ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3411/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 23 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. Murani a chemat în judecată pe pârâta M.F.P. - Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, pentru acțiune în anulare, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună: anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. F TM 5/06.02.2017 și anexele acesteia; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2017, și anexele acestuia și anularea tuturor actelor emise în baza Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. F TM 5/06.02.2017 și anexele acesteia; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în reprezentarea Administrației pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția de inadmisibilitate a acțiunii.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 255/2017 din 28 septembrie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017, a admis excepția de inadmisibilitate invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și a respins, ca inadmisibilă, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, având ca obiect - anulare decizie de impunere.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, în termen, reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând admiterea recursului și casarea hotărârii recurate, cu obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. Întemeindu-și calea de atac pe prevederile pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., recurenta- reclamantă a relevat, pe scurt, situația în fapt în cauză și a criticat sentința primei instanțe pentru nelegalitate, ca fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, invocând, în esență, următoarele motive: În motivarea acțiunii, a arătat faptul că a contestat pe cale administrativă, în temeiul art. 268- 270 Codul de procedură fiscalălă, decizia și raportul la data de 13 martie 2017, contestație înregistrată de pârâtă sub nr. 1809. A arătat instanței că a introdus la data de 23 iunie 2017 acțiune pe fond în anularea deciziei de impunere și a raportului fiscal motivat de faptul că executarea silită începuse anterior asupra patrimoniului societății, în baza acestei Decizii și, mai mult, a solicitat suspendarea executării silite până la soluționarea pe fond a diferendului existent. Întrucât instanțele de judecată din Timișoara nu au un punct de vedere unitar cu privire la cererea de suspendare a executării, în lipsa unei acțiuni pe fond în anularea actelor administrative, recurenta- reclamantă arată că, pentru a nu risca respingerea cererii de suspendare, a formulat acțiune în lipsa răspunsului la contestația prealabilă. Deși la momentul pronunțării sentinței atacate termenul de 6 luni în care pârâta era obligată să soluționeze contestația prealabilă era depășit, Curtea de Apel Timișoara, în mod nelegal a admis excepția prematurității acțiunii invocată de pârâtă, încălcând prevederile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Susține recurenta- reclamantă că interpretarea legii de către instanța de fond este una excesivă, în condițiile în care a formulat plângere prealabilă, iar termenul de 6 luni în care pârâta era obligată să răspundă, a fost depășit înainte ca instanța să se pronunțe. În opinia recurentei, finalitatea legii ce impune respectarea plângerii prealabile în cazul litigiilor de contencios administrativ a fost atinsă, respectiv, acela de a permite autorității emitente să procedeze la reverificarea actelor administrative emise în exercitarea competențelor stabilite de lege și, în opinia recurentei, aceasta nu înseamnă că inițierea acțiunii pe fond ar conduce de plano la respingerea acțiunii ca prematur introduse, în condițiile în care răspunsul plângerii prealabile nu a survenit în termenul prevăzut de lege, termen împlinit înainte de pronunțarea hotărârii. Astfel, analizând cele menționate, recurenta- reclamantă consideră că instanța în mod greșit a interpretat dispozițiile legale, admițând nejustificat excepția invocată de pârâtă, aspect ce a dus la respingerea cererii de chemare în judecată.

Apărarea formulată în cauză Intimata- pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în reprezentarea Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara a formulat întâmpinare în recurs, prin care, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, și menținerea, în integralitate, a hotărârii recurate.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția din 20 noiembrie 2018 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată inițial pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 20 martie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate și a temeiului de drept indicat, precum și din perspectiva obiectului și a normelor legale incidente, Înalta Curte constată că acesta este nefondat, urmând a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare: Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. F. TM 5/06.02.2017, emisă de pârâta M.F.P.- A.N.A.F.-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în reprezentarea Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei o serie de obligații fiscale suplimentare de plată, urmare a unui control efectuat de pârâtă, și anexele acesteia; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2017 și anexele acestuia și anularea tuturor actelor emise în baza Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. F TM 5/06.02.2017 și anexele acesteia. La data de 23 iunie 2017, reclamanta A. S.R.L. a promovat acțiune în instanță direct contra Deciziei de impunere nr. x TM 5/06.02.2017 și împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2017, a tuturor actelor emise în baza Deciziei de impunere și anexelor acestora, motivând, în esență, că nu i-a fost soluționată contestația administrativă. Curtea de Apel Timișoara a admis excepția de inadmisibilitate invocată de pârâtă și a respins, ca inadmisibilă, acțiunea formulată de reclamantă, reținând că sesizarea instanței de contencios administrativ nu s-a făcut în condițiile de regularitate instituite prin art. 281 alin. (2) și (5) din Noul C. procedură fiscală, și art. 193 alin. (1) C. proc. civ. Instanța de control judiciar constată că dezlegarea dată de prima instanță excepției inadmisibilității este corectă și legală, criticele recurentei-reclamante nefiind întemeiate. Art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 condiționează sesizarea instanței de contencios administrativ de îndeplinirea procedurii prealabile. Potrivit terminologiei folosite de art. 7 din Legea nr. 554/2004, procedura prealabilă administrativă se exercită pe calea unei plângeri, prin care persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorității publice emitente sau autorității ierarhic superioare, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia. Art. 2 alin. (1) lit. j) din aceeași lege definește plângerea prealabilă ca fiind "cererea prin care se solicită autorității publice emitente sau celei ierarhic superioare, după caz, reexaminarea unui act administrativ cu caracter individual sau normativ, în sensul revocării sau modificării acestuia". În materie fiscală, această procedură prealabilă, condiție obligatorie a cărei neîndeplinire afectează însuși exercițiul dreptului la acțiune, este reglementată prin art. 268 alin. (1) și (2) și art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală . Astfel, Titlul VIII (art. 268-281) Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ - fiscal, procedură care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 279 - 280, ce poate fi atacată în contencios administrativ potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Potrivit dispozițiilor art. 268 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal "împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal". Conform art. 281 alin. (2) din aceeași lege, "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii". Dar în situația când autoritatea administrativă nu soluționează contestația în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, potrivit art. 281 alin. (4) din lege "contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare." În speță, obiectul cererii de chemare în judecată a fost reprezentat de contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. F. TM 5/06.02.2017, împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. F. TM 5/06.02.2017, a actelor emise în baza Deciziei de impunere și anexelor la acestea. Așadar, contestația vizează un act administrativ fiscal, context în care, devin aplicabile prevederile Codului de procedură fiscală, Titlul VIII (Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale), prevederi speciale și care se aplică cu prioritate prin raportare la cele ale Legii nr. 554/2004. Conform Codului de procedură fiscală, în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. În prezenta cauză, decizia de impunere a fost emisă la 06 februarie 2017, contestația a fost formulată la 13 martie 2017, iar acțiunea a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la 23 iunie 2017. Aplicând prevederile legale precitate, la situația de fapt reținută anterior, se constată că recurenta-reclamantă nu avea vreun temei în drept pentru a contesta la instanța judecătorească de contencios administrativ actele fiscale, întrucât, abia în situația în care nu primea un răspuns în termenul de 6 luni prevăzut de lege (art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă), avea posibilitatea de a se adresa direct instanței pentru anularea deciziei de impunere și celorlalte acte. Așadar, până la expirarea termenului de 6 luni (care, de altfel, nici nu era împlinit în cauză), nu era deschisă calea vreunui demers judiciar, iar abia după împlinirea acestui termen avea posibilitatea de a solicita în instanță anularea deciziei de impunere, raportului de inspecție fiscală, etc. Aceasta, deoarece, așa cum s-a arătat mai sus, potrivit prevederilor legale incidente, pentru a putea ataca direct decizia de impunere, trebuia ca termenul de 6 luni în care să nu se fi răspuns la contestația administrativă să fie împlinit la data introducerii acțiunii. În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ- fiscale, reglementate de art. 268- 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat în mod constant că procedura contestației prevăzută de Codul de procedură fiscală are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în fața instanței de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor cu privire la actele administrative fiscale, instanța neputând fi învestită cu o acțiune vizând fondul raportului de drept fiscal dacă procedura de contestare nu a fost îndeplinită sau nu a fost finalizată printr-o decizie emisă conform art. 273 Codul de procedură fiscalălă. Aspectele invocate de recurenta-reclamantă privind situația sa particulară că executarea silită începuse asupra patrimoniului societății, motiv pentru care a solicitat și suspendarea executării silite, ori susținerea conform căreia la momentul pronunțării sentinței atacate termenul de 6 luni în care intimata- pârâtă era obligată să soluționeze contestația prealabilă era depășit, nu pot fi primite, ele nu pot înfrânge o dispoziție legală imperativă, a cărei nerespectare atrage un fine de neprimire al cererii, cum corect a statuat și instanța de fond. Prevederile legale sus- menționate stabilesc imperativ că valorificarea dreptului de acces la instanță implică mai întâi soluționarea contestației administrative prevăzută de lege, prin emiterea unei decizii sau dispoziții de soluționare a contestației, iar în subsidiar posibilitatea de a ataca direct actul administrativ fiscal vătămător. Așadar, motivele avute în vedere de către prima instanță sunt corecte și legale, întrucât, de la prevederile speciale de procedură ale Codului de procedură fiscală nu se poate deroga prin voința părții, neexistând vreun temei în acest sens, legea stabilind clar coordonatele în care se poate definitiva calea administrativă de atac, dar și termenul de soluționare care, în prezenta cauză, nu era împlinit. În aceste condiții, Înalta Curte constată că nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurenta- reclamantă, interpretarea și aplicarea de către judecătorul fondului a normelor de drept material, cu referire la art. 4 alin. (1) lit. e) și art. 15 alin. (2) din Codul de procedură fiscală fiind corectă și legală. În temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, instanța de fond pronunțând o hotărâre legală. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.