corespunde TVA de 73.473 RON, iar la pag. a 4-a a Declarației 394 pentru Semestrul II 2008 (Anexa 6b), rândul 8, reclamanta a declarat achizițiile (cod A) realizate în Semestrul II 2008 în relația cu S.C. E. S.R.L. în cuantum de 1.893.767 RON, cărora le corespunde TVA de 359.815 RON; taxa pe valoare adăugată totală declarată de reclamantă, corespunzătoare achizițiilor efectuate în relația cu E. S.R.L. în anul 2008, este în cuantum de 433.288 RON;

- furnizorul S.C. E. S.R.L. a depus Decont de TVA pentru Trim. II (perioada aprilie - iunie 2008) al anului 2008 (Anexa 4 la Punctul de vedere x din 20.06.2018 - dosar), iar prin acel decont a declarat TVA de plată și a și achitat acel TVA (Fișa sintetică totală a E. S.R.L. - Anexa 5 la Punctul de vedere x din 20.06.2018 la dosar);

- furnizorul E. S.R.L. a fost declarat inactiv sub vechea sa denumire, respectiv F. S.R.L., la poziția 261 din Anexa 1 "Lista contribuabililor declarați inactivi" la Ordinul 1039/24.07.2017, publicat în Monitorul Oficial nr. 576/22.08.2007; declararea ca și contribuabil inactiv la data de 24.07.201 nu presupunea și anularea din oficiu a codului de plătitor TVA, neexistând la acel moment un registru al acestor contribuabili inactivi în care să poată fi căutați și identificați acești contribuabili, ci doar o listă atașată unui ordin al președintelui ANAF care se publica în Monitorul Oficial Partea I;

- F. S.R.L. și-a schimbat denumirea în S.C. E. S.R.L., mențiunea de înregistrare în Registrul Comerțului a noii denumiri fiind operată în data 25.04.2008; certificatul de înregistrare cu noua denumire a fost eliberat către S.C. E. S.R.L. în data de 30.04.2008;

- la data de 25.06.2017, când reclamanta a început operațiunile de achiziții cu S.C. E. S.R.L., denumirea acesteia nu se regăsea pe nicio listă a contribuabililor inactivi și nici nu apărea cu codul de TVA anulat;

- anularea codului de plătitor TVA a F. S.R.L. a fost dispusă ulterior declarării sale ca și contribuabil inactiv, după eliberarea noului certificat de înregistrare în Registrul Comerțului, în temeiul Ordinului ANAF nr. 605/2008 privind aprobarea Procedurii de anulare din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA a persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care figurează în Lista contribuabililor inactivi (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 301 din 17 aprilie 2008);

- momentul de la care E. S.R.L. și furnizorii acesteia ar fi putut obține informații și ar fi putut afla despre anularea codului de TVA a E. S.R.L. este incert, o astfel de incertitudine profitând întotdeauna contribuabilului ("in dubio contra fiscum");

- E. S.R.L. a solicitat în data de 17.09.2008 reactivarea înregistrării sale în scopuri de TVA, însă reclamanta nu a primit nicio informare de la societatea menționată, în sensul că ar avea probleme legate de înregistrarea sa în scopuri de TVA, ci a aflat ulterior despre aceste probleme, la finalizarea primei inspecții fiscale generale realizată la E. S.R.L., urmată de contestarea rezultatelor acesteia de către E. S.R.L.;

- inspecția fiscală generală realizată în intervalul 01.10.2008 - 09.10.2008 a privit și luna iunie 2008, lună în care reclamanta a realizat în relația cu E. S.R.L. 4 tranzacții de achiziție, în cuantum total de 386.702 RON, cărora le corespunde TVA de 73.473 RON, tranzacții declarate de reclamantă și de E. S.R.L..

- Prima instanță a arătat că, pentru speța de față, prezintă relevanță aspectele consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 09.10.2008, respectiv:

- E. S.R.L. a depus la data de 15.08.2008 raportarea contabilă semestrială;

- decontul de TVA pentru Trim. II 2008 și Declarația informativă 394 pentru livrările și achizițiile efectuate pe teritoriul național, aferentă Semestrului I 2018, "au fost depuse în termenul legal";

- E. S.R.L. "a declarat și a virat la termenele legale taxa pe valoarea adăugată", potrivit deconturilor întocmite pentru perioada verificată și datelor din evidența sintetică de plătitor editată la 30.09.2008;

- organul fiscal nu a luat în considerare livrările și achizițiile efectuate de E. S.R.L. în lunile mai și iunie 2008, motivat de anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA cu efect din 01.05.2008 și a stabilit în sarcina E. S.R.L. TVA de plată suplimentară (prin recalculare) în cuantum de 21.318 RON, indicând că E. S.R.L. a realizat "o declarare eronată";

- E. S.R.L. a colectat TVA în sumă de 573.618 RON din livrări de mărfuri pe piața internă și a înregistrat achiziții de bunuri și servicii destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere aferent cărora a dedus TVA în sumă de 487.658 RON;

- nu se indică nicio acțiune sau inacțiune a E. S.R.L. din care să reiasă vreo intenție a acesteia de fraudare sau de obținere a unor avantaje fiscale frauduloase, ci se reține că au fost constatate deficiențe constând în exercitarea dreptului de deducere în mod eronat pentru perioada în care i-a fost anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x din 09.10.2008, emisă în baza RIF anterior arătat, E. S.R.L. a formulat contestație administrativă, ce a fost respinsă prin Decizia DG.F.P. Brăila nr. 60/13.02.2009.

Prin sentința nr. 1010/17.12.2009/FCA, pronunțată de Tribunalul Brăila în Dosarul nr. x/2009, a fost admisă, în parte, acțiunea formulată împotriva actelor administrativ-fiscale mai sus-indicate și a fost menținută doar obligația de plată a TVA suplimentar în cuantum de 71.743 RON și accesorii. Recursul formulat de autoritățile fiscale a fost respins, prin Decizia Curții de Apel Galați nr. 1624/07.09.2010.

În opinia primei instanțe, relevant este faptul că reclamanta A. S.R.L. a avut o conduită fiscală adecvată, deoarece a cooperat cu autoritățile fiscale și a plătit furnizorului său E. S.R.L. toate facturile în care acesta a menționat TVA pentru livrările de cereale efectuate către reclamantă.

De asemenea, este relevant că organele fiscale nu au demonstrat, nici cu ocazia inspecției fiscale și nici ulterior, faptul că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că tranzacțiile derulate cu E. S.R.L. făceau obiectul unei fraude cu TVA intervenite în amonte. Or, în lipsa oricăror elemente obiective care să demonstreze implicarea reclamantei în vreo fraudă sau abuz referitor la TVA, nu se poate refuza acesteia deducerea TVA în cuantum de 430.676 RON, corespunzător tranzacțiilor derulate cu E. S.R.L..

În ceea ce privește susținerea pârâtelor, în sensul că, pentru perioada iulie- decembrie 2008, TVA colectată aferentă livrărilor de bunuri efectuate către reclamanta A. S.R.L. nu a fost declarată și nu a fost virată la bugetul de stat, Curtea de Apel a reținut că sunt semnificative dezlegările date în paragrafele 41, 47 și 61 din Hotărârea preliminară a CJUE din 21.12.2012 din Cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 (Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága și Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Concluzia primei instanțe a fost aceea că în mod nelegal pârâtele au refuzat reclamantei dreptul de deducere în ceea ce privește TVA în sumă de 430.676 RON aferentă operațiunilor de achiziții de cereale derulate de societatea A. S.R.L. cu societatea E. S.R.L..

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante.

5.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat casarea sentinței atacate cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 97.508 RON și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii și în privința acestuia.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, raportate la cele ale art. 304

1

din vechiul C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate în legătură cu hotărârea judecătorească contestată:

Îndrumările privind rejudecarea și limitele rejudecării stabilite prin Decizia de casare au fost interpretate restrictiv de către instanța de trimitere, ceea ce conduce la aplicarea deformată a Dreptului Uniunii Europene, în sensul că tranzacțiile de livrare de bunuri derulate în cursul anului 2008 de către A. S.R.L. cu E. S.R.L. au ajuns să fie considerate reale din punct de vedere al dreptului de deducere a TVA și fictive sau inexistente din punct de vedere al impozitului pe profit, plățile efectuate pentru livrările de bunuri de care a beneficiat A. S.R.L. de la E. S.R.L., fiind considerate pentru acest motiv ca fiind cheltuieli nedeductibile.

Reconsiderarea și retratarea fiscală a operațiunilor de livrare de bunuri derulate de A. S.R.L. cu E. S.R.L. (fosta F. SRL), în sensul reținerii faptului că acestea nu ar fi avut loc (ar fi fost fictive) din perspectiva impozitului pe profit, concomitent cu recunoașterea realității operațiunilor de livrare de bunuri din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, constituie aplicarea trunchiată a principiilor și normelor dreptului european, a cărei producere a fost posibilă tocmai prin ignorarea priorității dreptului european, prioritate care are în vedere nu doar aplicarea normelor obligatorii ale dreptului european, ci și a consecințelor acestora pe planul dreptului intern, chiar și în privința unor aspecte cum este impozitarea întreprinderilor (impozitul pe profit) care nu beneficiază de o reglementare europeană specială.

Principiul legalității și al priorității dreptului european sunt tocmai cele care împiedică o anomalie ca cea care s-a ajuns în aceasta cauză și anume ca în privința acelorași operațiuni derulate de un contribuabil să fie reținută o anumită stare de fapt fiscală cu privire la taxa pe valoare adăugată și prin raportare la aceasta să-i fie recunoscut dreptul de deducere al TVA și o altă stare de fapt fiscală în privința impozitului de profit, pe motiv că ține strict de suveranitatea statală (de dreptul intern) luarea în considerare a acelorași elemente și argumente obiective care au condus la recunoașterea dreptului de deducere al TVA și în privința tratamentului cheltuielilor pentru achiziția bunurilor.

Recurenta arată faptul că, prin folosirea în dispozitivul Deciziei ICCJ nr. 4059/13.12.2017 a expresiei "chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în suma de 430.676 RON", instanța de trimitere ar fi trebuit să aibă în vedere și consecințele pe care tranșarea chestiunii litigioase într-un anume fel le produce asupra tratamentului sumelor achitate de A. S.R.L. către E. S.R.L. ca fiind cheltuieli deductibile pentru stabilirea impozitului pe profit și să dispună cu privire la anularea impozitului pe profit suplimentar în suma de 97.508 RON (impozit calculat ca urmare a faptului că tranzacțiile derulate între recurentă și E. S.R.L. sunt considerate inexistente din perspectiva impozitului pe profit și existente din perspectiva taxei pe valoarea adăugată).

În opinia recurentei, atunci când pentru "chestiunea litigioasă" (acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată) se recunoaște o anumită stare de fapt fiscală, respectiv că tranzacțiile derulate au fost reale și că nu este vorba de vreo fraudă sau o pierdere de venituri fiscale, ci pur si simplu de erori sau greșeli produse de furnizorul din amonte fără o intenție frauduloasă, nu se poate reține cu privire la aceleași tranzacții o stare de fapt fiscală diferită, anume că aceleași tranzacții sunt nereale când se pune în discuție deductibilitatea sumelor achitate ca și preț pentru livrările de bunuri. Tratamentul fiscal corespunzător pentru taxa pe valoare adăugată și pentru impozitul pe profit trebuie să aibă la bază o singură și unică situație de fapt fiscală.

Motivul pentru care a fost dispusă prin Decizia nr. 4059/13.12.2017 pronunțată în Dosarul x/2017 revizuirea Deciziei I.C.C.J. nr. 1556 din 27.04.2017, pronunțată în Dosarul nr. x/2010 este acela reprezentat de încălcarea principiului priorității Dreptului Uniunii Europene, prevăzut de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, motiv de revizuire prevăzut la art. 21 alin. (2) Legea nr. 554/2004. republicată. Prin admiterea revizuirii s-a confirmat, așadar, că, prin decizia a cărei reformare s-a solicitat, a fost încălcat principiul priorității dreptului european, principiu care presupune aplicarea cu prioritate a dreptului european (așa cum a fost acesta interpretat, în scopul aplicării sale, prin deciziile Curții de Justiție a Uniunii Europene) față de dispozițiile contrare ale legislației interne.

Nu există nicio dispoziție de drept intern sau european care să permită consecințe de tipul celor la care s-a ajuns, prin aplicarea prevederilor legale, în această cauză și anume confirmarea existenței unor tranzacții din punct de vedere al TVA și neconfirmarea existenței acelorași tranzacții din punct de vedere al impozitului pe profit.

De altfel, prin hotărârea din Cauza 6/64 - Costa v. E.N.E.L., Curtea de Justiție a Comunităților Europene (actuala CJUE) a stabilit supremația dreptului comunitar/al Uniunii Europene asupra dreptului intern, arătând, astfel, că "forța executivă a dreptului comunitar nu poate varia de la un stat la altul în funcție de legile interne" și că "Tratatul CEE (actualmente Tratatul de funcționare a Uniunii Europene) a instituit o ordine juridică proprie, integrată în sistemul juridic al statelor membre în momentul intrării în vigoare a tratatului și care este obligatorie pentru instanțele acestora".

Recurenta arată că prin Decizia I.C.C.J. nr. 4059/13.12.2017 nu s-a ordonat instanței de trimitere, Curtea de Apel București, verificarea compatibilității legislației interne în baza căreia autoritățile fiscale au refuzat reclamantei exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în legătură cu operațiunile acesteia cu contribuabilul inactiv societatea E. S.R.L. doar în corelare cu o anumită parte a jurisprudenței CJUE, ci în corelare cu întreaga jurisprudență a CJUE, jurisprudență care este obligatorie atât pentru administrațiile statelor membre cât și pentru instanțele naționale.

Recurenta menționează faptul că ar fi util pentru soluționarea recursului ca Înalta Curte, ca instanța supremă, să solicite Curții de Justiție a Uniunii Europene, în baza art. 267 din Tratatul de Funcționare al UE pronunțarea unei hotărâri preliminare cu privire la chestiunea în dispută.

5.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat casarea, în parte, a sentinței și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei în totalitate, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrabilă în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

Instanța de fond a motivat hotărârea atacată prin aplicarea dreptului european și a jurisprudenței CJUE pronunțate în perioada 2012-2018. Or, Decizia de impunere nr. x a fost emisă în data de 15.01.2010 și a fost supusă inspecției perioada de activitate a reclamantei cuprinsă între 01.01.2006 - 30.04.2009. Ca atare, Hotărârile CJUE avute în vedere de instanță au fost pronunțate după emiterea actelor administrative atacate, motiv pentru care nu sunt aplicabile în prezenta speță.

În raport cu Hotărârea CJUE din Cauza C - 69/17 Siemens Gamesa, Curtea de Apel a reținut faptul că dreptul european permite unei persoane impozabile care a efectuat achiziții de la un operator economic declarat inactiv de administrația fiscală și al cărui cod în scopuri de TVA a fost anulat, să beneficieze de deducerea TVA după reactivarea codului de identificare în scopuri de TVA furnizorului, pentru întreaga perioadă în care acest cod a fost inactiv. Or, potrivit Registrului persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, furnizorul S.C. E. S.R.L.., având CUI x, figurează inclusiv în prezent ca persoană impozabilă a cărei înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată. Începând din data de 01.05.2008, și, ulterior, nu a mai fost înregistrată în scopuri de TVA, deși a încetat starea de inactivitate, începând cu data de 10.02.2009, în baza OPANAF nr. 135/02.02.2009.

Curtea de Apel a reținut în motivarea sentinței faptul că furnizorul a fost declarat inactiv sub vechea sa denumire, respectiv F. S.R.L., la poz. 61 din Anexa la OPANAF nr. 1039/24.07.2007, neexistând la acel moment un registru al contribuabililor inactivi, în care să poată fi căutați și identificați acești contribuabili, ci doar o listă atașată unui ordin al președintelui ANAF care se publica în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Recurenta menționează faptul că instanța a reținut, în mod eronat, că la momentul la care reclamanta a început operțiunile de achiziții cu S.C. E. S.R.L., respectiv la data de 25.06.20084, denumirea acesteia nu se regăsea pe nicio listă a contribuabililor inactivi și nici nu apărea cu codul de TVA anulat, susținând că momentul la care terții ar fi putut obține informații privind anularea codului de TVA al acestei societăți este incert, nefiind cunoscută data de la care informația era accesibilă contribuabililor, iar o astfel de incertitudine este în avantajul reclamantei, conform principiului "in dubio contra fiscum".

În realitate, achizițiile de cereale au fost efectuate în perioada 25.06.2008 - 05.11.2008, iar data anulării înregistrării în scopuri de TVA a S.C. E. S.R.L., identificată cu codul x, este 01.05.2008, deci, anterior efectuării tranzacțiilor.

La momentul realizării tranzacțiilor cu contribuabilul inactiv S.C. E. S.R.L., al cărui cod de identificare în scopuri de TVA a fost anulat, datele publice referitoare la situația fiscală a acestuia erau disponibile și puteau fi consultate de orice terț interesat, prin interogarea pe site-ul mfinante.ro în funcție de codul de identificare fiscală.

În ceea ce privește incidența Dreptului european, recurenta arată că trebuie avute în vedere pct. 59 al Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și art. 273 primul paragraf din aceeași reglementare europeană, care consacră principiul neutralității fiscale și sunt interpretare în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal.

Recurenta concluzionează în sensul că, acceptând raționamentul instanței de fond, în lipsa unor astfel de prevederi legale naționale, orice operator economic înregistrat în scopuri de TVA ar beneficia de deducerea TVA în orice condiții și în mod nelimitat, prin simpla prelevare de jurisprudența CJUE privind interpretarea dispozițiilor Directivei 2006/112/CE.

5.3. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat casarea, în parte, a sentinței și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei în totalitate, ca neîntemeiată.

5.3.1. În primul motiv de recurs, încadrabil în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 din vechiul C. proc. civ., recurenta a arătat faptul că hotărârea pronunțată nu cuprinde motivele pe care se sprijină.

În opinia recurentei, argumentația primei instanțe, potrivit căreia "raportat la situația de fapt reținută, astfel cum rezultă din probele administrate și la jurisprudența CJUE menționată, Curtea constata că în mod nelegal pârâtele organe fiscale au refuzat reclamantei dreptul de deducere în ceea ce privește TVA în suma de 430.676 RON, aferentă operațiunilor de achiziții de cereale derulate de societatea A. S.R.L. cu societatea E. S.R.L..", nu respectă cerințele impuse de prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 din actul normativ anterior arătat.

Sentința atacată nu conține răspunsuri precise la apărările formulate, pe baza probelor administrate în cauză, a argumentelor și raționamentelor juridice, instanța de fond aflându-se într-o eroare esențială cu privire la situația de fapt atestată de actele din dosar și la aplicabilitatea în cauză a jurisprudentei europene.

De asemenea, considerentele sentinței nu sunt precise, necontradictorii și în concordanță cu faptele stabilite, iar nerespectarea acestor cerințe echivalează cu nemotivarea acesteia.

5.3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrabil în drept în dispozițiile art. art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea a formulat aceleași critici de nelegalitate cu cele prezentate de cealaltă pârâtă din cauză, motiv pentru care instanța de control judiciar nu va mai proceda la reluarea acestora și, în plus de aceasta, le va analiza împreună.

6.1. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de pârâte.

Răspunzând punctual la motivele de recurs, partea a expus, în esență, următoarele apărări:

* Rejudecarea cauzei nu a fost limitată la verificarea de către instanța de fond a colectării și virării TVA de către un anumit furnizor al intimatei-reclamante. Limitele rejudecării după casare sunt date, în principal, de admiterea motivului de revizuire prevăzut de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin urmare, instanța de fond a avut însărcinarea de a verifica, și prin raportare la Dreptul european, așa cum este interpretat de către CJUE, legalitatea actelor administrative contestate în cauză.

* Recursurile ar fi trebuit motivate în drept pe dispozițiile din vechiul C. proc. civ.

* În mod eronat, pârâtele au apreciat că interpretarea Dreptului european stabilită prin jurisprudența CJUE, care a fost avută în vedere de instanța de fond în pronunțarea sentinței atacate, nu ar fi putut și nu ar fi trebuit să fie luată în considerare în soluționarea cauzei.

Dispozițiile art. 334 ("Directive transpuse") din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevăd expres că Titlul VII - "Taxa pe valoarea adăugată" transpune Directiva 2006/112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Anterior, dispozițiile art. 1612 din Legea nr. 571 privind Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 343/2006, în vigoare din 01.01.2008, cu modificările ulterioare) au prevăzut expres că Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" transpune Directiva 2006/112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Așadar, interpretările pe care C.J.U.E. le asigură cu privire la prevederile Directivei 2006/112/CE și compatibilitatea practicilor și prevederilor prin care s-a realizat transpunerea acesteia la nivel național sunt obligatorii, puterea de a stipula interpretări autoritare și obligatorii ale Dreptului european fiind delegată, conform TFUE, către C.J.U.E.

* Nu pot fi primite afirmațiile recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București potrivit cărora a aplicat prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal atunci când a refuzat dreptul de deducere al TVA recurentei-reclamante și că aceste prevederi naționale transpun prevederile Directivei 2006/112/CE. Aplicarea prevederilor naționale și indicarea în cuprinsul acestora a faptului că respectivele prevederi sunt rezultatul transpunerii unei directive europene nu este de natură să asigure de plano compatibilitatea practicilor și prevederilor naționale la Dreptul european în discuție și la principiile acestuia stabilite în TFUE și la cele din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Tocmai pentru verificarea compatibilității cu Dreptul european (așa cum acesta a fost interpretat de către C.J.U.E.) a practicii de refuzare a dreptului de deducere a TVA în circumstanțele particulare ale cauzei, instanța de fond a apelat și la administrarea probatoriilor în legătură cu controalele și inspecțiile fiscale efectuate de organele fiscale la furnizorul din amonte (mijloace de probă nepuse anterior nici la dispoziția recurentei-reclamante în procedurile administrative și nici la cea a instanțelor). Cu această ocazie, instanța a constatat nu doar că tranzacțiile derulate au fost reale, dar și că nu poate fi vorba de vreo fraudă fiscală, nici din partea recurentei-reclamante și nici a furnizorului acesteia, în privința celui din urmă fiind reținute - cu ocazia controalelor/inspecțiilor fiscale la care a fost supus și în care s-au analizat și tranzacțiile efectuate cu recurentă-reclamantă - doar o serie de erori sau simple greșeli fără intenție frauduloasă ale acestui furnizor și în niciun caz fraude sau tranzacții nereale.

* Contrar a ceea ce susțin recurentele-pârâte, prin Decizia I.C.C.J. nr. 4059/13.12.2017 nu s-a ordonat instanței de trimitere verificarea compatibilității legislației interne în baza căreia autoritățile fiscale au refuzat exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor acesteia cu contribuabilul inactiv societatea E. S.R.L. doar în corelare cu Hotărârea preliminară a CJUE din 19.10.2017 dispusă în Cauza C-101/16 - societatea D. S.R.L. v. Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, ci în corelare cu Dreptul european, așa cum acesta este interpretat în jurisprudența C.J.U.E.

* Așa cum s-a reținut și de către instanța de fond, în jurisprudența constantă a C.J.U.E. s-a clarificat că refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată constituie o excepție de la unul dintre principiile fundamentale ale sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, anume neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, iar un astfel de refuz al dreptului de deducere poate fi acceptat doar în împrejurări excepționale care nu s-au regăsit în cauza supusă evaluării sale.

* Societății E. S.R.L. nu îi puteau fi aplicate prevederile art. 11 alin. (1)1din Codul fiscal, în sensul neluării în considerare a livrărilor efectuate către recurenta-reclamantă și nici nu îi putea fi refuzat tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată specific unei persoane impozabile.

* Furnizorul E. S.R.L. a depus Decont de TVA pentru Trim. II (perioada aprilie - iunie 2008) al anului 2008, iar prin acel decont a declarat TVA de plată și l-a achitat. Declararea ca și contribuabil inactiv la data de 24.07.2017 nu presupunea la acel moment și anularea din oficiu a codului de plătitor TVA, deoarece nu exista la acel moment un registru al acestor contribuabili inactivi în care să poată fi căutați și identificați aceștia.

Anularea codului de plătitor TVA a F. S.R.L. a fost dispusă ulterior declarării sale ca și contribuabil inactiv, după eliberarea noului certificat de înregistrare în Registrul Comerțului, în temeiul Ordinului ANAF nr. 605/2008 privind aprobarea Procedurii de anulare din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA a persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care figurează în Lista contribuabililor inactivi.

Extrasul din Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA demonstrează că la data de 12.06.2018 (data solicitării sale din registrul TVA online, registru care nu exista în anul 2008) informațiile existente în registrul TVA online sunt în sensul că înregistrarea în scopuri de TVA a E. S.R.L. a fost anulată la data de 01.05.2008.

În Raportul de inspecție fiscală nr. x din 09.10.2008, cu privire la E. S.R.L., se indică la paragraful 2.1. "la data inspecției fiscale generale a fost anulată din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA".

E. S.R.L. și-a reactivat codul de înregistrare în scopuri de TVA la data de 02.02.2019, astfel încât, în conformitate cu jurisprudența C.J.U.E. (a se vedea Hotărârea preliminară din 19.10.2017 pronunțată în cauza C-101/2016 D. S.R.L. v. DGRFP Cluj-Napoca și AJFP Cluj și Hotărârea preliminară din 12.09.2018 pronunțată în Cauza C-69/17 Siemens Gamesa Renewable Energy România S.R.L. v. ANAF și DGAMC), beneficiarilor acesteia, inclusiv recurentei-reclamante, nu li se putea refuza dreptul de deducere al TVA în mod legitim, în lipsa oricărei probe de abuz sau fraudă fiscală din partea E. S.R.L. sau din partea beneficiarilor săi. Așadar, pentru operațiunile derulate de E. S.R.L. cu beneficiarii/partenerii săi în perioada 01.05.2010 - 02.02.2009 nu li se poate refuza acestora din urmă dreptul de deducere a TVA.

6.2. Recurenta-reclamantă a formulat concluzii scrise.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, precum și a apărărilor expuse în întâmpinarea recurentei-reclamante, Înalta Curte reține următoarele:

Așa cum s-a precizat la pct. 1 al Deciziei de față, controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității Raportului de Inspecție fiscală nr. x/15.01.2010, a Deciziei de impunere nr. x/15.01.2010 și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 184/01.06.2010.

Instanța de fond a admis, în parte, acțiunea reclamantei și a anulat actele administrative contestate în ceea ce privește TVA în sumă de 430.676 RON, pentru argumentele prezentate la pct. 4 al acestei Decizii.

Înalta Curte nu poate împărtăși soluția judecătorului fondului în legătură cu TVA, însă este de acord cu dezlegarea dată în privința impozitului pe profit.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale aplicabile, pentru a răspunde la criticile de nelegalitate subsumate motivelor de recurs prevăzute de dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 din vechiul C. proc. civ., instanța de control judiciar constată:

7.1. Referitor la recursurile pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați

7.1.1. Motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii").

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

Dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Ca atare, acest motiv de recurs nu este fondat.

7.1.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. ("când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii").

Ambele recurente-pârâte au contestat soluția pronunțată de prima instanță pe chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON și accesorii aferente.

Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de recurs, prezentate în cele două memorii de recurs, sunt fondate, pentru argumentele ce vor fi redate în continuare.

Instanța de control judiciar reține că, în conformitate cu Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunțată în cauza C-101/16 D., "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că statele membre pot impune obligații care nu sunt prevăzute de Directiva 2006/2012, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea fiscală. Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Astfel, s-a apreciat că în ipoteza regularizării situației contribuabilului furnizor care a obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi și a colectării și virării la trezoreria publică a TVA aferentă operațiunilor, refuzul definitiv al dreptului de deducere contravine principiului neutralității TVA.

Conform îndrumărilor date de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017, "în raport de considerentele Hotărârii CJUE anterior indicate, rezultă că, în materia TVA, în ipoteza derulării unor tranzacții cu un contribuabil furnizor declarat inactiv, ulterior reactivat, persoanei impozabile care invocă dreptul de deducere trebuie să i se dea posibilitatea să demonstreze că tranzacțiile încheiate cu furnizorul său îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și, în special, că TVA a fost plătită trezoreriei publice de către acest contribuabil furnizor, altminteri depășindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor legitime urmărite de Directivă."

De asemenea, în decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017 s-a menționat faptul că:

"Soluția casării cu trimiterea cauzei instanței de fond spre rejudecare se impune întrucât, în lumina interpretărilor CJUE, dreptul de deducere poate fi recunoscut în condițiile dovedirii colectării TVA la bugetul de stat de la E. S.R.L.. Or, probele administrate în cauză nu au avut în vedere teza probatorie menționată. Prin urmare, este necesar ca instanța de fond să reia cercetarea judecătorească, în măsura casării cu trimitere, administrând probe pe baza cărora să stabilească dacă TVA aferentă operațiunilor cu E. S.R.L. a fost colectată și, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat. În raport de această împrejurare, instanța de fond va stabili dacă dreptul de deducere invocat de revizuenta-reclamantă pentru operațiunile respective poate fi acordat."

Așadar, instanța de trimitere trebuia să se raporteze doar la îndrumările date prin decizia anterior arătată, precum și la considerentele Hotărârii CJUE din 19 octombrie 2017 pronunțată în cauza C-101/16 D. și să verifice dacă TVA aferentă operațiunilor cu S.C. E. S.R.L. a fost colectată și, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat.

Din verificarea înscrisurilor existente la dosarul cauzei, rezultă faptul că tranzacțiile derulate între recurenta-reclamantă și E. S.R.L. au av