ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3523/2020

Ședința publică din data de 14 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 17 iunie 2014, sub nr. x/2014 reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, solicitând instanței ca prin hotărârea ce va pronunța să dispună anularea Deciziei nr. 472/24.12.2013 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.02.2009, emisa in baza Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/25.02.2009, întocmite de către parata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj.

Prin sentința nr. 423/2015 din 20 octombrie 2015 Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a decis următoarele:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A., cu domiciliul în jud. Dolj în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, cu sediul în Craiova, str. x, jud. Dolj.

Împotriva sentinței civile nr. 423 din 20 octombrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, anularea impunerii fiscale aferentă perioadei 2005-2007 în ceea ce privește debitul, iar în privința accesoriilor, anularea acestora în totalitate.

Ca motiv de recurs de ordine publică, reclamanta a susținut încălcarea de către autoritățile fiscale a dreptului la protecția datelor cu caracter personal și libera circulație a datelor, respectiv a dispozițiilor art. 10, art. 11 și art. 13 din Directiva 95/46/CE din 24.10.1995, precum și a jurisprudenței europene conturată în cauza C201/2014 Bara vs. România, pronunțată la data de 01.10.2015. În acest sens, recurentul-reclamant a învederat că autoritățile fiscale au preluat, pe bază de protocol intern și acte normative infralegale, date cu caracter personal din arhiva notariatelor, fără înștiințarea prealabilă.

Recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță a interpretat și aplicat în mod greșit prevederile art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Codul fiscal, coroborate cu Normele de aplicare ale acestui text de lege din H.G. nr. 44/2004, în formele în vigoare în anii 2005, 2006 și 2007, ceea ce a condus la concluzia greșită că reclamantul poate fi calificat, retroactiv, ca persoană impozabilă obligată la colectarea TVA aferent vânzărilor de locuințe din proprietatea personală.

În ceea ce privește anii 2005 și 2006, instanța de fond a reținut în mod greșit că, în speță, nu este îndeplinită condiția ca bunurile să fi fost folosite în scop personal, condiție prevăzută în normele de aplicare doar pentru restul bunurilor, altele decât locuințele vândute de persoanele fizice din patrimoniul personal. Or, arată recurentul-reclamant, prevederile art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Codul fiscal nu fac referire la operațiunile realizate de o persoană fizică din patrimoniul personal, iar normele de aplicare menționează că nu prezintă caracter de continuitate, indiferent de număr și fel, vânzările de locuințe de către o persoană fizică sau alte bunuri folosite în scop personal.

În interpretarea gramaticală a textului, sintagma "scop personal" se referă la "alte bunuri", categoria locuințelor fiind individualizată în mod clar. Intenția legiuitorului rezultă și din faptul că regimul vânzărilor de locuințe din patrimoniu personal are o reglementare distinctă, prin art. 77 Codul fiscal, prin care s-a impus și plata unei altfel de taxe, respectiv impozitul pe venit reținut de birourile notariale.

Totodată, recurenta arată că, prin Codul fiscal în vigoare în anii 2005 și 2006, nu era reglementată procedura și formularele necesare înregistrării ca plătitor de TVA a unei persoane fizice, iar în legislația fiscală nu exista noțiunea de "continuitate a exploatării bunului corporal".

Instanța de fond a pornit de la o premisă eronată atunci când a apreciat asupra numărului de tranzacții efectuate de reclamant, luând în considerare activitatea pe patru ani, iar nu activitatea aferentă fiecărui an fiscal, în condițiile în care cifra de afaceri calculată potrivit art. 152 Codul fiscal are în vedere un singur an fiscal, iar nu mai mulți ani cumulați.

Pentru perioada 2005-2006, în mod greșit, instanța de fond, interpretând dispozițiile legale incidente, a considerat că nu este îndeplinită condiția ca bunurile să fie folosite în scop personal, condiție prevăzute în normele de aplicare.

de drept ce a stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat.

În anul 2007 s-a introdus, pentru prima dată, în legislația fiscală, noțiunea de "caracter de continuitate" în privința vânzărilor de locuințe de către persoanele fizice, dar acest temei legal nu poate fi aplicabil tranzacțiilor efectuate de reclamant în anul 2005, când organele fiscale au încadrat reclamantul în categoria plătitorilor de TVA, pentru veniturile obținute din două asocieri.

Recurenta-reclamantă a mai susținut că hotărârea recurată este rezultatul unei aplicări și interpretări eronate a dreptului comunitar în materie. Astfel, instanța de fond a reținut că definiția din cuprinsul art. 127 Codul fiscal a persoanei impozabile corespunde celei din cuprinsul Directivei 77/388/CE și a Directivei 2006/112/CE, precum și principiilor expuse în art. 3 din Codul fiscal. Fără a contesta acest argument, reclamantul susține că, din această definiție, nu rezultă că vânzarea locuințelor din patrimoniul personal reprezintă o activitate economică. Mai mult, din normele de aplicare ale Codul fiscal rezultă, în mod evident, exceptarea acestei activități din sfera TVA, sau, cel mult, se poate afirma că normele reglementează ambiguu și neaccesibil excepții de la excepții și utilizează noțiuni neclare, ce nu au corespondent în realitate ori în procedurile fiscale din perioada de interes.

În mod contradictoriu, instanța de fond a afirmat că legiuitorul a înțeles să interpreteze sintagma de "exploatare a bunurilor cu caracter de continuitate", deși legiuitorul edictează norme și nu are atribuții de interpretare a acestora. Tot în mod contradictoriu, instanța de fond a prezentat argumente din jurisprudența CJUE, necontestate de reclamant, însă inaplicabile în cauza de față.

Recurenta-reclamantă solicită a fi avute în vedere și cele statuate de CJUE în cauza Salomie și Oltean, cu privire la dreptul de deducere a TVA. Chiar dacă această speță se raportează la legislația fiscală aplicabilă începând cu anul 2009, ea nu este incidentă ăn raport de perioada în cauza de față.

În acest sens, recurentul-reclamant a apreciat că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, în vigoare începând cu anul 2007, întrucât regula o reprezintă scutire de TVA a livrărilor de construcții sau teren de către orice persoană, iar excepția de la regulă, care vizează construcțiile noi, se aplică doar dacă persoana impozabilă a exercitat ori ar fi putut exercita dreptul de deducere a taxei.

Organele fiscale nu au analizat și nu au motivat aspectele referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, solicitând prezentarea de documente justificative, în scop probator, întocmite în condițiile art. 155 Codul fiscal. Dreptul de deducere ar fi trebuit acordat conform principiilor jurisprudenței europene din cauza Salomie și Oltean C 183/2014, prin procedura estimării din oficiu, conform art. 66 și art. 67 Codul fiscal, iar nu prin solicitarea de facturi de achiziții specifice unui comerciant.

Interpretarea greșită a primei instanțe este și rezultatul înlăturării nejustificate a concluziilor raportului de expertiză fiscală, a omisiunii de a răspunde punctual criticilor, prin abordarea unor argumente și a unei jurisprudențe redundante, față de problema de drept supusă dezlegării.

În subsidiar, recurentul-reclamant a arătat că înțelege să critice modul de calcul a accesoriilor, care au un cuantum excesiv, în raport de conduita și lipsa de transparență a procedurilor și legislației fiscale, motiv pentru care solicită anularea acestora, în acord cu jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție conturată în cauza nr. 226/54/2012.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj nu a depus întâmpinare la dosarul instanței de recurs.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul B. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Referitor la critica încălcării normelor dreptului european, în condițiile reținute prin jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-201/2014, Înalta Curte constată că, prin Hotărârea pronunțată în cauza Bara și alții c. României, Curtea Europeană a concluzionat că articolele 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date, trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.

Înalta Curte constată că situația din prezentul litigiu este semnificativ diferită față de cea expusă Curții Europene în cauza anterior menționată, care a presupus analizarea unor norme cuprinse în protocoale încheiate între două autorități publice centrale.

În cauza de față, reclamanta a sesizat transmiterea unor date cu caracter personal, de către notariatele unde s-au încheiat actele de vânzare-cumpărare ce au constituit baza impozabilă a stabilirii TVA, către autoritățile publice fiscale, fără informarea sa prealabilă. Așadar, pe lângă faptul că, în speță, nu s-a făcut dovada existenței unui protocol/act/înțelegere în baza căruia a operat transmiterea datelor cu caracter personal, se observă că această transmitere nu a avut loc între autorități ale administrației publice aparținând unui stat membru, ci între entități private, organizate în temeiul Legii nr. 136/1995 și autoritatea administrativă cu atribuții fiscale.

În consecință, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, motivul de recurs privitor la încălcarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Principala critică de nelegalitate formulată în recurs privește greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 127 Codul fiscal (forma în vigoare la nivelul anilor 2005-2006), precum și a normelor de aplicare aferente acestui text de lege, din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, referitoare la persoanele fizice care au fost calificate drept persoane impozabile în scopuri de TVA, ca urmare a desfășurării activității de vânzare a imobilelor aflate în patrimoniul personal, în perioada anilor 2005-2006.

Înalta Curte va respinge, ca nefondată, această critică, apreciind că prima instanță a făcut o corectă aplicare a normelor de drept intern, precum și a principiilor din dreptul și jurisprudența europeană în materie.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005, la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA): "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacțiilor din anii 2005-2006, anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA). Prin dispozițiile art. 1 alin. (4) Codul fiscal se arată că:

"dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată, astfel, că textul art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul art. 4 din Directiva 77/388/CEE, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127, explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, arată că:

"nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2005-2006 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare, a fost acoperit prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se constată din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri și construcții derulate de reclamant, în cadrul mai multor asocieri, creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA la operațiunile imobiliare ale recurentului, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantului de a se informa cu privire la includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de recurenta-reclamantă B. în intervalul 2005-2008 (cuprinzând suprafețe de teren de aproximativ 70.000 mp și 70 de locuințe) excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, aceste tranzacții fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Nefondate sunt și criticile referitoare la lipsa motivării în drept a deciziei contestate, precum și la substituirea acestei omisiuni a organului fiscal prin motivarea instanței de fond. Din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 25.02.2009, a Deciziei de impunere nr. x din 25.02.2009 și a Deciziei privind soluționarea contestației administrative nr. 471 din 24.12.2013, rezultă că actele administrative fiscale cuprind, în mod detaliat și explicit, temeiurile de drept care au condus la impunerea creanței fiscale, fiind indicate textele de lege din cuprinsul Codul fiscal și ale H.G. nr. 44/2004 pe care s-a fundamentat soluția încadrării operațiunilor derulate de reclamant în categoria operațiunilor impozabile, cu referire punctuală la situația de fapt ce rezultă din actele de vânzare-cumpărare încheiate prin intermediul asocierilor la care reclamantul era parte.

Totodată, nu se poate susține că prima instanță a completat în mod nepermis temeiurile de drept reținute în cuprinsul actelor administrative fiscale cu prevederile legislației europene în materie, având în vedere că, potrivit art. 22 C. proc. civ., judecătorul soluționează litigiul potrivit regulilor de drept care îi sunt aplicabile, ceea ce implică obligația de a avea în vedere totalitatea normelor de drept incidente în speță, nu doar a celor de care părțile au înțeles să se folosească.

Cât privește împrejurarea că instanța de fond a achiesat doar parțial la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, Înalta Curte reține că, potrivit art. 264 C. proc. civ., instanța de judecată examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor și niciun mijloc de probă nu are valoare probatorie superioară prestabilită. De asemenea, instanța de judecată are deplina libertate de apreciere a probelor, putând înlătura o probă administrată în cauză, în măsura în care aceasta nu se coroborează cu restul dovezilor, este contrară modului corect de interpretare sau aplicare a normelor de drept incidente ori nu servește la soluționarea pricinii.

Din această perspectivă, având în vedere și considerentele expuse anterior, Înalta Curte reține că instanța de fond a procedat în mod corect, neluând în considerare o parte a concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză, respectiv a celor privind nedatorarea TVA pentru perioada 2005-2007, acestea fiind contrare legislației interne și celei comunitare.

Un alt set de critici formulate de reclamantă privește problema dreptului de deducere a TVA, în scopul asigurării principiului neutralității taxei, drept pe care reclamanta susține că organul fiscal nu i l-a recunoscut în lipsa prezentării documentelor justificative.

Înalta Curte constată că această critică excede motivelor de fapt și de drept care au fost formulate de recurenta-reclamantă prin contestația depusă în procedura administrativ jurisdicțională, dar și celor regăsite în acțiunea introdusă pe rolul instanței de contencios administrativ și fiscal competente. Se observă, astfel, că solicitarea recurenta-reclamant de verificare a legalității actelor administrative fiscale a fost circumscrisă, în esență, motivelor referitoare la încadrarea sa în categoria persoanelor fizice impozabile, prin calificarea tranzacțiilor derulate ca fiind operațiuni cu caracter de continuitate, ce au fost desfășurate în scopul obținerii de venituri constante, precum și motivelor referitoare la modul de determinare a bazei impozabile asupra căreia organul fiscal a calculat TVA datorat.

Instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la chestiunea neacordării dreptului de deducere a TVA, având în vedere că nu a fost învestită cu analizarea unei astfel de pretenții, iar recurenta-reclamantă nu a criticat hotărârea recurată din această perspectivă, respectiv nu a formulat o critică de nelegalitate vizând omisiunea pronunțării de către prima instanță asupra tuturor aspectelor deduse judecății. Singura mențiune referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA se regăsește, într-o formă vagă și imprecisă, în cadrul obiectivelor propuse de reclamantă pentru efectuarea expertizei contabile, nefiind îndeplinite, astfel, rigorile procedurale ale învestirii instanței de judecată cu un petit distinct de verificat în calea acțiunii judiciare de față.

În ceea ce privește modul de calcul al accesoriilor aferente TVA, similar celor arătate anterior, Înalta Curte constată că reclamanta nu a formulat critici de nelegalitate în privința accesoriilor aplicate de organul fiscal, nici prin contestația administrativă și nici prin cererea de chemare în judecată, pretențiile legate de accesorii fiind prezentate pentru prima dată în calea de atac a recursului.

Prin urmare, instanța de control judiciar constată că susținerile recurentei referitoare la refuzul acordării dreptului de deducere a TVA, precum și cele privind contestarea accesoriilor, nu au făcut obiectul învestirii instanței de fond și nici al contestației administrative formulate de reclamant, astfel încât, nu pot face obiectul cercetării în etapa procesuală a recursului, în cadrul căreia nu pot fi formulate pretenții noi, respectiv motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative fiscale contestate.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantul B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței nr. 423/2015 din 20 octombrie 2015 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 iulie 2020.