Decizia nr. 6317/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 490/2016 a Curții de Apel Craiova

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 490 din 15 noiembrie 2016 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ si fiscal s-a admis, în parte, cererea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâții Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, s-a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/06.04.2009 și decizia de soluționare a contestației nr. 150/18.03.2015 în limita sumei de 92.382 RON T.V.A. și accesorii aferente acesteia. 1.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentinței au formulat recurs, în termenul legal reclamanții A. și B., criticând hotărârea atacată ca nelegală, în raport de motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia pentru următoarele considerente: Referitor la pct. 7 al art. 488 C. proc. civ. s-a susținut că în mod eronat instanța de fond a respins excepția autorității de lucru judecat, pronunțându-se extra petita, în raport de sentința penală pronunțată în dosarul nr. x/2014 al Tribunalului Dolj, în care s-a stabilit că legislația fiscală era lipsită de gradul de previzibilitate și obiectivitate, motiv pentru care aprecierea instanțe, astfel că reclamanții nu puteau considera în mod rezonabil (în raport de legislația existentă) că sunt persoane scutite de plata TVA, este contrara constatărilor efectuate anterior de către o altă instanță cu privire la aceeași stare de fapt. Pe de altă parte, în mod eronat instanța a apreciat că reclamanții au contestat decizia de impunere prin faptul că nu exista drept de deducere, aceștia precizând în mod neechivoc că decizia de impunere este criticabilă prin faptul că nu li s-a acordat dreptul de deducere, nefiind stabilit și calculat cuantumul taxei deductibile datorită unor situații de fapt subiective (neînregistrarea subsemnaților în scopuri de TVA) încălcându-se astfel principiile neutralității și obiectivitătii TVA. Cu privire la acest aspect, în mod eronat instanța interpretează și face aplicarea H.G. nr. 44/2004, în condițiile în care dreptul de deducere negat de către autoritățile fiscale nu a fost analizat prin raportare la art. 148 Codul fiscal așa cum precizează instanța, ci nu a fost analizat de loc. Reclamanții au menționat că deductibilitatea TVA este o condiție obligatorie a mecanismului TVA. Astfel că au fost încălcate principiile securității juridice, principiul egalității de tratament care, în domeniul TVA, a luat forma specifică a principiului neutralității fiscale ("Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA și nu poate fi limitat" așa cum a subliniat Curtea Europeană de Justiție la pct. 32 din cauza C-107/10 în cauza Marks&Spencer), acest drept de deducere luând naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, potrivit art. 167 din Directiva Europeana 112/2006. Interpretarea restrictivă a dispozițiilor art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003, așa cum este realizată de către organul fiscal, este inechitabilă și împovărătoare, atât timp cât se îndeplinește condiția prezentării de documente în condițiile art. 155 alin. (5) Codul fiscal, fără a se ține cont de specificitatea determinării retroactive a caracterului de persoană impozabilă, reclamanții neacționând ca un comerciant, neținând o evidență contabilă specifică unei persoane impozabile - aspect reliefat și de organele de cercetare penală. Astfel, nu s-au luat în calcul dispozițiile art. 11 alin. (1) coroborat cu art. 67 Codul de procedură fiscală conform cărora, în măsura în care s-a procedat la o reîncadrare a formei unei tranzacții în scopul stabilirii unei taxe fiscale, respectând principiul neutralității TVA, se impune stabilirea taxei și sub aspectul exercitării dreptului de deducere corelativ obligației de colectare, critici asupra cărora instanța de fond nu s-a pronunțat (de altfel, cu privire la acest aspect, instanța are interpretări contradictorii, în sensul că dreptul de deducere există și nu poate fi negat cum în mod eronat au interpretat organele fiscale precum și faptul că acesta nu poate fi aplicat prin ajustare). În aceeași ordine de idei, instanța interpretează eronat dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 în ceea ce privește operațiunile cu imobile reprezentante de construcții, noi sau nu, precum și terenuri, construibile sau nu. Interpretarea este dezvoltată de H.G. nr. 1618/2008, care modifică punctul 37 al Normelor metodologice Totodată, trebuie interpretată noțiunea din art. 12 alin. (1) lit. a) din Directiva 112/2006 referitoare "terenurile pe care se afla construcția" raportată la dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 referitor la excluderea din aplicabilitatea TVA a oricărui alt teren care nu este construibil, în sensul că terenul pe care este construită reprezintă suprafața efectivă de teren ocupată de construcție sau totalitatea acestuia. Prin urmare, taxabilă din punct de vedere a T.V.A. este doar partea construibilă așa cum rezultă din legislația comună în materie (Legea nr. 350/2001 și Legea nr. 50/1991), diferenței neputându-i fi aplicabila T.V.A. deoarece nu este construibilă. Mai mult decât atât, în mod eronat se apreciază și interpretează și dispozițiile art. 153 Codul fiscal raportat la criticile privind obligațiile accesorii, având în vedere atât neclaritățile legislației fiscale în vigoare la acel moment cât și demersurile reclamanților de a respecta legislația fiscală constând în adrese către organul fiscal în vederea lămuririi normelor incidente privind tranzacțiile imobiliare desfășurate de persoane fizice. Având în vedere aceste aspecte consideră că în mod eronat s-au analizat și soluționat și cererile de probatorii, respingerea cererilor de administrare a probei cu expertiză în vederea determinării valorii de achiziționare și construire a imobilelor livrate (terenuri și construcții) precum și determinării caracterului construibil sau nu a terenurilor livrate (procentul de teren care are caracterul de teren construibil conform legislației în materia urbanismului și construcțiilor) în vederea determinării T.V.A. de dedus precum și a T.V.A. de colectat. A formulat recurs și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, considerând sentința atacată ca nelegală, astfel că motivele de nelegalitate se circumscriu prevederilor art. 488 pct. 6 și 8 din C. proc. civ., pentru următoarele motive: O primă critică a hotărârii instanței de fond, se încadrează la art. 488 pct. 6 C. proc. civ., întrucât susținerile instanței de fond sunt neargumentate și nemotivate în drept, aceasta preluând punctual de vedere al expertului desemnat în cauză. A nu motiva o hotărâre și a nu prezenta argumentele pentru care au fost înlăturate susținerile pârtilor, echivalează cu o necercetare a fondului cauzei și, mai mult, în aprecierea probelor intervine raționamentul judecătorului, care le poate corela cu toate celelalte probe administrate și le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie. În cuprinsul hotărârii nu sunt prezentate motivațiile instanței de fond, independent de concluziile raportului de expertiză, care să susțină concluzia acesteia referitoare la stabilirea datei la care reclamanții au devenit plătitori de TVA. Mai mult, nici nu sunt prezente motivele pentru care sunt înlăturate susținerile organului fiscal, cu privire la stabilirea datei de când reclamanții au devenit plătitori de TVA ca fiind cea de 25.01.2006 și nu așa cum susține expertul și instanța de fond ca fiind data de 01.09.2006. Un al doilea motiv de recurs, se încadrează în dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru că în soluționarea cauzei, instanța de fond reține aplicabilitatea dispozițiilor art. 152 alin. (1) și (3) Codul fiscal, cu privire la acordarea regimului special de scutire de taxă pe valoare adăugată. Instanța a făcut o aplicare greșită a legii, în sensul că raportat la dispozițiile precitate, precum și la concluziile raportului de expertiză s-a reținut că, depășirea plafonului s-a realizat la sfârșitul lunii iulie 2006, dată de la care reclamanții trebuiau să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile, respectiv până la data de 10.08.2006, devenind plătitori de TVA începând cu data de 01.09.2006. Din verificarea documentelor puse la dispoziție de contribuabili a rezultat ca în perioada 25.01.2006-31.12.2008 au achiziționat suprafețe de teren, au obținut autorizații de construcții, au edificat locuințe în baza autorizațiilor emise de Primăria Craiova, locuințe ce au fost înstrăinate. S-a constatat că reclamantul A. nu a respectat prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 având obligația sa solicite înregistrarea în scopuri de T.V.A. înainte de începerea activității economice, deoarece a început să angajeze costuri și a obținut autorizație de construire si a derulat investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice, respectiv a achiziționat terenuri, pe care le-a vândut ulterior. Din actele depuse la dosarul cauzei (situația tranzacțiilor efectuate de cei doi reclamanți), se poate observa că prima tranzacție a avut loc în data de 25.01.2006, așa cum rezultă din Contractul de vânzare cumpărare - încheierea de autentificare nr. 84/25.01.2006, astfel că reclamanții se prevalează de data de 25.01.2006, dată de la care aceștia, conform dispozițiilor art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, au devenit plătitori de TVA. 1.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare pârâta D.G.R.F.P. Craiova a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanți, ca nefondat, susținând, în esență, următoarele: 1. În ceea ce privește primul motiv de recurs prin care recurenții consideră că instanța de fond a respins nefondat excepția autorității de lucru judecat, raportat la sentința penală dată în dosarul nr. x/2014 a Tribunalului Dolj, pronunțându-se extra petita, apreciază că hotărârea instanței de fond sub acest aspect este corectă, întrucât din cuprinsul art. 28 C. proc. pen. se poate observa că există o excepție de la regula generală și anume faptul că instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă a instanței penale, în ceea ce privește prejudiciul (...); hotărârea definitivă a instanței penale având autoritate de lucru judecat în fata instanței civile care judecă acțiunea civilă cu privire la existenta faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia. Noul C. civ. prevede în ceea ce privește autoritatea hotărârii penale prin faptul ca "instanța civilă nu este legată de dispozițiile legii penale și nici de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existenta prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei". CJUE stabilește că o persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceeași faptă, în cadrul domeniului de aplicare a principiului non bis in idem, și cum este judecată fiscal prima dată, nu mai poate fi judecată penal, decât pentru fapte conexe, altele decât cele fiscale. În prezenta cauză situația este diferită, în sensul că pronunțarea unei soluții de scoatere de sub urmărire penală, nu poate atrage, ulterior autoritatea de lucru judecat în materia contenciosului administrativ. 2. În ceea ce privește critica hotărârii instanței de fond cu privire la condițiile aplicabile dreptului de deducere a T.V.A., în perioada 25.01.2006-31.12.2008 reclamanții au achiziționat suprafețe de teren, au obținut autorizații de construcții, au edificat locuințe în baza autorizațiilor emise de Primăria Craiova, ulterior înstrăinate. Rezultă că cei doi contribuabili au desfășurat activități economice ce au avut caracter de continuitate, ei doi contribuabili au desfășurat activități economice ce au avut caracter de continuitate nefiind respectate prevederile art. 153, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, astfel că A. și C. sunt persoane impozabile începând cu data de 25.01.2006. În ceea ce privește caracterul de continuitate al operațiunilor efectuate de către făptuitor, aceste operațiuni nu sunt ocazionale și nu se circumscriu activității normale de administrare a bunurilor de către o persoană fizică ce nu realizează în mod obișnuit venituri din astfel de surse, astfel că este justificată intenția reclamantului de a realiza venituri din aceste tranzacții, acesta îndeplinind anumite acțiuni premergătoare încheierii tranzacțiilor. Calitatea de persoane impozabile în înțelesul art. 127 alin. (1) și alin. (2) Codul fiscal, este de netăgăduit și nici caracterul de continuitate al activității economice, reprezentate de vânzarea bunurilor imobile, activități desfășurate în perioada 25.01.2006-31.12.2008 nu poate fi contestată. Reclamanții, în situația în care ar fi solicitat înregistrarea ca plătitor de taxă la data depășirii plafonului, nu ar fi fost scutiți de la plata taxei aferenta livrărilor de construcții noi, dar ar fi avut dreptul de deducere, total sau parțial, al taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unor astfel de imobile. 4. În ceea ce privește susținerea recurentei referitoare la interpretarea eronată de către instanța de fond a dispozițiilor art. 141, operațiuni impozabile din perspectiva T.V.A. nu sunt doar cele care constituie fapte de comerț din punct de vedere al Codului Comercial, în acest sens, chiar art. 141 Codul fiscal enumeră o serie de operațiuni impozabile dar scutite de TVA, fără drept de deducere. In concluzie, contribuabilii au devenit plătitori de T.V.A. de la data de 25.01.2006, dată de la care organul fiscal a calculat în mod legal obligațiile de plată, pentru determinarea taxei pe valoarea adăugata colectata fiind aplicate cotele de impozitare in conformitate cu prevederile art. 140 din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, respectiv cota de 19%.

Nu poate fi acceptată nici susținerea recurenților referitor la "excluderea din aplicabilitatea T.V.A. a oricărui alt teren care nu este construibil, în sensul că terenul pe care este construită reprezintă suprafața efectivă de teren ocupată de construcție", pentru că în ceea ce privește regimul acestor scutiri, instanța a avut în vedere dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, aplicabile începând cu 01.01.2007. În ceea ce privește dreptul de deducere a taxei, acesta este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de taxă, respectiv înregistrarea în scopuri de T.V.A.; or, în speță reclamanții nu au cerut înregistrarea.

În ceea ce privește plata cu întârziere a obligațiilor de fiscale, constând în accesorii T.V.A. în sumă de 434.380 RON, (majorările de întârziere au fost calculate până la data de 31.03.2009), sunt aplicabile prevederile art. 119, 120 1 alin. (1), (2) și (3) lit. a)., b. și c. din O.G. nr. 92/2003. II. Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 19 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 7 iunie 2019. III. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin decizia de impunere x/06.04.2009 emisă de DGFP Dolj, în baza raportului de inspecție fiscală de la aceeași dată, s-a stabilit în sarcina reclamanților obligația de plată a sumei de 1.018.670 RON, TVA și accesorii în cuantum de 434.380 RON, arătându-se că în perioada 25.01.2006-31.12.2008 aceștia au achiziționat suprafețe de teren, au obținut autorizații de construcție, au edificat locuințe în baza autorizațiilor emise, locuințe ce au fost înstrăinate, conform anexei 1 (50 de contracte de vânzare-cumpărare). Împotriva deciziei de impunere reclamanții au formulat contestație la data de 09.04.2009, suspendată de organul de inspecție fiscală prin decizia 169/22.05.2009 până la soluționarea definitivă a laturii penale. Ca urmare a ordonanței din data de 11.01.2012 pronunțate în dosarul x/2009 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova, prin care s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală față de A., respectiv neînceperea urmăririi penale față de C., la data de 04.04.2014, reclamanții au formulat cerere de reluare a procedurii administrative. În cadrul acestei cereri, reclamanții au invocat noi motive în susținerea contestației inițiale iar prin decizia 150/18.03.2015 a fost respinsă contestația formulată. Un prin motiv de nelegalitate invocat de reclamanți se referă la încălcarea dispozițiilor referitoare la dreptul contribuabilului de a fi ascultat, respectiv art. 9 alin. (1), art. 49 alin. (1), art. 103 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, susținere neîntemeiată. Sub acest aspect, instanța a reținut că reclamanților li s-a comunicat avizul de inspecție fiscală din data de 16.01.2009, solicitând amânarea controlului fiscal, cerere soluționată favorabil în sensul începerii inspecției fiscale la data de 02.03.2009 . de altfel, la terminarea inspecției fiscale reclamantul A. a completat o notă explicativă cu privire la aspectele constatate de organul fiscal, declarând de asemenea că a luat la cunoștință de rezultatele inspecției fiscale . Cu privire la autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale, instanța a arătat că nu se impune în prezenta cauză autoritatea de lucru judecat întrucât aceasta privește inexistența unor infracțiuni, iar nu a unor obligații fiscale. O altă critică a reclamanților se referă la lipsa caracterului economic al tranzacțiilor efectuate, având în vedere dispozițiile art. 126 alin. (1) și art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Instanța a reținut că tranzacțiile efectuate în anul 2006 se înscriu în categoria activităților economice, astfel cum au fost definite de art. 127 alin. (2) Codul fiscal și în anul 2007 au încheiat un număr de 28 contracte de vânzare cumpărare, iar în anul 2008-5 contracte, ansamblul operațiunilor efectuate în perioada 2006-2008 demonstrând intenția reclamanților de a obține în mod regulat venituri din aceste activități economice. Reclamanții au invocat lipsa clarității în definirea noțiunii de continuitate, acesta fiind motivul pentru care nu s-au înregistrat ca plătitori de TVA, însă din cuprinsul hotărârii C.J.U.E. pronunțată în cauza Salomie și Oltean rezultă că dispozițiile art. 127, care definesc noțiunea de continuitate au făcut obiectul analizei instanței europene. Instanța a constatat că pentru un număr de 42 de contracte suprafața de teren pe care este construită locuința depășește suprafața menționată de art. 140 alin. (2) indice 1 lit. c) Codul fiscal, iar pentru restul de 8 contracte nu este îndeplinită condiția referitoare la persoanele care au achiziționat locuințele, de a nu deține în proprietate locuințe achiziționate cu cota de 5%. În continuare reclamantul a invocă faptul că nu-i sunt aplicabile în speță dispozițiile art. 145 și urm. Codul fiscal și prin urmare nu se încadrează în excepția prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f), pentru operațiunile efectuate în anul 2007, însă contrar acestei susțineri, instanța a reținut că pentru operațiunile efectuate în anul 2007 reclamanții aveau calitatea de persoane impozabile, având drept de deducere potrivit art. 145 Codul fiscal. Este eronată susținerea reclamanților în sensul că nu exista drept de deducere pentru operațiunile efectuate și prin urmare nu se încadrau în situația de excepție prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, pentru că dispozițiile H.G. nr. 44/2004, invocate de reclamanți, se referă la imposibilitatea deducerii taxei prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzute de art. 148 și 148 Codul fiscal, iar nu la inexistența dreptului de deducere. Tot eronată este și susținerea reclamanților referitoare la inexistența obligației de plată a TVA pentru operațiunile cu teren pe care se află o construcție și care pot fi încadrate în situația de excepție prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, însă, contrar acestor susțineri s-a reținut că legiuitorul a înțeles să deroge de la regula prevăzută în prima teza pentru ambele categorii de imobile. Reclamanții au arătat că terenul construibil este determinat de procentul de ocupare al terenului din suprafața totală a acestuia, susținere care de asemenea nu poate fi reținută de către instanță având în vedere că pct. 1 lit. f) din același act normativ definește terenul construibil ca orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare. Asupra dreptului de deducere al T.V.A., invocat de reclamanți în faza contestației administrative și reiterat prin cererea de chemare în judecată, instanța a constatat însă, având în vedere Hotărârea C.J.U.E. în cauza Salomie și Oltean, că reclamanților nu li se putea refuza dreptul de deducere a T.V.A. pentru motivul că nu erau înregistrați ca plătitori de TVA la momentul efectuării operațiunilor și nu au depus decontul taxei datorate. Problema care se pune în speță este aceea a lipsei documentelor justificative pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, întrucât, după cum rezultă chiar din susținerea apărătorului reclamanților de la termenul de față, reclamanții nu mai dețin asemenea documente. Cu privire la cuantumul TVA datorat, raportat la tranzacțiile efectuate, instanța a reținut concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, reținând că reclamanții nu au devenit plătitori de TVA la data de 25.01.2006, ci la data de 01.09.2006. Referitor la obligația plății accesoriilor, instanța a reținut raportat la cauza Salomie și Oltean că C.J.U.E. a reținut dreptul statelor de a alege sancțiunile care le par adecvate, cu respectarea dreptului Uniunii, a principiilor sale generale, și în consecință cu respectarea principiului proporționalității, astfel că, raportat la cuantumul accesoriilor, acestea răspund cerinței proporționalității în raport de suma stabilită cu titlu de T.V.A. 2. Analiza motivelor de casare Examinând sentința atacată, prin motivelor de casare invocate de către recurenți, Înalta Curte constată următoarele: 1.1. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de pct. 7 al art. 488 C. proc. civ., invocat de către reclamanți, prin raportare la încheierea din 30.09.2014, pronunțată în dosar nr. x/2014 al Tribunalului Dolj, precum și la perioada în care se susține că reclamanții au derulat tranzacțiile supuse controlului organelor fiscal - 2006-2008 -, Înalta Curte apreciază că acest motiv nu este întemeiat, în ceea ce privește autoritatea de lucru judecat a sentinței penale precitate, relativ la cauza dedusă judecății. Aceasta întrucât, în primul rând, prin încheierea penală din 30.09.2014, Tribunalul Dolj a respins plângerea formulată de petenta Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva ordonanței de neîncepere a urmăririi penale nr. 4865/P/2009 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova din data de 18.07.2013, ca nefondată; și, mai mult, în raport de prevederile art. 22 alin. (1) din vechiul C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile, numai cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia. Or, din considerentele acestei încheieri a rezultat că în cursul perioadei 2006 - 2008 reclamanții, în calitate de persoane fizice, au cumpărat mai multe suprafețe de teren pe raza Municipiului Craiova pe care le-au parcelat și au construit case de locuit, iar ulterior casele și terenurile aferente au fost vândute mai multor persoane fizice și juridice și contractele de vânzare - cumpărare au fost încheiate la cabinete notariale, plătindu-se taxele și impozitele aferente respectivelor tranzacții imobiliare. Administrația Finanțelor Publice a mun. Craiova - Serviciul Inspecție Fiscala Persoane Fizice, a sesizat organele de urmărire penală pentru săvârșirea de către aceștia a infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. . (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, întrucât prin tranzacțiile imobiliare efectuate ar fi realizat venituri în cuantum de 6.380.080 RON pentru care nu au declarat și nici nu au achitat TVA și majorările aferente. Tribunalul a apreciat că o reîncadrare din punct de vedere fiscal retroactiv, în temeiul unor dispozițiile legale ce nu răspund exigențelor de previzibilitate și claritate de natură a asigura posibilitatea de conformare și adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil cu cerința legii nu este justificată și că latura subiectivă a infracțiunii reținute în sarcina reclamanților nu poate fi evaluată, fără dubii, în condițiile în care practica judiciară s-a dovedit neunitară pe interpretarea unor dispoziții ce țin de legea fiscală, subliniind în acest fel încă odată lipsa de previzibilitate și claritate a normelor fiscale. În consecință, s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a intimatului A. și neînceperea urmăririi penale față de intimata C. în baza art. 249 alin. (1) C. proc. pen. rap. la art. 11 pct. 1 lit. b) C. proc. pen. și art. 10 lit. d). C. proc. pen. și, respectiv art. 228 alin. (6) C. proc. pen. raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen., soluție păstrată de instanța penală. Așa fiind, Înalta Curte apreciază că în mod just a fost respinsă excepția autorității de lucru judecat de către prima instanță, întrucât în cauză nu se poate reține că instanța penală ar fi stabilit, definitiv, asupra existenței vreunei faptei penale, a persoanei care ar fi săvârșit-o sau a vinovăției acesteia, cu referire la cei doi reclamanți. Aprecierile instanței penale relative la o jurisprudență neunitară în materie nu sunt de natură a conduce la concluzia că s-a statuat prin hotărâre definitivă asupra lipsei calității de persoane impozabile a reclamanților, împrejurare care să fie opozabilă instanței de fond învestită cu soluționarea pricinii; considerente pentru care acest motiv de nelegalitate - pct. 7 al art. 488 C. proc. civ. - nu este neîntemeiat. 1.2. În ceea ce privește incidența în cauză a motivului de nelegalitate prevăzut de pct. 6 al art. 488 C. proc. civ., invocate atât de către reclamanți cât și de către pârâtă, Înalta Curte apreciază că nici acesta nu este întemeiat, prin prisma celor trei ipoteze prevăzute de legiuitor - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază; cuprinde motive contradictorii; ori numai motive străine de natura cauzei - impunându-se, în acest sens, câteva precizări: Deși recurenții au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., acesta este neîntemeiat, sentința atacată cuprinzând suficiente argumente în considerente care să permită exercitarea controlului judiciar precum și exprimarea neechivocă a soluției primei instanțe. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: ..."motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Astfel, în raport de dispozițiile precitate, instanța are obligația să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt pe care o reține în cauză și să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente. Și, nu în ultimul rând, după cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătorești, motivarea trebuie să răspundă pretențiilor părților, adică diferitelor capete de acuzare și mijloace de apărare, această garanție fiind esențială întrucât permite justițiabilului să se asigure că pretențiile sale au fost examinate, și deci, că judecătorul a ținut cont de ele. În ceea ce privește motivația, aceasta nu trebuie neapărat să fie lungă, trebuind să fie găsit un echilibru just între formularea scurtă și buna înțelegere a hotărârii. Pe de altă parte, această obligație a instanțelor judecătorești de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudența CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 și paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanță, precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare și de practicile diferite privind prezentarea și redactarea sentințelor și hotărârilor în diferite state. Mai exact, pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15.02.2007 și paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt și de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt și a argumentelor cuprinse în actul de sesizare. Mai mult, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. 1.3. Referitor la aplicarea greșită a normelor de drept material în cauză, care ar atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocate de ambele părți litigante, acesta este apreciat ca întemeiat de către Înalta Curte, pentru considerentele premergătoare: Este de remarcat că reclamanții critică: a. lipsa caracterului de continuitate al activității economice desfășurate de aceștia; b. neacordarea dreptului de deducere al T.V.A. de către organele fiscal cu ocazia controlului efectuat, deși acesta face parte din mecanismul T.V.A., (însă instanța de fond a apreciat că reclamanții nu ar fi prezentat documente justificative în vederea exercitării acestui drept); c. modul de aplicare a T.V.A. raportat la suprafețele efective de teren considerate ocupate de construcții; și, d. modul de stabilire al accesoriilor obligației fiscal principale. Pe de altă parte, pârâta susține aplicarea greșită a legii, cu privire la modul de aplicare a regimului special de scutire de T.V.A., prin prisma primei tranzacții, apreciată la 25.01.2006, dată de la care reclamanții au devenit plătitori de T.V.A. În raport de aceste considerente, Înalta Curte reține că obligațiile fiscale stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/6.04.2009, în sarcina reclamanților, în urma inspecției fiscale efectuate în perioada 17.03.2009-6.04.2009, au fost cuprinse în Decizia de impunere nr. x/6.04.2009, fiind compuse din principal - TVA, în cuantum de 1.018.670 RON și accesorii în cuantum de 434.380 RON. În sarcina acestora s-a reținut de către organele fiscale că, prin vânzările de locuințe realizate în perioada 25.01.2006-31.12.2008, aceștia au desfășurat o "activitate economică", fiind "persoană impozabilă" din punct de vedere al TVA, motiv pentru care s-a decis înregistrarea acestuia în scopuri de TVA, cu efect retroactiv. Potrivit expertizei contabile efectuate în cauză, s-a reținut că reclamanții au realizat în perioada 25.01.2006 - 10.09.2008 un număr de 51 tranzacții financiare, dobândind calitatea de persoane impozabile, după cum a reținut și prima instanță, aplicabile fiind dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, potrivit cărora: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate." În același sens sunt și prevederile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal...". Începând cu data de 1.01.2007, art. 125 1 alin. (1) pct. 18 Codul fiscal prevede că persoana impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică. Expertiza contabilă, răspunzând celui de-al doilea obiectiv stabilește că dacă noțiunea de "caracter de continuitate" ar fi fost definită în legislația fiscală, solicitarea înregistrării ca plătitori de T.V.A. trebuia să se facă până la 1.09.2006 . De altfel pentru primele două obiective, răspunsurile sunt prezentate într-o formulare condiționată de înțelesul noțiunii de "caracter de continuitate", care nu este însă definit explicit de legiuitor. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că expertiza efectuată în cauză nu poate fi apreciată ca fiind concludentă, nefiind de natură a clarifica aspectele relevante ale cauzei: momentul primei manifestări de voință a reclamanților în sensul desfășurării activității economice, data la care aceștia au depășit plafonul de scutire de T.V.A., consecințele calității de persoană impozabilă, din perspectiva obligațiilor fiscale, T.V.A. și accesorii, respectiv T.V.A de colectat și eventual, T.V.A. de dedus, stabilirea bazei de impunere; etc. În opinia Înaltei Curți este de netăgăduit că tranzacțiile derulate de reclamanți intră în sfera operațiunilor impozabile din punct de vedere al T.V.A., acestea fiind definite în textul art. 126 alin. (1) Codul fiscal trebuind să îndeplinească, cumulativ, următoarele condiții: "a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)". Prin urmare, în ceea ce privește modul de stabilire al bazei de impunere, a taxei pe valoare adăugată de colectat, și cea deductibilă și, implicit al accesoriilor acesteia, Înalta Curte apreciază că, sub acest aspect, hotărârea atacată este nelegală, pentru următoarele considerente: Prima instanță nu a stabilit data de la care reclamanții au calitatea de persoană impozabilă în sfera T.V.A. pentru activitatea desfășurată pe parcursul anului 2006, potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112. Rezultă că se impune stabilirea, prin orice mijloc de probă, a manifestării de voință neechivoce a acestora, în sensul inițierii unei asemenea activități, în acest sens fiind relevante, spre exemplu, achiziționarea unei suprafețe de teren, demersurile pentru obținerea documentațiilor pentru dezmembrarea terenurilor, a celor necesare pentru edificarea construcțiilor, etc., sau orice activitate care a avut ca scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale. Caracterul de continuitate al activității reclamanților rezultă, fără putință de tăgadă, din numărul tranzacțiilor efectuate, având același obiect - vânzarea de imobile și terenuri aferente - într-o perioadă scurtă de timp, scopul urmărit fiind obținerea unor profituri constante. Rezultă deci că perioada de referință pentru care trebuiau stabilite reclamantului obligațiile fiscale de natura taxei pe valoare adăugată, era cea începând cu momentul considerării acestuia ca persoană impozabilă, (cuprinsă între data care ar trebui să fie stabilită de către instanța de fond ca prim moment al activității economice) și momentul finalizării acesteia. În aceste condiții, baza impozabilă, circumscrisă T.V.A, așa cum este definită de art. 125 1 alin. (1) pct. 6 Codul fiscal, este cea aferentă perioadei ce va fi, de asemenea, stabilită de prima instanță; și pe cale de consecință, în raport de aceasta se impun a fi stabilită atât TV.A. de colectat și accesoriile acesteia, cât și T.V.A. deductibil, în condițiile în care reclamanții vor fi în măsură să justifice îndreptățirea la dreptul de deducere. În aceeași ordine de idei, prima precizare care se impune este aceea că, referitor la dreptul de deducere, în hotărârea din cauza Salomie și Oltean, C-183/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene (C.J.U.E.) a subliniat la pct. 2, că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate." În același sens s-a pronunțat, de altfel, și instanța supremă, stabilind că "principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile." (ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 803 din 18 martie 2016, dosar nr. x/2013). Și, nu în ultimul rând, referitor la modul de stabilire al accesoriilor, criticat de reclamanți, Înalta Curte subliniază următoarele: În ceea ce privește principiul proporționalității, sunt de remarcat precizările în definirea acestuia, statuate de C.J.U.E.: "măsurile administrative și penalitățile nu treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să nu devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți." Mai mult, prin raportare la cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, este de remarcat că C.J.U.E. a statuat că decizia de a supune anumite operațiuni TVA și de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune întrunirea, cumulativă, a două cerințe: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise; și practica administrației fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA unor operaținui imobiliare, aspect a cărui verificare este de competența instanțelor naționale. Principiul proporționalității este unul fundamental în dreptul Uniunii Europene, în sensul ca "persoana nu ar trebui să aibă libertatea de acțiune limitată dincolo de gradul necesar în interesul public" (Hotararea Federală Charbonniere de Belgique/Inalta Autoritate din Cauza C-8/55, apoi în Hotararea Internationale Handelsgesellschaft/Einfuhr - und Vorratsstelle Getreide, Cauza C-11/70) și este definit în articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană, criteriile aplicării acestuia fiind stabilite în Protocolul nr. 2 privind aplicarea principiilor subsidiarității și proporționalității, anexat la tratate. În aceste condiții, potrivit celor de mai sus, Înalta Curte apreciază că pentru soluționarea justă, unitară a cauzei, este necesară admiterea celor două recursuri, și casarea cu trimitere a cauzei, fiind necesare următoarele măsuri ce se impun a fi luate de către instanța de fond, cu privire la următoarele aspecte: a. stabilirea bazei de impunere prin raportare la perioada de referință ce va rezulta din administrarea probatoriului, inclusiv efectuarea unei expertize concludente; b. stabilirea datei de la care reclamanții au depășit plafonul de scutire de TVA; c. stabilirea T.VA. de colectat și a accesoriilor acesteia, cu respectarea principiului proporționalității, și cu luarea în considerare a Deciziei nr. 86/2018 privind examinarea sesizării formulate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2013, privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept; d. stabilirea T.V.A. deductibil, cu accesoriile aferente, urmând ca, în ceea ce privește dreptul de deducere să fie avute în vedere la calculul acestuia și cheltuielile justificate de reclamanți. 3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În considerarea argumentelor de fapt și de drept reținute în cele ce preced, Înalta Curte va admite recursurile formulate în cauză, potrivit art. 496 alin. (1) teza I C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2204, sentința atacată va fi casată și cauza trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe, în vederea soluționării pe fond, cu luarea în considerare a problemelor de drept dezlegate în cuprinsul prezentei decizii, precum și de celelalte motive invocate de recurenți, potrivit art. 501 alin. (1) și (3) C. proc. civ.