ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3180/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 22.09.2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel Constanța, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei nr. 595/30.08.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați privind soluționarea contestației promovate de către societate; anularea deciziei de impunere nr. x/02.02.2016, a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/03.06.2016 și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/02.06.2016, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/02.06.2016, toate emise de către DGRFP Galați - Administrația Contribuabililor Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze potrivit dovezilor depuse la dosar.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. Sentinței civile nr. 7/CA din 27 ianuarie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați. S-a dispus anularea deciziei nr. 595/30.08.2016 emisă de DGRFP Galați. S-a admis excepția prematurității capătului 2 de cerere. S-a respins capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/02.06.2016, a Deciziei nr. 6649/03.06.2016, a Dispoziției nr. 1/02.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/02.06.2016, ca prematur formulat. A fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 50 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta criticând-o pentru motive de nelegalitate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. S-a arătat că soluția instanței are la bază o greșită aplicare a legii, respectiv, a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care stă la baza deciziei atacate, organul care a efectuat activitatea de control sesizând organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Concluzia primei instanțe, în sensul că sesizarea penală nu ar fi fost făcută în perioada de desfășurare a inspecției fiscale, motiv pentru care nu ar fi întrunită condiția prevăzută de art. 277, este fundamentată pe confuzia dinte noțiunea de control și cea de inspecție fiscală. Identificarea elementelor care îmbracă haina penală a avut loc cu ocazia controlului inopinat făcut la societate, anterior inspecției fiscale, care s-a finalizat cu încheierea procesului-verbal din 13.06.2016. Ipoteza legală este astfel îndeplinită - organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organul penal. Activitatea de control, a fost finalizată la data întocmirii procesului-verbal, ulterior fiind derulată inspecția fiscală. Sesizarea organelor penale privește exact facturile emise de furnizorii avuți în vedere la emiterea deciziei de impunere. Mai mult, pentru relația cu doi dintre furnizori (B. și C. SRL) sesizarea organului penal a fost făcută, cu titlu de completare, la 14.06.2016, ea fiind chiar în timpul « inspecției fiscale », astfel cum consideră instanța, nu doar în urma « controlului fiscal ». Așa fiind, concluzia instanței în sensul că sesizarea ar fi străină de activitatea de control inopinat și ulterior de concluziile inspecției fiscale este criticabilă. S-a solicitat admiterea recursului și casarea în parte a sentinței atacate în ceea ce privește anularea Deciziei nr. 595/30.08.2016 și, potrivit art. 497 din C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Apărările formulate în cauză Intimata - reclamantă nu a formulat întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 5 noiembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este întemeiat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante În perioada 12.05.2016 - 02.06.2016 reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale ce a vizat impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugară pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, rezultatul inspecției fiscale fiind consemnat în Raportul de inspecție fiscală x/02.06.2016 comunicat la data de 02.06.2016. În baza Raportului de inspecție fiscală au fost emise Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/02.06.2016 pentru suma totală de 3.677.823 RON compusă din 2.029.436 RON aferentă anului 2012, 706.258 aferentă anului 2013 și 942.129 RON aferentă anului 2014, decizia de impunere x/02.06.2016 pentru suma totală de 2.597.762 RON compusă din 551.799 RON impozit pe profit și 2.407.963 TVA stabilită suplimentar și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/03.06.2016 pentru suma totală de 1609.620 RON compusă din 298.995 RON dobânzi/penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și 1.310.625 RON dobânzi/penalități de întârziere aferente TVA. Organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta a desfășurat o serie de tranzacții comerciale cu S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și B. fără a demonstra că serviciile au fost efectiv prestate ori fără a se analiza în prealabil necesitatea efectuării cheltuielilor, fapt ce a condus la înregistrarea de pierderi majore. Prin decizia nr. 595/30.08.2016 s-a dispus suspendarea soluționării contestației cu motivarea că organul de inspecție fiscală a sesizat organele de cercetare penală în legătură cu constatările sale, cu scopul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, subsumate unor fenomene de fraudă fiscală evidentă a partenerilor din amonte, pentru a se identifica dacă reclamanta știa sau trebuia să știe de existența unor nereguli sau a unei fraude în sfera furnizorilor săi, sau a făcut ea însăși manipulări cu scopul obținerii de avantaje fiscale constând în diminuarea profitului impozabil și implicit a impozitului pe profit, precum și TVA. Potrivit art. 277 din legea 207/2015 privind codul de procedură fiscală (1) "Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă; Sub aspectul motivării soluției de suspendare, organul fiscal, invocând jurisprudența CJUE a arătat că la data întocmirii raportului de inspecție fiscală nus e poate pronunța dacă există o participație a persoanei supusă impozitării, întrucât informațiile referitoare la substanța economică a operațiunilor și persoanele care au reprezentat partenerii nu sunt clare și concise și nu oferă suficiente elemente care să clarifice situația de fapt și de drept a recurentei. In ceea ce privește prima condiție, Înalta Curte reține a fost formulată Sesizarea penală nr. 1604/14.06.2016, care deși reprezintă o completare a sesizării anterioare, vizează facturile pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, evidențiate la pct. III din Decizia nr. 6649/03.06.2016. Astfel, instanța de control judiciar nu împărtășește opinia curții de apel în sensul că sesizarea este anterioară începerii controlului finalizat cu încheierea raportul de inspecție fiscală din 02.06.2016, fiind corect invocată de către recurenta - reclamantă distincția dintre noțiunea de control și noțiunea de inspecție fiscală, relevant din perspectiva dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 fiind împrejurarea că sesizarea are în vedere operațiunile de achiziții și servicii reținute în raportul și în decizia de impunere. Soluția primei instanțe de admitere a acțiunii este nelegală, fiind dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată. Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Desigur, este normal ca într-o asemenea situație soluționarea recursului administrativ să fie suspendat pentru a se preveni pronunțarea unor hotărâri contradictorii pe aceeași situație juridică, după cum a statuat și Curtea Constituțională, prin deciziile nr. 449 din 26.10.2004 și nr. 95/2011. Relevante pe problema analizată sunt și dispozițiile art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. în baza cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, iar potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (4) din Codul de procedură fiscală potrivit hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Înalta Curte, contrar susținerilor primei instanțe, în sensul că nu s-a pus în discuție falsificarea unor evidențe contabile sau dublarea acestora care ar viza înscrisurile ce privesc baza impozabilă, stabilirea cu rea-credință a taxelor pentru a se obține sume de bani cu titlu de rambursări, constată că organul fiscal a susținut cu privire la toate operațiunile reținute în actul de control că reprezintă înregistrări fictive, prestări servicii care nu au fost probate societate și care nu au la bază operațiuni reale efectuate cu parteneri declarați inactiv, unele dintre facturi fiind ulterior stornate. In plus, motivând predarea actelor contabile către organele de cercetarea penală din cadrul Parchetului ICCJ - DNA, în baza procesului-verbal de percheziție, societatea reclamantă a pus la dispoziția organelor fiscale copii de pe documentele solicitate și nu documente contabile în original. In aceste condiții, pe de o parte, data fiind lipsa acestor înscrisuri, precum și față de împrejurarea că organul fiscal este limitat la efectuarea unor verificări scriptice, fără avea posibilitatea audierii reprezentanților partenerilor fiscali (cum este în situația facturii nr. x/30.05.2011 întocmite pentru S.C. D. S.R.L. de I., care nu este înregistrată în baza de date Revisal, nefisurând ca angajat și nedeclarată în sistemul informatic), în acord cu autoritatea pârâtă, instanța de recurs apreciază că este dovedită condiția legăturii relevante care trebuie să existe între soluționarea dosarului penal și soluționarea contestației, problema care se pune în speță fiind tocmai legalitatea și realitatea operațiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, faptă ce constituie infracțiune de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința atacată, în limitele recursului, și va respinge capătul de cerere privind anularea deciziei de suspendare, emise de pârâtă, ca nefondat.