ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5536/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere x/22.12.2016 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/22.12.2016, anularea parțială a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017, pentru accesoriile aferente debitului principal contestat; anularea parțială a Deciziei 187/07.06.2017 prin care a fost respinsă contestația prealabilă formulată împotriva actelor fiscale mai sus indicate (cu privire la sumele pentru care contestația prealabilă a fost respinsă ca neîntemeiată). Astfel, a contestat în parte actele administrativ-fiscale în ceea ce privește debitele pentru care contestația prealabilă a fost respinsă ca neîntemeiată (punctul 1 al deciziei 180/07.06.2017), respectiv a solicitat anularea următoarelor sume stabilite suplimentar: 276.741 RON impozit pe profit; 458.563 RON TVA; 499.018 RON impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; 580.063 RON reprezentând accesorii ale debitului.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 319 din 5 iunie 2018, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte actiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia de impunere x-22.12.2016 emisă în baza Raportului de inspectie fiscală x-22.12.2016, Decizia referitoare la obligatiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017 (ambele emise de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova din cadrul DGRFP Craiova) și Decizia 187/07.06.2017 (emisă de pârâta ANAF - Directia Generală de Soluționare a Contestațiilor) în soluționarea contestației, cu privire la sumele de: 276.741 RON reprezentând impozit pe profit cu accesoriile aferente de 115.228 RON, precum și 458.563 RON reprezentând TVA cu accesoriile aferente de 194.969 RON, a menținut celelalte dispozitii ale actelor administrativ fiscale contestate, a admis în parte cererea de cheltuieli de judecată și a obligat pârâtele către reclamanta la plata sumei de 1.705 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta societatea A. S.R.L. și pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând cauza în aceste limite să se dispună admiterea acțiunii cu consecința anulării în totalitate a actelor administrativ fiscale contestate.

În motivarea căii de atac exercitate, reclamanta a susținut următoarele:

Prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reglementează două ipoteze:

- fie o tranzacție nu este luată în considerare, fiind astfel ajustate efectele fiscale ale acestei tranzacții, de regula în această ipoteză în analiza situației de fapt fiscale efectele acestei tranzacții nefiind luate în calcul. Altfel spus, din punct de vedere fiscal operațiunea nu există.

- fie tranzacția este reîncadrată într-o altă tranzacție care să reflecte conținutul economic al acesteia (principiul substance over form). Din moment ce prima ipoteză mai sus descrisă nu este aplicabilă situației de față, se impune analiza situațiilor în care a doua soluție poate fi adoptată, raportată în mod evident la împrejurările concrete ale prezentei spețe.

În baza art. 11 alin. (1) teza a II-a Codul fiscal, organul fiscal procedează la o veritabilă modificare a formei actului juridic civil, aceasta din urmă fiind însă limita până la care intervenția autorității fiscale se poate manifesta în mecanismul de formare al voinței părților.

Cu alte cuvinte, autoritatea fiscală nu poate proceda, în baza art. 11 alin. (1) teza a II-a la modificarea, spre exemplu, a obiectului contractului ori a părțilorar deveni incidentă prima teze a art. 11 alin. (1) Codul fiscal, respectiv neluarea în seamă a unei tranzacții artificiale.

Așadar, în cea de-a doua situație autoritatea fiscală recunoaște drepturile și obligațiile părților astfel cum ele sunt stabilite prin actul juridic supus analizei însă procedează la modificarea formei astfel încât aceasta să corespundă conținutului.

Prin sentința recurată instanța reține că operațiunea în speță nu ar fi avut scop economic, pentru ca mai apoi să considere ca fiind legală operațiunea de reîncadrare.

Distincția prezintă relevanță întrucât dacă se reține că o operațiune nu prezintă scop economic ea nu este luată în considerare.

Altfel spus, organul fiscal ignoră existența actului juridic invocat de părți.

Prin urmare, în speță, dacă s-ar fi stabilit că această tranzacție nu ar fi avut scop economic, efectele fiscale ar fi trebuit ajustate ca și cum actul nu există.

Cu alte cuvinte, prețul nu a fost plătit, proprietatea nu a fost transferată, iar consecința din acest punct de vedere ar fi trebuit analizată eventual din perspectiva cheltuielii societății, nu a venitului cumpărătorului.

Pe de altă parte, din analiza actului de control rezultă foarte clar că situația avută în vedere de echipa de control, soluția adoptată în baza art. 11 Codul fiscal a vizat reîncadrarea tranzacției și nu înlăturarea acesteia.

Astfel, dacă în ceea ce privește o operațiune comercială clasică problema se putea analiza și soluționa doar prin perspectiva prevederilor art. 11 Codul fiscal, ca și temei general, în speță s-a ridicat problema reîncadrării unei vânzări în distribuire de dividende, ceea ce conduce în mod imperativ la incidența prevederilor art. 7 pct. 12 Codul fiscal, mai sus citate.

Atât organul fiscal cât și instanța de fond omit să analizeze relevanța acestor prevederi, întrucât analizează condițiile în care o vânzare de bun (respectiv contraprestația) făcută de asociat către persoana juridică este tratată din punct de vedere fiscal ca și dividend.

În acest sens, din observarea prevederilor art. 7 pct. 12 rezultă două condiții cumulative ce trebuie îndeplinite:

- vânzarea să se realizeze peste prețul pieței, iar în cazul în care această limită este încălcată, doar diferența în plus este tratată ca și dividend;

- beneficiul să nu fi făcut obiectul altui impozit pe venit sau profit (dacă vânzătorul este persoană juridică).

Faptul că aceste condiții trebuiau analizate și că prezintă maximă relevanță rezultă inclusiv din analiza făcută de echipa de control în cadrul raportului de inspecție, în sensul că dacă se analiza doar scopul economic și dacă s-a susținut că această tranzacție nu ar fi avut un astfel de scop, nu se explică de ce chiar organul fiscal a înțeles să emită adrese la direcțiile agricole pentru a comunica prețul pe metru pătrat pentru alte terenuri.

Cu alte cuvinte, chiar echipa de control a procedat la stabilirea prețului pieței și a contestat prețul cu care acest bun a fost vândut.

De altfel, acesta a fost și obiectul principal al probațiunii pentru ambele părți, în mod evident fiind determinat de condiția mai sus analizată a corectitudinii prețului tranzacției.

Cu privire la valoarea imobilului la momentul încheierii antecontractului de vânzare, se menționează că societatea a încheiat decizia de eșalonare nr. x/17.12.2014 modificată prin Decizia nr. 2515/22.05.2017, iar în vederea garantării ratelor de eșalonare a obligațiilor fiscale a fost adus drept garanție imobilul în discuție.

Conform proceselor-verbal de sechestru încheiate în data de 15 mai 2017, depuse la dosar, terenurile au fost evaluate de către organul fiscal la suma totală de 1.927.967 RON în condițiile în care argumentul invocat prin actul de control a fost că prețul pentru care societatea a achiziționat acest imobil a fost de 631 de ori mai mare decât cel ce ar fi trebuit practicat.

Or, însăși organul fiscal, atunci când emite decizia de eșalonare nu reține un atare aspect și evaluează terenul reținut ca și garanție pentru acordarea eșalonării la un preț apropiat de cel achitat de societate.

Această limită stabilită de reglementare în sensul că doar diferența de preț peste cel al pieței se impozitează ca și dividend nu este una întâmplătoare întrucât are în vedere natura dividendelor.

Ele reprezintă un beneficiu ca urmare a deținerii de titluri de participare la persoana juridică, condiționat de profitul obținut de societate și nerepartizat în alt sens.

Pentru beneficiarul dividendului, nu există o obligație corelativă directă pentru obținerea lor, obligația inițială fiind aceea de vărsare a aportului la momentul intrării în societate.

Acordarea dividendului nu este condiționată de o contraprestație, nu există un schimb patrimonial.

Pe de altă parte, în cadrul unei astfel de tranzacții există un schimb patrimonial caracteristic vânzării.

Dacă prețul bunului astfel cum este stabilit de părți reflectă prețul pieței, nici măcar legiuitorul nu a apreciat oportun ca prețul să fie tratat ca și dividend, întrucât în schimbul sumei de bani, societatea dobândește un bun.

Din perspectiva asociatului vânzător, aceste nu își majorează patrimoniul fără a exista contraprestație, ca în cazul dividendului, întrucât din patrimoniul său va ieși bunul ce face obiectul transferului.

În atare context, devine clar de ce s-a optat pentru tratarea ca și dividend doar a sumei plătită peste prețul pieței, întrucât doar această diferență este identică unui dividend, fiindcă nu își găsește corespondent într-o contraprestație a asociatului.

Chiar dacă s-ar fi considerat că tranzacția dintre societate și asociat reprezintă o repartizare dividende, trebuia determinată diferența dintre valoarea bunului și preț, acesta constituind conform definiției mai sus analizate, baza impozabilă pentru impozitul pe dividend.

Pe de altă parte, nici cea de a doua condiție nu era îndeplinită în speță întrucât - pentru transferul dreptului de proprietate a fost achitat impozit în sumă de 55.920 RON.

Așadar, în considerarea argumentelor mai sus expuse, atunci când instanța a procedat la analiza aplicabilității prevederilor art. 11 și a stabilit că intimatele au procedat corect, era obligată să analizeze întrunirea condițiilor prevăzute de art. 7 pct. 12 ca și text de lege special.

Instanța în mod eronat a considerat că nu prezintă relevanță că bunul era deținut în coproprietate cu B..

Astfel, tot în continuarea criticilor mai sus dezvoltate, se impozitează ca și dividend contraprestația directă a asociatului.

Dacă un bun este deținut în coproprietate, prețul va reveni ambilor proprietari.

Se apreciază că nu poate fi reținut argumentul instanței și al organului fiscal, în sensul că nu are relevanță regimul juridic al terenului, respectiv că el este deținut în coproprietate și de către B..

În niciun moment, nu s-a pus sub semnul îndoielii faptul că banii nu ar fi fost virați. Faptul că suma de bani a fost plătită către ambii soți, constituie un aspect de fapt și trebuie tratat ca atare.

De asemenea, faptul că C. deținea doar 50% din proprietatea terenului constituie un aspect necontestat. Or, în atare situație nu se poate obliga societatea la plata impozitului pentru toată suma de bani, de vreme ce doar jumătate din aceasta revenea asociatului C..

Sub aspectul scopului economic, ce ar conduce la înlăturarea aplicării prevederilor art. 11 Codul fiscal, s-a arătat că la acest moment, contractul propriu-zis a fost perfectat, forma acestuia respectă cerințele legale și au fost efectuate formalitățile de publicitate.

Se apreciază că trebuie identificată prezumția simplă a organului fiscal pe care s-a construit întregul raționament, anume că în niciun moment nu s-ar fi dorit încheierea propriu-zisă a contractului.

S-a mai considerat că dobândirea în sine a terenului nu prezintă o componentă economică din perspectiva societății.

Organul fiscal s-a legat de faptul că ar fi fost depășit termenul de prescripție sau de faptul că nu s-ar fi achitat ultima parte din preț, deși atât momentul perfectării contractului cât și momentul achitării restului de preț constituie elemente ce țin în exclusivitate de părți, fără să poată cunoaște implicații pe plan fiscal.

Trebuie ridicată și tratată situația contrară, de ce anume persoanele fizice ar fi păstrat în proprietate acest imobil, în condițiile în care pe imobilul învecinat și obținut la același moment cu imobilul în discuție de la care se derulase activitate economică.

În mod cert, a transmite acest imobil societății administrate de unul dintre soți a cunoscut o rațiune economică ce nu poate fi pusă sub semnul îndoielii.

Totodată, nu s-a dorit să se efectueze o deplasare la fața locului pentru a se observa că de la momentul încheierii promisiunii ințiale până la momentul perfectării contractului deja se realizaseră investiții pe acest imobil.

Așa cum afirmă și expertul, ce s-a deplasat la adresa imobilului, achiziția acestuia se justifică în raport de obiectul de activitate al societății, dorindu-se astfel extinderea activităților de parc auto, în contextul în care societatea deține și terenul alăturat celui în discuție.

Rațiunea pentru care s-a procedat la achiziția terenului este aceea că societatea dorește pe viitor să reîntregească corpul de proprietate aflat pe terenul învecinat (de asemenea, proprietatea reclamantei) și astfel să își extindă activitatea de parc auto, precum și comerț și reparații auto.

Așa cum reține și instanța supremă:

"Jurisprudența CJUE (C-396/98, Grundstuckgemeinschaft Schlofstrafe GbR și Finanzamt Paderbom, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo și Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere".

Raportat și la prevederile pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, instanța a concluzionat în sensul că legislația în vigoare stabilește drept condiție necesară pentru deducerea TVA, elementul intențional, fără să condiționeze acordarea dreptului de deducere de obținerea efectivă de venituri din operațiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităților respective.

A reținut instanța că intenția reclamantei de a desfășura operațiuni taxabile poate fi dovedită fără putință de tăgadă prin aranjamentele contractuale efectuate, care reprezintă indicii obiective, în sensul celor menționate anterior și care au avut ca scop îndeplinirea obiectului principal de activitate - leasingul financiar, iar societatea, având în vedere forma sa de organizare, nu poate să desfășoare altfel de activități decât cele permise și atent reglementate în conformitate cu actele normative speciale sub incidența cărora intră (art. 9 din O.G. nr. 51/1997). În cauză, în scopul realizării obiectului principal de activitate, reclamanta a încheiat contractele prezentate anterior, important de subliniat fiind faptul că se află în posesia procesului-verbal de predare-primire a utilajului industrial, având ca predător pe S.C. R S.R.L., în calitate de furnizor, și primitor pe S.C. R S.R.L. "în calitate de utilizator."

1.3.2. Prin recursurile lor pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, care au dezvoltat critici similare, au solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând cauza în aceste limite să se dispună respingerea acțiunii reclamantei.

În motivarea recursurilor pârâtele au susținut următoarele:

Instanța de fond trebuia să facă aplicarea dispozițiilor pct. 49

2

din H.G. nr. 44/2004 norme de aplicare pentru art. 21 lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în conformitate cu care justificarea utilizării vehiculelor, inclusiv pentru servicii de taximetrie, în sensul acordării deductibilității integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative și prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puțin următoarele informații: categoria de vehicul utilizat, scopul și locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

Societatea - reclamanta putea să își exercite integral dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA numai în situația în care deținea foi de parcurs, dar acestea nu au fost prezentate inspecției fiscale.

Pentru justificarea consumurilor de carburanți aferente activității de taximetrie reclamanta trebuia să prezinte documente justificative de genul: foi de parcurs, fișe de activitate zilnică, rapoarte lunare pentru fiecare mașină autorizată pentru activitatea de taxi, etc.

Societatea nu a prezentat echipei de inspecție fiscală niciun fel de document justificativ, motivând că nu deține astfel de documente, stare de fapt care rezultă și din nota explicativă data in 15.11.2016 de dl. C. în calitate de asociat unic și administrator al societății reclamante.

Întrucât societatea nu a prezentat documente justificative pentru kilometri parcurși de autoturismele autorizate pentru activitatea de taxi, inspecția fiscala a solicitat reprezentanților societății întocmirea unei situații cu numărul de kilometri înregistrați la bord la data de 30.09.2016, pentru autoturismele autorizate pentru activitatea de taxi.

Contrar celor reținute de către instanța de fond, inspecția fiscală a constatat neregularități și neconformități cu privire la evidența contabilă și fiscală în sensul că veniturile înregistrate prin rapoartele caselor de marcat sunt mai mici decât veniturile care ar fi trebuit obținute/înregistrate ca urmare a kilometrajului de la bordul taxiurilor.

Pornind de la situația întocmită de societate privind numărul kilometrilor înregistrați la bord de către autoturismele autorizate pentru activitatea de taxi, inspecția fiscala a constatat că în cazul anumitor autoturisme existau diferențe mari, în ceea ce privește veniturile înregistrate în evidența contabilă din activitatea de taxi și veniturile care ar fi trebuit a fi înregistrate corelativ cu kilometrajul de la bordul autoturismelor.

Organele de inspecție fiscală au ales pentru estimarea bazei de impunere, utilizarea metodei produsului/serviciului și a volumului, conform art. 106, alin. (2), lit. b) și art. 106, alin. (3) din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare și art. 2 lit. d) din O.P.A.N.A.F. nr. 3389/2011, întrucât aceasta metoda poate furniza informații cu privire la sumele încasate și neevidențiate ca urmare a prestării serviciilor.

În lipsa acestor documente s-a procedat la determinarea distanței medii parcurse într-un an, au fost luate în calcul toate autoturismele care la data achiziției nu aveau kilometri parcurși la bord, rezultând astfel, un număr de 13 autoturisme. Calculul mediei de venituri per taxi din anexa 4 a ținut cont atât de veniturile în plus sau în minus pentru fiecare autoturism.

Nu exista autoturisme pentru care au rezultat, urmare a estimării, km mai mulți decât cei înregistrați efectiv la bordul autoturismului, iar pentru determinarea veniturilor estimate s-a ținut cont doar de lunile din perioada supusă inspecției fiscale în care taximetrele au funcționat.

Referitor la autoturismul cu numărul de înmatriculare x, indicativ 316, invocat de expert, acesta nu a fost inclus în calculul privind distanța medie parcursă de un taxi și în calculul privind veniturile suplimentare lunare estimate, întrucât autoturismul a fost înmatriculat în ianuarie 2008, iar în perioada 2009 - 2011, respectiv în anul 2016 acest autoturism nu a desfășurat activitate de taximetrie, astfel încât nu se pot determina kilometri parcurși pentru activitatea de taximetrie.

În ceea ce privește accesoriile obligațiilor bugetare, în condițiile în care reclamanta datorează debitul principal, se solicită a se constata că aceste obligații sunt datorate în temeiul art. 173 și următoarele din Legea nr. 207/2015.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare atât reclamanta societatea A. S.R.L. cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală au solicitat repingerea recursului celelaltei părți, învederând că hotărârea instanței de fond în dispozițiile favorabile fiecărreia este dată cu intepretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse prin întâmpinările formulate, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul exercitate în cauză sunt nefondate potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Reclamanta a învestit instanța de fond cu controlul legalității deciziei de impunere x/22.12.2016 emisă în baza raportului de inspecție fiscală x/22.12.2016, a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017, pentru accesoriile aferente debitului principal contestat și a deciziei nr. 187/07.06.2017 de soluționare a contestației administrative. În concret, s-a solicitat anularea impunerii suplimentare a reclamantei cu următoarele sume: 276.741 RON impozit pe profit; 458.563 RON TVA; 499.018 RON impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; 580.063 RON reprezentând accesorii ale debitului.

Sub un prim aspect, s-a reținut prin actele administrativ fiscale contestate că, în perioada 01.08.2011 - 31.07.2016, societatea a înregistrat venituri din prestări servicii reprezentând transport persoane în regim de taxi, care au fost mai mici decât cheltuielile înregistrate, în care ponderea cea mai mare o constituie cheltuielile cu combustibilul, astfel că în lipsa unor foi de parcurs ori ordine de deplasare justificative organul fiscal a apreciat că se impune stabilirea bazei de impozitare prin estimare, utilizând metoda produsului/serviciului și a volumului.

Pe de altă parte, organele fiscale au procedat la reîncadrarea operațiunii rezultate din contractul de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, stabilind că suma de 2.619.846 RON încasată de C., administratorul societății reclamante, în baza acestei convenții, reprezintă de fapt dividende, pentru care societatea avea obligația să înregistreze și să declare impozit pe veniturile din dividende.

Instanța de fond a anulat în parte aceste acte administrativ fiscale, numai pentru obligațiile fiscale rezultate din estimarea bazei de impozitare pentru operațiunile de transport persoane în regim de taxi, menținând în rest celelalte dispoziții contestate, pronunțând astfel o hotărâre cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

Criticile pârâtelor, care în fapt reprezintă o formă ușor adaptată căii de atac exercitate a apărărilor formulate în fața instanței de fond sunt nefondate.

Pârâtele insistă în pretenția că reclamanta în privința operațiunilor economice de transport de persoane în regim de taxi avea obligația ca pentru fiecare mijloc de transport folosit în acest regim să dețină foi de parcurs ori ordine de deplasare, iar lipsa acestor documente a justificat operațiunea de estimare a veniturilor de organele fiscale de control.

Într-adevăr, potrivit normei generale prevăzute de art. 27 din H.G. nr. 1391/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a O.U.G. nr. 195/2002 privind circulația pe drumurile publice, persoanele juridice deținătoare de vehicule au și obligația să elibereze foaie de parcurs sau ordin de serviciu pentru vehiculele care se deplasează în cursă.

Însă aplicabilitatea acestei norme este înlăturată, așa cum a remarcat judecătorul fondului, de normele cu caracter special conținute de Legea nr. 38/2003 privind transportul în regim de taxi și în regim de închiriere și de natura specifică a activității de taximetrie, ce presupune curse zilnice, locale, multiple, pe trasee de lungime redusă, care ar transforma obligația de întocmire de foi de parcurs sau ordine de serviciu pentru fiecare cursă în parte într-una imposibilă.

Astfel potrivit art. 5 din Legea nr. 38/2003 costul transporturilor de persoane și bunuri în regim de taxi se determină prin însumarea tarifelor pe distanța parcursă și/sau timpul de staționare, măsurate de un aparat de taxat aflat în dotarea autovehiculului respectiv, la care se adaugă, după caz, și alte tarife și care potrivit art. 11 alin. (1) lit. b) este un aparat cu funcții metrologice și fiscale, compus dintr-un taximetru și un aparat de marcat electronic fiscal, care, montat la loc vizibil pentru client, calculează și afișează prețul de plată, emite un bon client la sfârșitul cursei și memorează datele privind activitatea taxiului, în scopul supravegherii sale fiscale.

Prin urmare, costurile transporturilor în regim de taxi de persoane sau de bunuri și implicit veniturile obținute din această activitate pot fi obținute numai din interogarea aparatului de taxat aflat în dotarea autovehiculului, care memorează datele privind activitatea taxiului, în scopul supravegherii sale fiscale.

Or, în privința rapoartelor emise de aparatele de taxat montate în autoturismele taxi, pârâtele nu au ridicat nici o obiecție de neregularitate sau neconformitate încât să se poată concluziona că sunt incorecte/incomplete și astfel să se justifice estimarea bazei de impunere în temeiul art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

De altfel, prin raportul de expertiză efectuat în cauză, s-a reținut că există evidențe contabile și fiscale, declarații fiscale, rapoarte zilnice emise de casele de marcat fiscale instalate pe fiecare autoturism și rapoarte sumare MF lunare, cu o valoare justificativă necontestată în privința determinării veniturilor impozabile.

Prin urmare, în mod legal instanța de fond a invalidat obligațiile fiscale suplimentare impuse de organul fiscal, rezultate în urma estimării bazei de impunere, operațiune determinată de constatarea eronată a imposibilității determinării situației fiscale corecte de către organul fiscal, întrucât nu este îndeplinită condiția legală impusă de art. 106 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală de a se constata că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, sau că acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziția organelor fiscale.

Sunt nefondate și criticile reclamantei referitoare la soluția instanței de fond prin care a fost validată conduita organelor fiscale care au considerat că aceasta promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare a fost încheiată în scopul justificării sumelor de bani primite ca avansuri și ridicate din casierie de către C., fiind o tranzacție artificială, care nu are un scop economic. Drept urmare a fost apreciată ca legală reîncadrarea operațiunii pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, stabilind că suma de 2.619.846 RON încasată de C. în baza contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 reprezintă dividende, pentru care societatea reclamantă era obligată a reține la sursă impozitul corespunzător.

Potrivit art. 11 alin. (1) teza 1 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

În temeiul acestei norme, organul fiscal atunci când constată cu ocazia controlului efectuat existența unei tranzacții care nu are scop economic, poate în funcție de circumstanțele concrete, fie să nu o ia în considerare la determinarea obligațiilor fiscale ale contribuabilului, fie să dispună reîncadrarea pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției verificate, permițându-i astfel, într-o marjă consistentă de apreciere, retratarea substanței și a conținutului economic al tranzacției derulată de contribuabili.

În cauză, organul fiscal a reîncadrat suma de 2.619.846 RON încasată de C., administratorul societății reclamante, în baza contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 ca reprezentând de fapt dividende, pentru care reclamanta avea obligația să înregistreze și să declare impozit pe veniturile din dividende.

Această apreciere este corectă.

Spre consolidarea acestei concluzii este de menționată că în temeiul contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011, administratorul societății reclamantei împreună cu soția sa, în calitate de promitenți vânzători, au încasat suma de 2.619.846 RON urmând ca restul în sumă de 144.154 RON să fie achitat până la data de 09.09.2013, dată la care urma să aibă loc transmiterea dreptului de proprietate asupra terenului și încheierea contractului de vânzare cumpărare.

Această operațiune juridică nu a fost perfectată, deși până la încheierea controlului fiscal s-a constatat a fi fost sume bani în caseria reclamantei care să acopere diferența de preț pentru perfectarea contractului de vânzare - cumpărare a terenului ce făcea obiectul promisiunii bilaterale de vânzare, fiind deci în puterea exclusivă a administratorului societății încheierea convenției translative de proprietate.

Actul adițional de prelungire a termenului pentru încheierea contractului de vânzare - cumpărare a fost încheiat la data 13.09.2016, după comunicarea avizului de inspecție fiscală, iar contractul de vânzare cumpărare a terenului a fost încheiat abia la data de 20.04.2017, fiind autentificat sub nr. x la BNP D..

Prin urmare, relația contractuală în care a fost angajată societatea reclamantă nu a avut nici un scop economic. Aceasta a beneficiat numai de promisiunea viitoare a vânzării unui teren în schimbul plății unui preț considerabil, echivalent cu prețul de vânzare a bunului, promisiune care așa cum s-a arătat nu a fost valorizată în termenul convenit, deși nu au existat impedimente de ordin material.

În consecință, în mod just s-a apreciat de instanța de fond că suma de 2.619.846 RON încasată de asociatul C. în baza promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare reprezintă în fapt sumele de bani distribuite de societatea reclamantă către asociatul acesteia cu titlu de dividende, drept consecință a deținerii titlurilor de participare la acea persoană juridică, și care în aplicarea art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se impozitează cu o cotă de 16% din cuantumul acestora.

Dispozițiile art. 7 pct. 12 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal de care se prevalează reclamanta nu sunt aplicabile în cauză. Potrivit acestei norme se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la un participant la persoana juridică peste prețul pieței pentru astfel de bunuri și/sau servicii, dacă suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit.

Prin urmare, sunt avute în vedere de legiutor operațiunile cu scop economic derulate între o societate și un participant la această persoană juridică, pe când în aplicarea art. 11 alin. (1) teza 1 din Legea nr. 572/2003 se pleacă de la ipoteza existenței unei tranzacții care nu are scop economic, a cărei constatare conferă organului fiscal prerogativa reîncadrării ei pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției verificate, cum s-a procedat în cauză.

Nu pot fi validate nici susținerile reclamantei potrivit cărora proprietar al terenului ce face obiectul contractului de promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare nr. x/09.09.2011 este și B. întrucât, așa cum s-a reținut de instanța de fond, nu au relevanța în cauză. Măsura organelor fiscale a avut în vedere reconsiderarea prețului achitat de reclamantă în temeiul tranzacției de promisiune de vânzare-cumpărare în distribuire de dividende către asociatul unic al societății, promitent vânzător, nefiind pus în discuție dreptul de proprietate asupra terenului, care nu a fost transmis la data promisiunii bilaterale.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va respinge recursurile formulate de reclamanta societatea A. S.R.L. și de pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 319 din 5 iunie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 319 din 5 iunie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 29 octombrie 2020.