ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5073/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 21 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, a solicitat anularea deciziei de impunere x/11.03.2016 emisă în baza raportului de inspecție fiscală x/11.03.2016, precum și anularea deciziei nr. 233/22.07.2016 prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva actelor indicate.

Prin sentința civilă nr. 697 din 15 decembrie 2017, Curtea de Apel Craiova a admis în parte cererea reclamantei, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/11.03.2016 emisă în baza raportului de inspecție fiscală x/11.03.2016 și decizia de soluționare a contestației nr. 233/22.07.2016, respectiv în ceea ce privește obligațiile fiscale principale și accesorii stabilite în sarcina reclamantei ca urmare a facturilor emise de societatea B. S.R.L., respingând în rest cererea.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs atât reclamanta, cât și pârâtele.

3.1. Prin recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, așa cum a fost formulată.

a) O primă critică privește respingerea de către prima instanță a cererii de anulare a impunerii suplimentare bazate pe constata diferență între fondul de salarii înregistrat în evidența contabilă a societății și manopera calculată și înregistrată de societatea reclamantă în situații de plată/devize de lucrări acceptate la plată de beneficiari.

Instanța de fond a statuat că noțiunile de "manoperă" și "totalitatea salariilor" sunt echivalente, socotind că în mod corect organul fiscal a considerat că se datorează toate contribuțiile sociale la nivelul "manoperei".

Recurenta critică aceste statuări, arătând că veniturile din salarii nu au drept cauză juridică contractul de antrepriză (care materializează capacitatea companiei de a realiza profit), ci contractele individuale de muncă. Cele două noțiuni greșit considerate echivalente de către instanță au conotații financiare diferite, iar expertul contabil a sintetizat clar inadmisibilitatea unei echivalări.

Opinia expertului judiciar a fost invalidată fără temei de către instanța de fond, situația în cauză nefiind una în care organului fiscal să-i fie permisă reîncadrarea tranzacțiilor. În mod evident, fondul de salarii nu se poate raporta decât la contractele individuale de muncă, fiind compus din totalitatea sumelor ce sunt achitate de către societate către proprii salariați. Salariile sunt plătite independent de lucrările contractate, sumele câștigate din contracte sau frecvența lor.

Diferența dintre statele de plată și situațiile de lucrări reprezintă efectiv profitul societății, aspect confirmat prin raportul de expertiză judiciară, în care s-a arătat că diferența a fost tratată ca atare și supusă plății impozitului pe profit.

b) În ceea ce privește factura de storno nr. 606/01.12.2013 emisă către C. S.A., instanța de fond a reținut, în esență, că reclamatei i s-a refuzat dreptul de deducere în mod corect întrucât, deși a procedat la diminuarea bazei de impunere în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA, nu a revenit în mod corespunzător și asupra cheltuielilor aferente veniturilor respective.

Recurenta-reclamantă critică soluția, arătând că instanța de fond a înțeles și interpretat greșit atât normele de drept material aplicabile cauzei, cât și însuși raportul juridic ce stă la baza acestor obligații stabilite suplimentar.

Prin raportul de inspecție fiscală organul fiscal nu a mers pe argumentul nediminuării cheltuielilor în mod corespunzător (respectiv, eventual, pe ajustarea dreptului de deducere în conformitate cu art. 148 Codul fiscal), ci nu a recunoscut diminuarea bazei de impunere cu factura storno, cu motivarea că aceasta nu are justificare reală.

Reclamanta a arătat care este justificarea stornării, și anume, erori de stabilire a valorii pentru unele lucrări, precum și cantități nedecontate, situația fiind confirmată prin raportul de expertiză judiciară. Prin acordul părților s-a convenit ca C. S.A. să restituie beneficiarului suma de 223.040 RON, incluzând TVA, iar factura storno a fost emisă de reclamantă, în calitate de executant al lucrărilor, în relația cu antreprenorul, în temeiul art. 8.11 din contractul de lucrări nr. x/2010. Ca atare, nu se poate pretinde că factura storno nu a avut justificare economică sau nu s-a bazat pe o situație reală, iar instanța de fond pierde din vedere ceea ce s-a stabilit prin raportul de inspecție fiscală, și anume, că nu ar exista justificare pentru stornare.

Instanța admite că s-a procedat corect la stornarea veniturilor, dar arată că nu s-ar fi revenit și asupra cheltuielilor făcute de reclamantă în legătură cu lucrarea contractată. Este ignorat raportul de expertiză judiciară, prin care s-a reținut că nu există și nu poate exista niciun retur de marfă sau alte situații asemănătoare, astfel încât reclamanta să revină asupra cheltuielilor deductibile. Din acest punct de vedere, instanța nu s-a raportat la prevederile art. 148 Codul fiscal, în raport de care rezultă că reclamanta nu s-a aflat în nicio ipoteză în care să fie obligată la ajustarea dreptului de deducere cu cheltuielile efectuate. De altfel, organul fiscal nu a pus problema ajustării cheltuielilor, iar instanța de fond, dacă ar fi stabilit că se impunea o ajustare, trebuia să precizeze care dintre situațiile prevăzute la art. 148 Codul fiscal este incidentă.

Rezultă că instanța s-a pronunțat extra petita, nefăcând obiectul învestirii sale verificarea ajustării dreptului de deducere cu cheltuielile efectuate, iar în limitele învestirii, și anume în privința existenței unei justificări reale pentru stornare, raționamentul instanței a fost în sensul admiterii existenței acestei justificări, ca atare, soluția trebuia să fie de admitere a acțiunii.

c) Cu privire la factura de storno nr. 608/19.02.2014 emisă de Consiliul Județean Dolj, instanța de fond a utilizat același raționament, și anume că reclamanta a revenit asupra bazei de impunere, care a fost diminuată cu veniturile stornate, dar nu a revenit și asupra cheltuielilor.

Criticile recurentei-reclamante sunt formulate în mod similar impunerii precedente, recurenta subliniind că suma din factura storno a fost calculată ca diferență între valoarea inițială a contractului și prețul corespunzător neefectuării în parte a unor lucrări.

d) Cu privire la creanța în cuantum de 203.012 RON reprezentând datoria societății reclamante față de furnizorul D. S.R.L., considerată venit impozabil pe motivul prescrierii creanței, recurenta critică sentința, arătând că prevederile art. 256 lit. e) din Ordinul 3055/2009 stabilesc că reprezintă venituri din exploatare "datoriile prescrise, scutite sau anulate potrivit legii". Instanța a interpretat greșit norma, considerând că legiuitorul a avut în vedere nu intervenirea propriu-zisă a prescripției, ci doar împlinirea termenului de prescripție și considerând că poate verifica numai împlinirea termenului, însă nu și incidența unor cauze de întrerupere.

Or, intervenirea prescripției în condițiile legii presupune verificarea nu doar a duratei termenului, ci și a curgerii sale neîntrerupte. Nici organul fiscal și nici instanța nu pot refuza verificarea cauzelor de întrerupere.

Nu poate fi primită interpretarea instanței, care a refuzat să exercite rolul său de control judiciar în cadrul aplicării conceptului de "împlinire a termenului" (respectiv cauza de întrerupere a termenului costând în recunoașterea datoriei), considerând că excede limitelor învestirii sale. O astfel de interpretare este contrară intenției legiuitorului și principiului securității raporturilor juridice.

Instanța, prin interpretarea sa, a ignorat principiul fundamental de interpretare a normelor juridice, potrivit căruia unde legea nu distinge, nici interpretul nu poate distinge. Or, legiuitorul a stabilit că reprezintă venit din exploatare datoriile prescrise potrivit legii, iar nu cele pentru care doar s-a împlinit termenul de prescripție, considerat a fi curs neîntrerupt.

Recurenta arată că transmiterea confirmării de sold din 16.12.2013 echivalează cu recunoașterea datoriei și valorează cauză de întrerupere a termenului de prescripție, ceea ce determină curgerea unui nou termen de 3 ani.

Instanța a statuat contradictoriu întrucât, pe de o parte, a admis că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze asupra termenului de prescripție, pe care și instanța l-a considerat împlinit, iar pe de altă parte, a statuat că nu poate aprecia, raportat la art. 256 lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009, asupra cauzei de întrerupere bazată pe confirmarea de sold.

e) Cu privire la raporturile juridice derulate cu E., recurenta-reclamantă arată că, prin efectul hotărârii civile nr. 3833/2017 a Tribunalului București, obligația asumată la nivel contractual a fost transformată într-o obligație judiciară de acordare echivalentului cotei de 10% din contravaloarea lucrărilor executate și încasate de la beneficiar, inclusiv accesoriile, astfel că neachitarea cotei de 10% din avansul contractual ar fi generat accesorii suplimentare. Conversia în contabilitate a acestei operațiuni a fost determinată de obligația de respectare întocmai a prevederilor contractuale, confirmate prin hotărâre judecătorească.

Instanța de fond a reținut că reclamanta nu era obligată să achite suma raportat la art. 2.4 din contractul de asociere, însă pronunțarea hotărârii judecătorești amintite face inutilă orice altă dezbatere juridică asupra corectitudinii acestei plăți.

Ca atare, instanța a interpretat eronat art. 21 alin. (3) Codul fiscal, stabilind că respectiva cheltuială nu are la bază documente justificative, câtă vreme au fost prezentate factura și contractul în baza căruia s-a născut obligația de a achita avansul.

3.2. Prin recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, care privește soluția de anulare a impunerii suplimentare bazate pe raporturile juridice derulate de reclamantă cu B. S.R.L., recurentele-pârâte arată că instanța de fond a reținut în mod eronat îndeplinirea condițiilor de exercitare a dreptului de deducere a TVA aferente facturilor respective.

Aceasta întrucât reclamanta nu a prezentat avize de însoțire a mărfii din care să rezulte cum a fost aceasta transportată, în facturile de achiziție nu este nominalizat mijlocul de transport, nu au fost completate datele din cartea de identitate a delegatului, iar emitentul facturilor - B. S.R.L. - figurează în vectorul fiscal ca plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. Or, dacă ar fi înregistrat în evidența contabilă fie și numai veniturile din facturile emise către reclamantă, acest furnizor ar fi devenit plătitor de impozit pe profit.

Ținând seama că acest furnizor a declarat un impozit pe venitul microîntreprinderii echivalent unor venituri sub nivelul celor înscrise în facturile de livrări pe numele societății reclamante, în mod întemeiat s-a stabilit că documentele emise de acest furnizor nu au calitatea de documente justificative, în sensul legii fiscale, motiv pentru care nu poate fi acordată nici deductibilitatea cheltuielilor și nici dreptul de deducere a TVA înscrise în facturile respective.

Recurentele invocă incidența, în privința impozitului pe profit, a prevederilor art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Codul fiscal și cele ale pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum și prevederile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 și OMEF nr. 3512/2008.

În privința TVA, citează prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, precum și pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

4.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a formulat întâmpinare față de recursul reclamantei, prin care a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

Cât privește criticile din recursul reclamantei cuprinse la lit. a), recurenta-pârâtă arată că a existat o diferență între fondul de salarii înregistrat pentru activitatea prestată și manopera calculată prin situațiile de plată facturate către beneficiari. Susținerile pur formale ale recurentei-reclamante nu pot fi reținute, în cauză fiind aplicabile dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, art. 67 din Codul de procedură fiscală, precum și cele ale OMFP nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Cât privește criticile de la lit. b) și c) ale cererii de recurs, arată că un aspect hotărâtor la stabilirea sumelor suplimentare l-a constituit lipsa documentelor care să ateste îndeplinirea condițiilor pentru emiterea facturii de stornare, în cauză fiind aplicabile prevederile art. 19 alin. (1), art. 134

1

și art. 138 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În privința criticilor de la lit. d), arată că reclamanta nu a dovedit existența unei cauze de întrerupere a termenului de prescripție, iar constatarea împlinirii acestuia, este în concordanță cu dispozițiile OMFP nr. 3055/2009 și art. 2517 din C. civ.

În privința criticilor de la lit. e), arată că factura de avans din 25.06.2012 cu sumă de TVA, emisă de F. S.R.L. din România, înregistrată în contul 471 - Cheltuieli înregistrate în avans, nu reprezintă o cheltuială deductibilă, nefiind efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, întrucât, pe de o parte, avansul a fost achitat altei persoanei juridice decât cea cu care s-a încheiat contractul de asociere, iar pe de altă parte, prestarea de servicii nu a avut loc.

4.2. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepției nulității recursului pârâtelor, întrucât criticile invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat.

Cât privește fondul recursului pârâtelor, recurenta-reclamantă arată că toate criticile formulate contravin statuărilor CJUE, preluate și în practica judiciară a ÎCCJ-SCAF, conform cărora, odată îndeplinite condițiile de formă și de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, nu se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că emitentul facturii a săvârșit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să dovedească că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă comisă de emitentul facturii sau de alt operator din amonte.

Prin rezoluția din 3 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 23 septembrie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtru a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

La termenul de judecată din 23 septembrie 2020, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului declarat de pârâte, invocată de către recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. prin întâmpinare, apreciind că motivele de recurs invocate de către pârâte se circumscriu motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Prin actele administrative fiscale contestate s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina recurentei-reclamante constând în impozit pe profit, TVA și contribuții sociale, plus accesoriile aferente.

a) O primă sursă a impunerii suplimentare (în materie de CAS, CASS, fond de șomaj, etc.) a constituit-o constatata diferență între fondul de salarii înregistrat în evidența contabilă a societății reclamante și manopera calculată și înregistrată de aceasta în situațiile de plată/devize de lucrări, acceptate la plată de beneficiari, în perioada 01.01.2012 - 31.07.2015, diferență care a generat o bază de impunere suplimentară în sumă de 1.078.178 RON.

Organul fiscal a stabilit că fondul de salarii înregistrat în evidența contabilă este inferior manoperei calculate prin situațiile de plată și facturate către beneficiari, în condițiile în care această manoperă este calculată în funcție de numărul de ore normate pentru fiecare lucrare și salariul orar aferent personalului alocat pentru efectuarea lucrărilor menționate. Pe cale de consecință, a apreciat că munca depusă de salariați pentru efectuarea lucrărilor (înscrisă ca manoperă în situațiile de plată) trebuie să se regăsească în fondul de salarii înregistrat în evidența contabilă. Deși a audiat cinci salariați care au declarat că suma din statul de plată corespunde cu salariul primit și că nu au beneficiat de alte avantaje, organul fiscal a considerat răspunsurile nerelevante în stabilirea stării de fapt fiscale și, constatând că statele de salarii sunt incorecte și incomplete, a stabilit prin estimare baza de impunere a contribuțiilor sociale obligatorii, în temeiul art. 6 și 67 din Codul de procedură fiscal și a Ordinului ANAF nr. 3389/2011.

Instanța de fond a respins cererea reclamantei în privința anulării acestei impuneri suplimentare, reținând că diferența anterior menționată a fost corect calificată ca reprezentând salarii, respingând opinia consultantului fiscal desemnat în cauză să efectueze expertiza judiciară, cu motivarea că această opinie vizează interpretarea și aplicarea normelor de drept care intră în atribuțiile instanței de judecată.

Desigur, dezlegarea chestiunilor litigioase referitoare la această impunere suplimentară presupune aplicarea normelor de drept fiscal, care este atributul instanței de judecată, însă raportul de expertiză este relevant în privința lămuririi situației fiscale la care trebuie aplicate normele de drept substanțial.

Instanța de fond, sub aspectul aplicabilității art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, a reținut că organele fiscale au procedat corect la stabilirea contribuțiilor raportate la manopera înscrisă în situațiile de plată, astfel cum acestea au fost facturate către beneficiari, luând în considerare scopul economic real al tranzacțiilor. Or, această susținere nu este aplicată la situația concretă dedusă judecății, câtă vreme tranzacțiile societății reclamante cu beneficiarii serviciilor sale nu sunt puse sub semnul îndoielii.

În ceea ce privește incidența art. 67 din O.G. nr. 93/2003, aplicarea sa a fost luată în considerare pe baza sumelor mai mari înscrise cu titlu de manoperă în situațiile de plată față de fondul de salarii. Însă, existența unei diferențe valorice între manopera menționată în situațiile de lucrări sau devize și fondul de salarii al societății nu poate atrage stabilirea prin estimare a bazei de impunere în materie de contribuții sociale, lipsind situația premisă: caracterul incorect sau incomplet al evidenței contabile a societății în privința veniturilor salariale.

Instanța de fond, confirmând actul de impunere, nu a făcut distincția necesară între cele două raporturi juridice independente, respectiv cel pe care societatea, ca prestator de servicii, îl are cu beneficiarii și cel pe care societatea îl are cu salariații.

Prețul manoperei nu este echivalent cu salariile plătite pentru realizarea acesteia, ci el reprezintă contravaloarea unui serviciu prestat de către societate. În acest sens au fost și concluziile expertului fiscal, care a arătat că diferențele dintre manopera prevăzută în devize și cea din evidența contabilă a societății îmbracă forma profitului impozabil, ca formă de economisire a consumurilor specifice de resurse și nicidecum forma salarială, pentru care să se datoreze contribuțiile sociale.

Instanța de fond nu a argumentat încuviințata echivalență între cele două concepte distincte.

Inalta Curte constată că reîncadrarea ca fond de salarii a veniturilor facturate cu titlu de manoperă de către recurenta-reclamantă pe seama beneficiarilor serviciilor sale, pentru care nu s-ar fi reținut și plătit corespunzător toate tipurile de contribuții sociale prevăzute de lege, nu are sens din punct de vedere al legii fiscale. Între salarii, ca remunerație a muncii prestate de angajați și prețul serviciilor prestate de o societate, având drept componentă manopera, nu poate fi pus semnul egalității.

Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabilește că autoritatea fiscală poate reîncadra anumite tranzacții/operațiuni ale contribuabilului în scopul ca acestea să reflecte conținutul lor economic real, însă, în cauză, nu există niciun argument pentru reîncadrarea operată.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată fondate criticile recurentei-reclamante referitoare la greșita aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal și art. 67 din O.G. nr. 93/2003 privind Codul de procedură fiscală, baza de calcul al contribuțiilor sociale raportându-se la veniturile salariale, iar nu la sume facturate cu titlu de manoperă în baza unor contracte de prestări servicii, încheiate de societate cu partenerii săi.

b) Cât privește facturile storno emise de societatea recurentă-reclamantă către C. S.A și către Consiliul Județean Dolj, organul fiscal a stabilit că societatea, în baza acestor facturi, a diminuat în mod nejustificat veniturile impozabile, precum și valoarea TVA colectată, nerevenind și asupra cheltuielilor înregistrate conform situațiilor de lucrări, încălcând astfel prevederile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 și art. 19 și art. 21 din Codul fiscal, precum și art. 134

1

alin. (1) și art. 138 din Codul fiscal. S-a arătat că societatea verificată nu a prezentat documente justificative privind emiterea facturilor de stornare.

Instanța de fond a respins cererea reclamantei, în privința acestor surse de impunere suplimentară încuviințând raționamentul organului fiscal bazat pe nerevenirea și asupra cheltuielilor înregistrate conform situațiilor de lucrări și apreciind, pe cale de consecință, că măsura stornării este lipsită de fundament.

Și în această privință, consultantul fiscal a expus o opinie contrară, potrivit căreia, constatându-se diferențe decontate în plus la anumite materiale și aplicarea unui preț unitar eronat la alte materiale, precum și neefectuarea în parte a unor lucrări facturate, prin acordul părților s-a convenit de către reclamantă, pe de o parte, în baza relației contractuale cu C., iar pe de altă parte, în baza relației contractuale cu Consiliul Județean Dolj, la reducerea valorii inițiale a contractelor de lucrări, existând documente justificative care atestă situația reală, corect oglindită în facturile de stornare. Expertul a arătat și că situația de fapt nu se referă la retururi de marfă, fiind exclusă ajustarea fiscală a cheltuielilor.

Înalta Curte constată că, așa cum arată recurenta-reclamantă, instanța a înlăturat concluziile raportului de expertiză și a menținut actul de impunere fiscală, pe motiv că ajustarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit și TVA colectată din cele două raporturi contractuale nu a fost însoțită de ajustarea cheltuielilor, deci pentru un motiv străin de necesara dovedire a caracterului nereal al operațiunilor pe care se bazează stornarea, în contextul aplicării art. 19 și art. 21 din Codul fiscal, precum și a art. 134

1

alin. (1) și art. 138 din Codul fiscal.

Câtă vreme reclamanta a dovedit că emiterea facturilor storno a avut la bază situații reale, probate prin documente justificative verificate în cadrul expertizei judiciare, în mod nelegal nu au fost acceptată ajustarea bazei de impunere, fiind demonstrat că veniturile realizate și TVA colectată s-au diminuat cu valoarea stornată.

c) Cât privește creanța în cuantum de 203.012 RON, reprezenând datoria societății reclamante față de furnizorul D. S.R.L., instanța de fond a reținut că organul fiscal a decis corect că a intervenit prescrierea datoriei și că reclamanta nu a procedat la înregistrarea în evidența contabilă în contul 7588 - Alte venituri din exploatare, a valorii crenței prescrise, în conformitate cu art. 256 lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009.

Și în acestă privință opinia consultantului fiscal a fost favorabilă recurentei-reclamante, însă, această opinie se bazează exclusiv pe interpretarea și aplicarea legii, expertul apreciind că datoriile nescoase din evidență nu intră în categoria veniturilor impozabile, prescripția putând fi invocată numai de către debitor.

Înalta Curte constată că instanța de fond a apreciat cu aplicarea corectă a prevederilor Ordinului anterior amintit că noțiunea de datorii prescrise nu impune nici ca prescripția să fi fost constatată prin hotărâre judecătorească și nici ca ea să fie însușită de debitor, ci este suficient ca pentru datoria respectivă să se fi împlinit termenul legal de prescripție. O interpretare contrară ar face ca prevederile Ordinului să devină inaplicabile în situațiile unor datorii prescrise, dar pentru care nu există o confirmare judiciară a intervenirii prescripției sau pentru care debitorul nu înțelege să scoată din propria evidență datoria respectivă, ceea ce ar restrânge în mod nejustificat sfera de aplicare a normei contabile.

Înalta Curte nu este de acord cu aserțiunea instanței de fond, potrivit căreia în prezentul litigiu nu se poate verifica/stabili caracterul întreruptiv de prescripție al confirmării de sold din 16.02.2013, invocată de recurenta-reclamantă.

Într-adevăr, așa cum susține recurenta-reclamantă, împlinirea termenului de prescripție, în condițiile legii, presupune verificarea nu numai a duratei termenului, ci și a efectivei sale curgeri neîntrerupte.

Însă, se constată că sunt fondate apărările recurentelor-pârâte care arată că respectiva confirmare de sold operată în evidența contabilă a recurentei-reclamante nu poate avea semnificația unei recunoașteri de datorie - cauză de întrerupere a curgerii termenului de prescripție. Această confirmare de sold din 16.02.2013, pe care o invocă recurenta-reclamantă, este un act contabil intern ce nu poate fi considerat recunoaștere de datorie. Recunoașterea de datorie implică în mod necesar un raport debitor-creditor, adică ea poate fi considerată ca atare dacă a fost manifestată fără echivoc în raport cu creditorul creanței.

Nu este cazul creanței în speță, în privința căreia a fost corect aplicată prevederea art. 256 lit. e) din Ordinul 3055/2009.

d) Cât privește suma de 204.754 RON, reprezentând cheltuieli și suma de TVA de 249.141 RON, rezultate din factura de avans emisă de F. S.R.L. România către recurenta-reclamantă, instanța de fond a arătat că nu s-au depus dovezi că emitenta facturii este reprezentantul fiscal al asociatei reclamantei, E. cu sediul în Malta, dar și că reclamanta nu contestă că partenera sa contractuală nu a executat obligațiile rezultate din contractul de asociere, respectiv că plata avansului ar fi nedatorată, motiv pentru care a apreciat corectă aplicarea de către organul fiscal a prevederilor art. 21 alin. (1) și (4) lit. f), respectiv a art. 145 alin. (2) Codul fiscal, referitoare la nedeductibilitatea cheltuielii și a TVA.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă invocă confirmarea pe cale judiciară a obligației de plată ce-i revine în baza contractului de asociere în participațiune, respectiv prin sentința civilă nr. 3833/2017 pronunțată de Tribunalul București, secția a VI-a civilă în dosarul nr. x/2015, prin care a fost obligată la plata către asociata sa a cotei de 10% din contravaloarea tuturor lucrărilor executate și încasate de la beneficiar, deci implicit a avansului onorat în baza facturii emise de reprezentanta asociatei.

Pronunțarea acestei hotărâri atestă caracterul deductibil al cheltuielii și a TVA aferente, care se bazează pe o relație contractuală reală. Numai în eventualitatea în care s-ar constata, prin hotărâre judecătorească definitivă, că nu se impunea îndeplinirea obligației de plată a 10% din beneficii pentru neonorarea de către coasociată a propriilor obligații contractuale, s-ar impune ajustarea cheltuielilor și a dreptului de deducere.

În ceea ce privește calitatea emitentei facturii, conform expertizei judiciare, aceasta este reprezentanta fiscală a coasociatei cu sediul în Malta, la care s-a referit acordul de asociere, prin care s-a stipulat că sumele reprezentând 10% din valoarea avansului și a contravalorii lucrărilor executate, încasate de la beneficiarul lucrării vor fi virate acestei reprezentante.

Recursul autorităților fiscale privește admiterea în parte a cererii în anulare, respectiv anularea obligațiilor fiscale principale și accesorii stabilite în sarcina reclamantei pe baza relației contractuale cu furnizorul B. S.R.L..

Instanța de fond a constatat că facturile îndeplinesc condițiile de formă și de fond pentru a reprezenta documente justificative, atât din perspectiva deductibilității cheltuielilor, cât și a dreptului de deducere a TVA.

Recurentele-pârâte susțin că facturile emise de furnizorul B. S.R.L. nu îndeplinesc condițiile cerute de legea fiscală pentru a fi socotite documente justificative. Deși citează prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, precum și prevederile art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, în realitate, recurentele nu invocă neîndeplinirea unor condiții de formă ale facturilor, ci, așa cum a reținut instanța de fond, plauzibile nereguli la furnizor referitoare la înregistrarea veniturilor și virarea TVA colectată.

Organul fiscal nu recunoaște deductibilitatea cheltuielilor și dreptul de deducere al reclamantei rezultat din aceste achiziții de materii prime și materiale, invocând anumite elemente factuale (numerele consecutive ale facturilor și chitanțelor, achitarea lor în numerar, calitatea societății furnizoare de microîntreprindere, care ar fi declarat un impozit necorespunzător fie și numai veniturilor ce ar fi fost încasate în relația cu reclamanta, neindicarea în avizele de însoțire a mărfii a mijlocului de transport) pe care, însă, nu le utilizează într-un raționament juridic explicit, afirmat, în sensul invocării nerealității operațiunilor.

În acest context, în mod corect instanța de fond a constatat că, cel mult, se poate socoti că autoritățile pârâte invocă un comportament fiscal neadecvat al emitentei facturilor, care însă nu poate fi imputat reclamantei.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 697 din data de 15 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, va casa în parte sentința atacată și, rejudecând, va anula Decizia de impunere nr. x/11.03.2016, RIF nr. x/11.03.2016 și decizia de soluționare a contestației nr. 233/22.07.2016 și în ceea ce privește următoarele obligații fiscale principale, precum și accesoriile aferente stabilite în sarcina reclamantei: 1) obligații fiscale stabilite în plus față de fondul de salarii, pe baza diferenței dintre valoarea manoperei prezentate în situațiile de lucrări/devizele de lucrări și fondul de salarii înregistrat în evidența contabilă; 2) obligații fiscale stabilite în baza relației contractuale cu E.; 3) obligații fiscale stabilite pe baza relațiilor contractuale cu Consiliul Județean Dolj și C. S.A.. Va menține celelalte dispoziții ale sentinței.

În același temei de drept, constatând caracterul nefondat al criticilor expuse în recursul declarat de pârâte, îl va respinge, în consecință.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 697 din data de 15 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, rejudecând:

Anulează Decizia de impunere nr. x/11.03.2016, RIF nr. x/11.03.2016 și decizia de soluționare a contestației nr. 233/22.07.2016 și în ceea ce privește următoarele obligații fiscale principale, precum și accesoriile aferente stabilite în sarcina reclamantei:

1) obligații fiscale stabilite în plus față de fondul de salarii, pe baza diferenței dintre valoarea manoperei prezentate în situațiile de lucrări/devizele de lucrări și fondul de salarii înregistrat în evidența contabilă;

2) obligații fiscale stabilite în baza relației contractuale cu E.;

3) obligații fiscale stabilite pe baza relațiilor contractuale cu Consiliul Județean Dolj și C. S.A..

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Respinge recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 octombrie 2020.