Decizia nr. 3972/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — revizuire împotriva sentinței nr. 217/2014 a Curții de Apel București

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 23 decembrie 2010 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice București, a solicitat anularea, în parte, a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/15.01.2010, a Deciziei de impunere nr. x/15.01.2010 și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 184/01.06.2010, precum și exonerarea sa de la plata sumei de 1.744.382 RON din suma totală de 1.949.633 RON.

Soluțiile pronunțate în primul ciclu procesual 2.1. Prin sentința civilă nr. 217 din 24 ianuarie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: a admis, în parte, acțiunea reclamantei Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brăila; a anulat Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 184/1.06.2010; a admis contestația reclamantei; a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010 cu privire la suma de 268.408 RON; a exonerat reclamanta de plata sumei de 1.681.225 RON. 2.2. Prin decizia nr. 1366 din 25 martie 2015, pronunțată în dosarul nr. x/2010, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, împotriva sentinței civile nr. 217 din 24 ianuarie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (2) din vechiul C. proc. civ. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 08 iulie 2015, sub nr. x/2010*.

Soluțiile pronunțate în al doilea ciclu procesual 3.1. Prin sentința civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: a admis, în parte, acțiunea reclamantei; a anulat, în parte, Decizia nr. 184/01.06.2010, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Decizia nr. 25896/20/15.01.2010, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brăila, pentru suma de 1.681.222 RON; a menținut Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010 pentru suma de 268.411 RON; a obligat pârâții în solidar să plătească doamnei expert B. suma de 9.000 RON, reprezentând onorariu de expert. 3.2. Prin decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2010, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, împotriva sentinței nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a respins acțiunea, ca neîntemeiată. 3.3. Prin decizia nr. 4059 din 13 decembrie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. C., împotriva deciziei nr. 1556 din 27 aprilie 2017, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2010, a schimbat, în parte, decizia atacată, în sensul că a casat sentința civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și a trimis spre rejudecare instanței de fond cererea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 184/01.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 15.01.2010, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010, cât privește chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON, menținând, în rest, decizia atacată.

Soluția Curții de Apel București pronunțată în rejudecare, după casarea cu trimitere Prin sentința civilă nr. 950 din 13.03.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a admis, în parte, acțiunea reclamantei Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Brăila; (ii) a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 184/01.06.2010, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2010, respectiv în ceea ce privește TVA în sumă de 430.676 RON.

Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 950 din 13.03.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal Împotriva sentinței civile nr. 950 din 13.03.2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta Societatea A. S.R.L, cât și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Brăila. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportate la cele ale art. 304 1 din C. proc. civ. de la 1865, reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 97.508 RON și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii și în privința acestei creanțe fiscale. Prin recursul încadrabil în dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat casarea, în parte, a sentinței și, în urma rejudecării cauzei, respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiată. Prin recursul încadrabil în dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ. de la 1865, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Brăila a solicitat casarea, în parte, a sentinței și, în urma rejudecării cauzei, respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiată.

Soluția instanței de recurs Prin decizia nr. 1203 din 26 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal: (i) a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, împotriva sentinței civile nr. 950 din 13 martie 2019, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal; (ii) a casat sentința atacată și, rejudecând cauza, a respins acțiunea reclamantei Societatea A. S.R.L., ca neîntemeiată; (iii) a respins recursul declarat de Societatea A. S.R.L., ca nefondat. Pentru a pronunța această soluție, Înalta Curte a avut în vedere următoarele considerente: 6.1. Referitor la recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați Motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. a fost respins, ca nefondat, instanța de recurs apreciind, în esență, că sentința atacată îndeplinește exigențele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte a reținut că ambele recurente-pârâte au contestat soluția pronunțată de prima instanță pe chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON și accesorii aferente și a apreciat a fi fondate criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de recurs, prezentate în cele două memorii de recurs. Instanța de control judiciar a reținut că, în conformitate cu Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale." Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că statele membre pot impune obligații care nu sunt prevăzute de Directiva 2006/2012, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea fiscală. Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Astfel, s-a apreciat că în ipoteza regularizării situației contribuabilului furnizor care a obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi și a colectării și virării la trezoreria publică a TVA aferentă operațiunilor, refuzul definitiv al dreptului de deducere contravine principiului neutralității TVA. Conform îndrumărilor date de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017, "în raport de considerentele Hotărârii CJUE anterior indicate, rezultă că, în materia TVA, în ipoteza derulării unor tranzacții cu un contribuabil furnizor declarat inactiv, ulterior reactivat, persoanei impozabile care invocă dreptul de deducere trebuie să i se dea posibilitatea să demonstreze că tranzacțiile încheiate cu furnizorul său îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și, în special, că TVA a fost plătită trezoreriei publice de către acest contribuabil furnizor, altminteri depășindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor legitime urmărite de Directivă." De asemenea, în decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017 s-a menționat faptul că: "Soluția casării cu trimiterea cauzei instanței de fond spre rejudecare se impune întrucât, în lumina interpretărilor CJUE, dreptul de deducere poate fi recunoscut în condițiile dovedirii colectării TVA la bugetul de stat de la D. S.R.L.. Or, probele administrate în cauză nu au avut în vedere teza probatorie menționată. Prin urmare, este necesar ca instanța de fond să reia cercetarea judecătorească, în măsura casării cu trimitere, administrând probe pe baza cărora să stabilească dacă TVA aferentă operațiunilor cu D. S.R.L. a fost colectată și, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat. În raport de această împrejurare, instanța de fond va stabili dacă dreptul de deducere invocat de revizuenta-reclamantă pentru operațiunile respective poate fi acordat." Așadar, instanța de trimitere trebuia să se raporteze doar la îndrumările date prin decizia anterior arătată, precum și la considerentele Hotărârii CJUE din 19 octombrie 2017 pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult și să verifice dacă TVA aferentă operațiunilor cu D. S.R.L. a fost colectată și, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat. Din verificarea înscrisurilor existente la dosarul cauzei, rezultă faptul că tranzacțiile derulate între recurenta-reclamantă și D. S.R.L. au avut loc în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, după cum urmează: - 25.06.2008 - 30.06.2008 - valoare bunuri - 386.702 RON și TVA de 73.473 RON; - 04.07.2008 - 30.09.2008 - valoare bunuri -1.421.001 RON și TVA de 269.990 RON; - 01.10.2008 - 04.11.2008 - valoare bunuri - 459.012 RON și TVA de 87.213 RON. Contribuabilul D. S.R.L. a fost supus unui număr de două inspecții fiscale efectuate în perioada 01.10.2008 - 09.10.2008, respectiv 23.03.2009 - 27.03.2009. În urma derulării acestora, au fost încheiate următoarele acte administrativ-fiscale: *Prima inspecție fiscală a fost finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x din 09.10.2008, dată în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 09.10.2008, care a verificat perioada de activitate cuprinsă între 01.07.2005 - 30.06.2008. De menționat faptul că livrările efectuate către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. de către S.C. D. S.R.L. nu au fost avute în vedere la emiterea acestui act de impunere. În concret, în actele anterior nominalizate se menționează faptul că pentru trimestrul II 2008 au fost luate în considerare doar livrările și achizițiile efectuate în luna aprilie, luna în care D. S.R.L. a fost înregistrată în scopuri de TVA, întrucât organul fiscal teritorial i-a anulat din oficiu această calitate începând cu data de 01.05.2008 (a se vedea filele x din vol. II Dosar fond nr. x/2017). Consecința acestei stări de fapt fiscale a fost obligarea contribuabilului la plata taxei înscrisă pe facturile emise către diverși clienți, respectiv suma de 524.493 RON ce reprezintă TVA colectată înscrisă pe facturi și înregistrată în evidența contabilă. Așadar, contrar celor reținute de prima instanță, aspectele prezentate cu privire la această Decizie de impunere nu prezintă relevanță pe subiectul analizat în prezenta cauză. *A doua inspecție fiscală a fost finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/27.03.2009 dată în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2009, care a verificat perioada de activitate cuprinsă între 01.07.2008 - 31.01.2009. Livrările efectuate de către S.C. D. S.R.L., în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. au fost avute în vedere la emiterea acestui act de impunere în care s-a stabilit faptul că S.C. D. S.R.L., pentru perioada verificată (în care nu mai era persoană impozabilă din punct de vedere al TVA), este obligată la plata taxei înscrisă pe facturile emise către clienți, respectiv suma de 3.050.214 RON, reprezentând TVA colectată, așa cum a fost înscrisă pe facturile emise și anexate Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2009; pentru TVA stabilită suplimentar se datorează accesorii în sumă de 442.647 RON. (a se vedea filele x din vol. II Dosar fond nr. x/2017). Prin Decizia nr. 297/20.08.2009 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost respinsă, ca nedepusă în termen, contestația administrativă formulată de S.C. D. S.R.L. pentru suma totală de 5.590.796 RON. Aceste acte administrative au fost deduse controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ în cadrul Dosarului nr. x/2009 aflat pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal. Prin sentința nr. 119/27.04.2010, acțiunea a fost respinsă, ca nefondată. *La data de 14.06.2011, pe rolul Tribunalului Brăila a fost înregistrat Dosarul nr. x/2011, având ca obiect cererea pentru deschiderea procedurii de insolvență împotriva debitoarei S.C. D. S.R.L. pentru neplata sumei totale de 6.774.791 RON, reprezentând creanțe bugetare conform titlurilor executorii emise de organele fiscale. Tribunalul Brăila, prin sentința nr. 192/06.03.2012, a deschis procedura simplificată a falimentului S.C. D. S.R.L. Aceeași instanță, prin sentința nr. 829/12.11.2012, a dispus închiderea procedurii falimentului, ca urmare a solicitării lichidatorului judiciar. Totodată, s-a dispus radierea S.C. D. S.R.L. din Registrul Comerțului la data de 16.01.2013, ca urmare a închiderii procedurii de faliment. Concluzia instanței de recurs, desprinsă din conținutul actelor administrativ-fiscale anterior prezentate este aceea că S.C. D. S.R.L. nu a achitat către bugetul de stat TVA colectată în sumă de 430.676 RON, aferentă operațiunilor derulate de recurenta-reclamantă cu S.C. D. S.R.L. Această sumă a fost radiată din evidența organului fiscal ca urmare a radierii S.C. D. S.R.L. din Registrul Comerțului la data de 16.01.2013. În atare situație, chestiunile referitoare la existența/inexistența codului valid de TVA al S.C. D. S.R.L. la momentul efectuării tranzacțiilor comerciale analizate în cauza de față și buna credință a recurentei-reclamante nu prezintă relevanță în condițiile în care, așa cum s-a arătat anterior, S.C. D. S.R.L. nu a achitat către bugetul de stat TVA colectată în sumă de 430.676 RON, aferentă operațiunilor derulate de recurenta-reclamantă, după cum s-a solicitat a se verifica și clarifica în Decizia de casare nr. 4059 din 13.12.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. În consecință, instanța de control judiciar a considerat că sunt fondate recursurile promovate de recurentele-pârâte. 6.2. Referitor la recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. Instanța de control judiciar a apreciat că soluția primei instanțe, care a considerat că nu se poate învesti cu soluționarea capătului de cerere vizând anularea actelor administrativ-fiscale deduse judecății și cu privire la suma de 97.508 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2008, stabilită ca urmare a reconsiderării fiscale a operațiunilor comerciale derulate de aceasta cu Societatea D. S.R.L., cu majorările și penalitățile aferente acestei sume, este corectă, având în vedere limitele rejudecării trasate prin decizia de casare nr. 4059 din 13.12.2017, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Instanța de recurs a avut în vedere următoarele considerente ale deciziei de casare: "Motivul de revizuire invocat, însă, nu poate produce efecte în privința acordării deductibilității cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit, cheltuieli efectuate în legătură cu aceleași operațiuni derulate cu D. S.R.L. (în sumă de 2.266.715 RON, despre care revizuenta arată că ar fi influențat stabilirea impozitului pe profit cu o sumă suplimentară de 97.508 RON). Dreptul Uniunii Europene pe care se întemeiază cererea de revizuire privește exclusiv materia taxei pe valoare adăugată. În calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, reținuta încălcare a dreptului unional, cât privește acordarea dreptului de deducere a TVA, nu își întinde efectele în materia impozitului pe profit, care rămâne reglementată de dreptul național, aplicat de instanța de recurs când a stabilit că cheltuielile înregistrate în evidența contabilă pe baza unor facturi provenite de la un contribuabil inactiv nu beneficiază de deductibilitate (art. 24 alin. (4) lit. r) Codul fiscal). Nu poate fi primită teza revizuentei, a producerii unor efecte ale hotărârii CJUE, pe cale de consecință, și în materia deductibilității cheltuielilor la impozitul pe profit. Între dreptul de deducere al TVA și acordarea deductibilități cheltuielilor cu achizițiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleași operațiuni. Or, motivul de revizuire invocat permite retractarea hotărârii numai în privința chestiunilor litigioase guvernate de dreptul substanțial național care trebuie să fie conform cu dreptul european invocat, adică, în speță, în materia TVA." Fața de aceste considerente, în mod justificat instanța de trimitere a arătat faptul că "este neîntemeiată solicitarea recurentei de reanalizare a chestiunii legate de stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sarcina reclamantei din derularea operațiunilor cu D. S.R.L. în anul 2018, în cuantum de 97.508 RON, cu majorările și penalitățile corespunzătoare acestei sume, aceasta fiind tranșată cu putere de lucru judecat." Instanța de recurs a mai reținut că, în raport de soluția pronunțată pe cele două recursuri promovate de recurentele-pârâte, toate susținerile recurentei-reclamante, referitoare la faptul că reconsiderarea și retratarea fiscală a operațiunilor de livrare de bunuri derulate de A. S.R.L. cu D. S.R.L. (fosta E. S.R.L.), în sensul reținerii faptului că acestea nu ar fi avut loc (ar fi fost fictive) din perspectiva impozitului pe profit, concomitent cu recunoașterea realității operațiunilor de livrare de bunuri din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, constituie aplicarea trunchiată a principiilor și normelor dreptului european, nu se mai susțin. În consecință, Înalta Curte a apreciat că recursul reclamantei este nefondat.

Cererea de revizuire formulată în cauză Prin cererea înregistrată la data de 15 iunie 2020, pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, revizuenta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu intimatele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, a solicitat revizuirea deciziei nr. 1203 din 26 februarie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2017, solicitând admiterea revizuirii și modificarea deciziei atacate, în sensul respingerii recursurilor declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și admiterii recursului declarat de reclamantă în privința impozitului pe profit în valoare de 97.508 RON, corespunzător tranzacțiilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 430.676 RON. Cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, revizuenta considerând că decizia atacată a fost dată cu nerespectarea dreptului european, a deciziilor CJUE și a prevederilor art. 148 alin. (2) din Constituție, referitoare la prioritatea dreptului european. Revizuenta a susținut că instanța de control judiciar nu a luat în considerare interpretările CJUE asupra prevederilor art. 167 - 192, raportate la art. 273 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, regăsite în următoarele cauze, din considerentele cărora le-a prezentat/indicat pe cele apreciate a fi relevante: hotărârea preliminară din 15.07.1964, pronunțată în cauza C-6/64 Costa v. ENEL; hotărârea preliminară din 19.06.1990, pronunțată în cauza C-213/89 (paragraful 20); hotărârea preliminară din 10.05.2012, pronunțată în cauzele conexate C-338/11 și C-347/11 (paragraful 58); hotărârea preliminară din 18.10.2012, pronunțată în cauza C-525/11 (paragraful 41); hotărârea preliminară din 22.01.2015, pronunțată în cauzele conexate C-401/13 și C-432/13 (paragraful 49); hotărârea preliminară din 21.06.2012, pronunțată în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11(paragrafele 41, 47, 61); hotărârea preliminară din 06.09.2012, pronunțată în cauza C-324/11 (paragraful 28); hotărârea preliminară din 06.12.2012, pronunțată în cauza C-285/11 (paragraful 29); hotărârea preliminară din 13.02.2014, pronunțată în cauza C-18/13 Maks Pen EOOD; hotărârea preliminară din 09.07.2015, pronunțată în cauza C-183/14; hotărârea preliminară din 22.10.2015, pronunțată în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp (paragrafele 49, 50 și 52); hotărârea preliminară din 28.07.2016, pronunțată în cauza C-332/15; hotărârea preliminară din 19.10.2017, pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult; hotărârea preliminară din 16.10.2019, pronunțată în cauza C-189/2019 Glencore Agriculture Kft V. Nemzeti Ado es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosag (paragrafele 50, 52, 53, 58); hotărârea preliminară din 09.11.2017, pronunțată în cauza C-298/2016 Ispas v. DGRFP Cluj; hotărârea preliminară din 12.09.2018, pronunțată în cauza C-69/17 Siemenes România v. ANAF și DGAMC; hotărârea preliminară din 24.10.2019, pronunțată în cauzele conexate C-469/18 și C-470/18 Belgische Staat. Totodată, revizuenta a arătat că, după pronunțarea deciziei atacate cu revizuire, a fost emisă de CJUE hotărârea preliminară din 04.06.2020 dispusă în cauza C-430/19 C.F. S.R.L. v. AJFPM și DGRFP Cluj. Prin paragrafele 25-27 și 39 din această hotărâre, CJUE a stabilit că, în lipsa unor reglementări europene cu privire la impozitul pe profit nu înseamnă că în stabilirea tratamentului juridic al acestui impozit trebuie ignorat dreptul european și nu trebuie aplicate interpretările CJUE în materia TVA. Cauza C-430/19 este, în opinia revizuentei, similară prezentei spețe, cu atât mai mult cu cât în recurs s-a solicitat Înaltei Curți să sesizeze CJUE pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare cu privire la chestiunea vizând impactul interpretărilor în materie de TVA date de CJUE în materia impozitului pe profit. A mai susținut revizuenta că prima instanță, în rejudecare după a doua casare a cauzei, a administrat un probatoriu complet și a efectuat verificări cu privire la îndeplinirea cerințelor vizând exercitarea de către societate a dreptului de deducere a TVA, conform dreptului european în materie, în interpretarea CJUE. În recurs, însă, instanța de control judiciar a aplicat, cu prioritate, norme ale dreptului intern, fără a se raporta la hotărârile CJUE, încălcând atât principiul priorității dreptului european, cât și principiile neutralității fiscale, securității juridice și dreptul la un proces echitabil. Prin admiterea primei cereri de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L. s-a confirmat încălcarea principiului priorității dreptului european, iar remedierea acestor încălcări s-a făcut prin pronunțarea sentinței civile nr. 950/13.03.2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Însă, prin pronunțarea deciziei nr. 1203 din 26 februarie 2020, s-a revenit la situația anterioară pronunțării deciziei de reformare nr. 1557/27.04.2017. În rejudecare, din probatoriul administrat, instanța de fond a constatat că nu există vreun indiciu al participării reclamantei sau a partenerului său comercial D. S.R.L. la vreo fraudă, iar declararea ca inactiv a acestui furnizor a fost remediată, astfel încât organele fiscale ar fi trebuit să recunoască revizuentei dreptul de deducere a TVA, prin raportare la considerentele hotărârii preliminare din 12.09.2018, pronunțată în cauza C-69/17 Siemens Gamesa Renewable Energy România S.R.L..

Apărările formulate față de cererea de revizuire Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 23 iulie 2020, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a solicitat respingerea cererii de revizuire, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată. Totodată, intimata a apreciat că cererea este prematur formulată, întrucât a fost depusă anterior comunicării către revizuentă a deciziei atacate. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal cu privire la cererea de revizuire Anterior analizării cerințelor de admisibilitate a revizuirii, Înalta Curte constată a fi neîntemeiată apărarea intimatei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila prin care a invocat prematuritatea formulării căii de atac extraordinare. Este reală împrejurarea că revizuenta a formulat cererea de revizuire anterior comunicării deciziei atacate, însă C. proc. civ. permite declararea căilor de atac înainte de comunicarea hotărârii, conform art. 284 alin. (3) coroborat cu art. 316 din acest act normativ. De altfel, intimata nu a indicat un text de lege care să sancționeze depunerea prematură a cererii de revizuire, motiv pentru care instanța constată netemeinicia argumentelor expuse în sprijinul respingerii revizuirii ca prematur formulate. Înalta Curte constată că prezenta cale de atac extraordinară este întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, care reglementează un caz de revizuire specific materiei contenciosului administrativ, constând în încălcarea, prin hotărârea definitivă atacată cu revizuire, a priorității dreptului unional, prevăzut de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituție. Totodată, Înalta Curte reține că, deși acest caz de revizuire este prevăzut de legea specială, procedura de soluționare a cererii este cea stabilită de C. proc. civ., ceea ce presupune examinarea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., a condițiilor de admisibilitate a revizuirii, prin prisma cerințelor prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004. Din această perspectivă, se constată a fi incidente prevederile paragrafelor 72, 73 și 84 din Decizia nr. 45/2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit o serie de linii directoare pe care le va urma instanța învestită cu soluționarea cererii de revizuire, în analiza admisibilității căii de atac: "72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat. 73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea. 84. Revine însă instanței de judecată obligația să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecății, orientându-se după reperele menționate mai sus și, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispozițiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanței de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate." Aceste considerente sunt similare celor reținute de CJUE în hotărârea pronunțată la 16 martie 2006, în cauza C - 23/2004 - Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmbh, prin care s-a arătat că: "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri". În consecință, Înalta Curte constată că, în analiza admisibilității cererii de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, trebuie avute în vedere, pe de-o parte, hotărârile pronunțate de CJUE sau dispozițiile de drept unional pe care revizuenta apreciază că le-a încălcat hotărârea atacată, iar, pe de altă parte, împrejurarea dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost analizată de instanța de recurs, respectiv dacă problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional a primit o dezlegare definitivă într-o fază procesuală anterioară. În speță, Înalta Curte reține existența unei situații specifice și anume aceea a soluționării unei cereri de revizuire anterioare, întemeiată tot pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, a cărei admitere a condus la schimbarea, în parte, a deciziei pronunțate de instanța de recurs în al doilea ciclu procesual și la reluarea, în parte, a judecării în fond a cauzei. Examinând motivele invocate de revizuentă în cuprinsul primei cereri de revizuire, comparativ cu prezenta cerere de revizuire, Înalta Curte constată că argumentele referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, din perspectiva încălcării principiului priorității dreptului european, în interpretarea pe care CJUE a dat-o prin hotărârile preliminare indicate de revizuentă cu privire la prevederile art. 167 - 192, raportate la art. 273 din Directiva 2006/112/CE, au făcut și obiectul primei cereri de revizuire formulate de societate. Prin decizia nr. 4059/13.12.2017, Înalta Curte a dispus admiterea cererii de revizuire și casarea deciziei atacate, cu consecința trimiterii cauzei la instanța de fond în vederea rejudecării, doar în ceea ce privește chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON. În cuprinsul deciziei de trimitere, Înalta Curte a reținut că problema litigioasă privind dreptul de deducere a TVA a fost tranșată strict în temeiul prevederilor naționale, iar nu în lumina principiilor ce rezultă din jurisprudența CJUE, prin raportare la hotărârea preliminară din 19.10.2017, pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult. În rejudecarea cauzei, prin sentința nr. 950/13.03.2019, instanța de fond a analizat pricina și din perspectiva dreptului unional și a hotărârilor preliminare pronunțate de CJUE în materie, apreciind că din probatoriul administrat în cauză rezultă că reclamanta are dreptul de a deduce TVA în sumă de 430.676 RON. Pe de altă parte, soluționând recursul declarat împotriva sentințe nr. 950/13.03.2019, instanța de control judiciar a considerat, având în vedere atât considerentele deciziei de trimitere, cât și principiile statuate de CJUE prin hotărârea preliminară din 19.10.2017 pronunțată în cauza C-101/16 Paper Consult, că instanța de fond a stabilit în mod nelegal existența dreptului de deducere al reclamantei în privința TVA, ceea ce a condus la reformarea sentinței recurate. Înalta Curte constată că, deși prin cererea de revizuire a fost criticată hotărârea atacată pentru o pretinsă ignorare a deciziilor pronunțate de CJUE în materia dreptului de deducere a TVA, în fapt critica revizuentei privește concluziile diferite la care a ajuns instanța de recurs, față de cea de fond, cu privire la dreptul reclamantei de deducere a acestei taxe, tratat inclusiv din perspectiva dreptului unional. Din motivele prezentate în susținerea căii de atac rezultă, cu claritate, că revizuenta urmărește să repună în discuție analiza pe care instanța de recurs a făcut-o cu privire la hotărârile preliminare pronunțate de CJUE în materie, apreciind că modalitatea de interpretare și aplicare a acestor hotărâri s-a realizat într-o manieră necorespunzătoare. Prin urmare, motivele de revizuire corespund unor critici de nelegalitate care pot fi formulate doar în calea de atac a recursului, revizuenta urmărind să obțină, pe calea revizuirii, exercitarea unui control de legalitate asupra hotărârii judecătorești definitive. Împrejurarea că instanța de recurs, ținând seama de limitele în care a fost admisă prima revizuire și examinând jurisprudența CJUE, a ajuns la o concluzie diferită de cea pe care o susține revizuenta, nu poate constitui motiv de revizuire. În concluzie, în acord cu cele reținute în cuprinsul paragrafului nr. 72 din Decizia nr. 45/2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior citat, Înalta Curte apreciază că este inadmisibilă cererea de revizuire formulată de revizuenta Societatea A. S.R.L., în raport de motivele invocate în susținerea cererii, care tind la reformarea hotărârii atacate, constituind un veritabil "recurs la recurs", aspect ce contravine naturii juridice a revizuirii, care reprezintă o cale de atac de retractare, iar nu de reformare. În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 97.508 RON, revizuenta a susținut că, în lipsa unor reglementări europene cu privire la impozitul pe profit, la stabilirea tratamentului juridic al acestui impozit trebuie avut în vedere dreptul european și trebuie aplicate interpretările CJUE în materia TVA. Însă aceste susțineri exced cadrului procesual obiectiv al cauzei. Astfel, prin decizia nr. 4059/13.12.2017, Înalta Curte, admițând cererea de revizuire, a schimbat decizia pronunțată în recurs, în sensul casării hotărârii pronunțate în fond, cu consecința trimiterii cauzei la instanța de fond în vederea rejudecării, doar în ceea ce privește chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON. În privința impozitului pe profit, Înalta Curte a reținut că motivul de revizuire invocat nu produce efecte în privința acordării deductibilității cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit, întrucât dreptul Uniunii Europene pe care se întemeiază cererea de revizuire privește exclusiv materia taxei pe valoare adăugată. În rejudecare, cu privire la impozitul pe profit instanța de fond a avut în vedere îndrumările obligatorii și limitele rejudecării stabilite de Înalta Curte, constatând că nu se poate învesti cu soluționarea acestui capăt de cerere, soluție care a fost confirmată prin decizia atacată în prezenta revizuire. Înalta Curte constată că revizuenta urmărește, în prezenta cale extraordinară de atac, repunerea în discuție a unor aspecte definitiv tranșate, demers care tinde la invalidarea autorității de lucru judecat a deciziilor nr. 1556/27.04.2017 și nr. 4059/13.12.2017. În ceea ce privește impozitul pe profit, revizuirea cerută în temeiul art. 21 din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă prin decizia nr. 4059/2017, așa încât această hotărâre a menținut decizia definitivă nr. 1556/2017, iar în limitele obiective ale rejudecării dispuse nu se regăsește chestiunea impozitului pe profit. Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 și a dispozițiilor art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L., ca inadmisibilă. PENTRU ACESTE MOTIVE,