ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3085/2020

Ședința publică din data de 1 iulie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 20 mai 2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P Galați - Serviciul de Soluționare Contestații, prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și D.G.R.F.P Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, a solicitat: anularea în parte a Deciziei nr. 1105/29.10.2015 prin care a fost soluționată contestația administrativă fiscală, în ceea ce privește art. 1-4 din dispozitivul acesteia; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emise de A.J.F.P. Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015, în limitele indicate la punctul anterior; obligarea D.G.R.F.P. Galați să soluționeze integral contestația fiscală (art. 4 din dispozitivul acesteia); exonerarea societății de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale atacate, în ceea ce privește principalul și accesoriile; cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 168/CA din 10 iulie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte contestația formulată de reclamanta A. S.R.L., a fost anulată în parte Decizia de impunere x/2015 și R.I.F. x/2015 emise de A.N.A.F., D.G.R.F.P. Galați-A.J.F.P. Tulcea și Decizia nr. 1105/29.10.2015 emisă de A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galați-Serviciul de Soluționare Contestații, astfel: în ceea ce privește decizia nr. 1105/2015, punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA, punctele 2 și 4.

A fost anulată parțial Decizia de impunere x/2015 și R.I.F. x/2015, în limitele sumelor menționate mai sus, și a fost obligată pârâta A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galați - Serviciul de Soluționare Contestații să soluționeze contestația în ceea ce privește pct. 4 din Decizia nr. 1105/2015.

A fost respinsă cererea privind exonerarea societății de la plata sumelor stabilite în ceea ce privește obligațiile fiscale principale și accesorii și au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 11.515 RON cheltuieli de judecată (onorariu expert, avocat și taxă judiciară).

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, în numele DGRFP Galați, și reclamanta S.C. A. S.R.L. (recurs incident).

3.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta a arătat că o componentă a impozitului pe profit o reprezintă suma de 2.036 RON aferentă cheltuielilor cu serviciile de transport de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L..

Inspecția fiscală și organul de soluționare a contestației au arătat că nu s-au identificat documente justificative care să dovedească necesitatea prestării serviciului. Astfel, în cadrul controlului, contribuabilul a prezentat, ca documente justificative, devize inform întocmite, din care nu rezultă numărul, semnăturile părților, natura mărfii transportate, cantitatea, mijlocul de transport etc, aspecte de natură să genereze o prezumție că serviciile de transport în discuție sunt nereale.

Recurenta a invocat disp. art. 21 din Codul fiscal, pct. 44, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precizând că instanța a decretat că în conformitate cu obiectul de activitate al contribuabilului, serviciile de transport au fost prestate în scopul obținerii de venituri (transport borhot bere pentru hrănire animale etc). Deși tot instanța a citat modalitățile de justificare a prestării efective, astfel cum se regăsesc la pct. 48 din Norme, nu a indicat în ce modalitate s-a făcut în speță justificarea necesității prestării.

În ceea ce privește dovada faptului că prestarea efectivă a avut loc, instanța a făcut trimitere la facturi în unele cazuri, la avize de însoțire și note de recepție (referitor la facturile emise de C. S.R.L. pentru serviciile efectuate pe ruta siloz E.).

Referitor la aceste aspecte, recurenta a menționat documentele pe care reclamanta le-a prezentat în cursul inspecției fiscale și a precizat că instanța s-a rezumat să ia act de concluziile expertului desemnat care, la rândul lui, s-a limitat să menționeze de o manieră formală existența acestor înscrisuri, fără să remarce natura lor informă. Obiecțiunile pârâtei la raportul de expertiză contabilă administrat în cauză, prin care solicita ca expertul să răspundă la aceste aspecte au fost apreciate ca apărări de fond. Cu toate acestea instanța, în motivare, s-a rezumat să reitereze concluziile expertului, fără să menționeze motivele pentru care a înlăturat argumentele pârâtei. De fapt, ele nu au fost nici măcar menționate.

Simpla deținere a unor facturi fiscale nu este suficientă pentru a demonstra realizarea operațiunii taxabile și pentru ca o persoană impozabilă să-și poată deduce imediat, integral și nelimitat taxa aferentă achizițiilor.

Suma de 213.102 RON reprezintă impozit pe profit stabilit de plată aferent achizițiilor de la A. S.R.L.. Achizițiile au fost efectuate pe bază de facturi fiscale în care nu sunt înscrise informații referitoare la data prestării, mijlocul de transport, delegatul etc. Totodată, furnizorul, la rândul său, a achiziționat, fără documente justificative, cerealele și furajele de la două dintre societăți, iar aceste tranzacții fac obiectul unei sesizări penale.

Instanța a analizat condițiile de deductibilitate de o manieră strict formală apreciind că facturile au toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003 și a apreciat că îndeplinirea acestei condiții ar fi suficientă pentru justificarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Recurenta a prezentat situația facturilor invocate de reclamantă, a declarațiilor de conformitate care însoțesc facturile și a susținut că toate aceste carențe de întocmire a facturilor au fost ignorate de instanță, cu excepția aspectului referitor la menționarea ca mijloc de transport a unei autoutilitare care nu putea transporta marfa, concluzionând că acest aspect nu ar fi un impediment referitor la legalitatea facturilor. Acest aspect, ca și celelalte menționate mai sus, sunt de natură a aduce un dubiu asupra realității tranzacțiilor.

În acest context se impune distincția între condițiile de formă (extrinseci) și condițiile de fond (intrinseci) în analiza deductibilității unor cheltuieli. Simpla existență a unor facturi, precum și a înscrisurilor întocmite de însuși contribuabil, de natura notelor de intrare-recepție, ar justifica cel mult îndeplinirea condiției extrinseci, formale.

În ceea ce privește aspectele de fond în aprecierea dreptului de deducere arată că acestea țin de concretul operațiunii și trebuie analizate în toate cazurile pentru a se determina în ce măsură operațiunea economică menționată în facturi a avut loc în realitate sau dacă facturile au fost emise doar pentru constituirea unui instrument de diminuare artificială a obligațiilor fiscale.

Suma de 9.623 RON rezultă din includerea în baza de calcul a impozitului pe profit a unor cheltuieli (organizare eveniment pentru angajați, diferite servicii de transport, cazare și masă, staționare ambarcațiune etc). Instanța a apreciat, achiesând la concluziile expertului, că reclamanta are obligația de plată pentru suma de 4.071 RON, restul fiind nedatorat. Nu se regăsește o motivare a soluției, doar enumerarea facturilor asociate cu cheltuielile nedeductibile.

Mai arată în cererea de recurs că instanța a anulat actul în ceea ce privește suma de 308.302 RON reprezentând TVA, făcând trimitere la argumentele din analiza impozitului pe profit, fiind vorba de aceleași tranzacții. Instanța a apreciat că ar fi îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere, potrivit art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003, precum și art. 46 din Normele de aplicare. Ca atare, motivarea se sprijină pe faptul că, întrucât reclamanta deține facturi fiscale, aceasta beneficiază de dreptul de deducere. Instanța a apreciat, deci, că sunt lipsite de relevanță aspectele care țin de împrejurările concrete, sus menționate.

Apreciază greșit acest punct de vedere, motivarea fiind similară cu cea referitoare la impozitul pe profit.

Referitor la obligarea la soluționarea pe fond a contestației pentru impozitul pe profit în cuantum de 453.600 RON și TVA în cuantum de 710.203 RON, instanța a apreciat că nu ar fi îndeplinite condițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003, întrucât în speță sesizarea s-a făcut de Garda Financiară anterior inspecției fiscale, cu ocazia unui control propriu.

Față de faptul că verificarea operativă în cadrul căreia s-a făcut sesizarea penală a fost chiar cea care a dus la efectuarea prezentei inspecții fiscale apreciază netemeinică soluția instanței. Mai mult, potrivit motivării, într-o astfel de speță, deși legătura dintre aspectele fiscale și cele penale este strânsă, o suspendare nu ar putea fi pronunțată nicicum decât dacă organul de inspecție fiscală ar proceda la demersul inutil de a sesiza organul penal cu aspecte despre care știe că fac deja obiectul unei cercetări penale doar pentru a crea cadrul legal necesar suspendării soluționării contestației

3.2 Reclamanta a formulat recurs incident întemeiat pe motivele de casare prevăzute de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., în motivarea căruia a arătat că suma indicată de instanță ca fiind valoarea cheltuielilor de judecată nu concordă cu valoarea cheltuielilor de judecată solicitate la ultimul termen de judecată, respectiv 37.621 Ron. Cu toate că instanța a admis în totalitate cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, nu a indicat și cuantumul corect solicitat cu acest titlu.

Sentința nu cuprinde motivele pentru care instanța, chiar dacă a dispus admiterea în totalitate a capătului de cerere ce viza obligarea intimaților la plata cheltuielilor de judecată, a acordat efectiv cu acest titlu doar suma de 11.515 RON. La ultimul termen de judecată reclamanta a indicat în mod clar că valoarea totală a cheltuielilor de judecată solicitate este de 37.621 Ron și a depus toate înscrisurile în probațiune.

Instanța a reținut doar că în conformitate cu art. 451 C. proc. civ., reținându-se culpa procesuală a pârâtelor, va dispune obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11.515 RON, reprezentând onorariu expert, onorariu avocat, conform dovezilor depuse până la închiderea dezbaterilor și taxa de timbru. Din considerente rezultă că cererea de obligare la plata cheltuielilor de judecată a fost admisă, dar instanța a indicat o sumă mai mică drept suma taxei judiciare de timbru, a onorariului de avocat și a onorariului de expert judiciar. Instanța nu a indicat raționamentul pentru care a dispus micșorarea cheltuielilor de judecată, în raport cu disp. art. 451 alin. (2) și (3) din C. proc. civ.

Obligația indicării motivelor pentru care s-a dispus cenzurarea cheltuielilor de judecată subzistă și prin raportare la disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sens în care a invocat nu doar jurisprudența instanțelor naționale, ci și jurisprudența CEDO (Cauza Dumitru c. România Cerere nr. x/2004)

Referitor la motivul de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a susținut că soluția instanței încalcă normele legale ce reglementează acordarea cheltuielilor de judecată. Astfel, instanța nu poate dispune reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată constând în onorariul avocațial sau al expertului desemnat decât în mod absolut excepțional, atunci când cuantumul acestora este vădit disproporționat în raport cu valoarea, complexitatea, circumstanțele cauzei, respectiv activitatea prestată de avocat, situație care nu este incidentă în speță.

Cheltuielile de judecată generate de onorariile avocaților implicați în cauză au caracter real, necesar și rezonabil, societatea de avocatură solicitând mobilizarea și implicarea tuturor resurselor disponibile la nivelul societății.

Volumul de muncă depus de avocați a fost unul substanțial și a inclus totodată, fără a se limita la: activitate aprofundată de cercetare a jurisprudenței, prezența și asistența la termenele de judecată, susținerea concluziilor finale, redactate pe baza întregului material probatoriu de la dosarul cauzei, studierea dosarului și redactarea actelor procedurale. Trebuie avută în vedere și activitatea pre-litigioasă, respectiv redactarea și susținerea contestației administrativ-fiscale în fața organelor administrative emitente, activitate susținută de avocații angajați de societate, aspecte care au generat în mod evident costuri substanțiale. Mai mult, societatea a fost asistată de avocați și de expertul consilier parte și în cadrul procedurii de expertizare, ceea ce a implicat costuri importante pentru societate.

Onorariul de 22.521 RON apare ca fiind nu numai necesar, dar și justificat pe deplin, în contextul în care acesta a fost stabilit în funcție de parametrii prevăzuți de art. 127 din Statutul profesiei de avocat, pus în aplicare prin Hotărârea UNBR nr. 64/2011 privind adoptarea Statutului profesiei de avocat.

Societatea este îndreptățită la recuperarea cheltuielilor generate de onorariile expertului desemnat de instanța de judecată, precum și ale expertului consilier parte.

Față de motivarea generală dată de instanță, atât reclamanta, cât și instanța de control judiciar se află în postura de a nu cunoaște în mod efectiv care dintre componentele cheltuielilor de judecată (onorariul de avocat, onorariul de expert, taxa judiciară de timbru) a fost supusă reducerii.

Ca atare, prezumând că onorariul expertului desemnat de instanță ar fi fost diminuat, apreciază că o astfel de abordare ar fi total greșită. Astfel, instanța, în mod eronat nu a avut în vedere acordarea integrală a cheltuielilor generate de plata onorariului expertului fiscal desemnat, în contextul în care acest onorariu a fost fixat chiar de către instanță, iar concluziile raportului de expertiză au fost evident utile și concludente în soluționarea cauzei.

Societatea este îndreptățită la obținerea, în integralitate, a taxei de timbru achitate pentru soluționarea prezentei cauze Dacă s-ar prezuma că instanța a redus cheltuielile de judecată prin raportare la taxa judiciară de timbru, o astfel de soluție ar fi în opoziție cu art. 451 alin. (4) din C. proc. civ.

Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care, în pricipal, a invocat excepția nulității recursului principal, întrucât nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 489 C. proc. civ., iar, în subsidiar, a solicitat respingerea ca nefondat a recursului principal.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

În ceea ce privește excepția nulității recursului principal, Înalta Curte constată că este nefondată, criticile formulate de recurenta pârâtă putând fi încadrate nu doar în motivul de casare menționat expres în cuprinsul cererii de recurs, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În acest sens, instanța de control judiciar are în vedere împrejurarea că în cererea de recurs pârâta face referire la următoarele critici:

"instanța a citat modalitățile de justificare a prestării efective, astfel cum se regăsesc la pct. 48, nu a indicat în ce modalitate s-a făcut în speță justificarea necesității prestării"; "instanța s-a rezumat să ia act de concluziile expertului desemnat"; "obiecțiunile pârâtei la raportul de expertiză contabilă administrat în cauză, prin care solicita ca expertul să răspundă la aceste aspecte au fost apreciate ca apărări de fond. Cu toate acestea instanța, în motivare, s-a rezumat să reitereze concluziile expertului, fără să menționeze motivele pentru care a înlăturat argumentele pârâtei"; "instanța a apreciat, achiesând la concluziile expertului, că reclamanta are obligația de plată pentru suma de 4.071 RON, restul fiind nedatorat. Nu se regăsește o motivare soluției, doar enumerarea facturilor asociate cu cheltuielile nedeductibile".

Este evident că aceste critici vizează o motivare necorespunzătoare a sentinței, care intră sub incidența motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., astfel că excepția invocată de recurenta reclamantă este nefondată, criticile recurentei pârâte încadrându-se în motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, față de următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de A.J.F.P. Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale suplimentare: 660.041 RON - impozit pe profit; 299.771 RON - dobânzi aferente; 228.112 RON - penalități de întârziere aferente; 1.018.505 RON - TVA; 503.956 RON - dobânzi aferente; 149.505 RON penalități aferente.

Contestația formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a fost soluționată prin Decizia 1105/29.10.2015 prin care organul fiscal: 1. a respins ca neîntemeiată contestația cu privire la suma totală de 652.821 RON, din care impozit pe profit 224.761 RON, majorări de întârziere/dobânzi impozit pe profit, 86.230 RON penalități de întârziere impozit pe profit 33.528 RON, TVA 308.302 RON;

La pronunțarea sentinței recurate, instanța de fond a avut în vedere următoarele considerente:

În legătură cu pct. 1 din Decizia nr. 1105/2015 a reținut, în privința sumei datorate cu titlu de impozit profit de 224.761 RON, că aceasta este greșită în limita sumei de 220.690 RON, astfel:

Instanța de fond a apreciat că această susținere este greșită, sens în care a reținut disp. art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) și m) Codul fiscal, pct. 44 și 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. În raport cu obiectul de activitate al contribuabilului, serviciile de transport achiziționate au fost prestate în scopul obținerii de venituri (transport borhot bere pentru hrănire animale, transport porumb de la recoltare spre siloz).

Facturile emise de B. S.R.L., așa cum rezultă și din raportul de expertiză efectuat în cauză, au avut avize de însoțire a mărfii (documentele regăsindu-se în filele x și următoarele). În relația cu D. S.R.L. expertiza efectuată în cauză arată că, deși au fost supuse atenției 3 facturi fiscale, doar cea cu nr. 176/2010 nu a condus la stabilirea cheltuielilor deductibile, deși a avut în vedere aceleași documente justificative. Factura fiscală x/2010 și devizul se regăsesc la filele x și fac dovada serviciului prestat. În legătură cu facturile emise de C. S.R.L., s-a reținut că acestea au la bază avize de însoțire marfă și note de recepții, pentru serviciile efectuate pe ruta siloz E..

Or, serviciile efectuate conform facturilor fiscale întocmite conform legii (reprezentând documente justificative) sunt în interesul obținerii de venituri pentru contribuabil, fiind în acord cu obiectul de activitate al societății și cu respectarea disp. art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Pentru facturile nr: x nu se poate imputa lipsa vreunui element obligatoriu dintre cele menționate de art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003. Faptul că s-a menționat că transportul s-a efectuat cu o autoutilitară care nu putea transporta marfa menționată în factură nu constituie un impediment cu privire la legalitatea facturilor, în conformitate cu disp. art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003. Realitatea achizițiilor este confirmată prin notele de recepție și constatare diferențe, precum și cu fișele marfă.

Cu privire la facturile nr: x este menționată data livrării (15.08.2012, 30.08.2012), inclusiv ora. Întrucât produsele au fost livrate însoțite de facturi fiscale, nu era necesară întocmirea avizelor de însoțire a mărfii.

Aceste cheltuieli nedeductibile sunt aferente următoarelor facturi: x/2011, y/2011, z/2011, w/2012, t/2012, s/2012. Ele au fost evidențiate și în raportul de expertiză efectuat în cauză.

Din totalul impozitului suplimentar în cuantum de 9623 RON, contribuabilul are obligația de plată a impozitului pe profit în cuantum de 4071 RON. Celelalte achiziții sunt în conformitate cu prev. art. 21 din Legea nr. 571/2003, respectiv privesc obținerea de venituri de către societate (ex. hrană câini, întreținerea acestora pentru paza societății, staționare șalupă, mijloc fix al societății, plantat pomi fructiferi, reparații spații societate, etc.).

În atare situație, rezultă că pct. 1 al Deciziei nr. 1105/2015 este întemeiat numai în ceea ce privește suma de 4071 RON, astfel că, pentru diferența de 220.690 RON (224.761 - 4071) nu se justifică plata impozitului suplimentar, situație care va conduce la anularea parțială a pct. 1 în limita sumei de 220.690 RON, cu consecința anulării și a actelor administrative R.I.F.225/2015 și decizia de impunere x/2015.

Întrucât impozitul suplimentar a fost diminuat cu 220.690 RON, se impune și anularea obligațiilor fiscale accesorii aferente acestei sume, respectiv majorări de întârziere/dobânzi și penalități, urmând ca reclamanta să suporte aceste accesorii calculate la suma de 4071 RON, în conformitate cu art. 120 și 120

1

din O.G. nr. 92/2003.

În legătură cu TVA în cuantum de 308.302 RON, instanța reține că este greșită soluția organului de soluționare a contestației administrative care a considerat că, în ceea ce privește suma de 2764 RON aferentă achizițiilor cu serviciile de transport facturate de B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., petenta nu face dovada că operațiunile scriptice corespund unor tranzacții efectiv executate în folosul activității autorizate.

Această soluție este greșită, întrucât, așa cum s-a arătat cu ocazia analizei cheltuielilor deductibile la acest capitol, reclamanta face dovada că operațiunile scriptice corespund unor tranzacții efective executate în folosul activității autorizate, fiind respectate prev. art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Reclamanta a prezentat facturile fiscale întocmite cu respectarea condițiilor prevăzute de art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003, iar serviciile/achizițiile au fost în beneficiul societății, astfel că era îndreptățită la restituirea TVA consemnată în acestea.

Așa cum s-a arătat cu ocazia analizei cheltuielilor deductibile aferente acestor facturi, s-a stabilit că sunt respectate cerințele art. 155 pct. 19 Codul fiscal. De asemenea, achiziționarea serviciilor/produselor s-a făcut în interesul obținerii de venituri de către societate, situație în care sunt incidente prev. art. 145-146 Codul fiscal.

Conform raportului de expertiză întocmit în cauză, s-a stabilit că din suma totală stabilită de pârâta D.G.R.F.P Galați - Serviciul de Soluționare Contestații cu titlu de TVA în cuantum de 48.333 RON, se justifică doar suma de 5.482 RON, reținând totodată că și suma totală a fost calculată greșit, aceasta fiind de 47.379 RON. Astfel, doar pentru această sumă reclamanta nu a făcut dovada că achizițiile au fost efectuate în scopul obținerii de venituri pentru societate (facturile nr: x).

Pentru celelalte achiziții, întrucât au fost efectuate în scopul obținerii de venituri, sunt incidente prev. art. 145-146 Codul fiscal. Concluziile raportului de expertiză sunt corecte în raport cu probele existente la dosar și dispozițiile legale incidente.

Pct. 4 din Decizia 1105/2015 nu respectă condițiile impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, pârâta a considerat că se impune suspendarea soluționării contestației pentru sumele sus-menționate, întrucât se pune problema realității operațiunilor desfășurate cu furnizorii J. S.R.L., K. S.R.L. și L. S.R.L., întrucât de rezultatele la care vor ajunge organele de cercetare penală depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

În baza procesului-verbal de control nr. x/2013 întocmit de Garda Financiară, a fost sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Tulcea, fiind înregistrat dosarul x/2013

Din interpretarea disp. art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G.92/2003 rezultă că organul de soluționare competent poate suspenda prin decizie motivată, atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speță nu sunt îndeplinite condițiile legale sus-menționate, întrucât organul de control nu a sesizat organele în drept în legătură cu existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției, neputându-se însă prevala de o sesizare în baza procesului-verbal 556/2013. R.I.F. în cauză, soldat cu Decizia de impunere x/2015, nu a condus la sesizarea organului penal, existând un impediment esențial, nu era întocmit la acea dată.

1.1. Cu privire la recursul principal formulat de pârâtă se reține că acesta este fondat, față de următoarele considerente:

Așa cum s-a arătat, o parte dintre critici sunt subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizând situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Instanța de control judiciar constată că sunt întemeiate aceste critici, din considerentele sentinței rezultând că instanța de fond a prezentat situația de fapt, a redat dispozițiile legale incidente și a invocat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, pe care și-a întemeiat soluția, fără să procedeze la examinarea efectivă a argumentelor invocate de pârâtă în întâmpinare.

Înalta Curte apreciază că încuviințarea probei cu expertiza fiscală nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanței care a încuviințat proba a situației de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil și la argumentele prezentate de părți. Nu este suficientă achiesarea instanței la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raționament juridic care a stat la baza soluției pronunțate, chiar și în situația în care este de acord cu respectivele concluzii.

Mai mult, se constată că în volumul III din dosarul de fond sunt depuse obiecțiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză întocmit în cauză. Instanța de fond a calificat aceste obiecțiuni ca fiind apărări de fond și cu toate că ar fi trebuit să le aibă în vedere la soluționarea litigiului, nu a făcut nicio referire în cuprinsul sentinței la aceste apărări și nu le-a analizat.

Se reține, totodată, că în ceea ce privește suma de 2.036 RON aferentă cheltuielilor cu serviciile de transport de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., prima instanță a redat disp. art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Cum în mod corect a remarcat recurenta pârâtă, instanța de fond nu a menționat care este modalitatea în care reclamanta a justificat prestarea acestor servicii, prin raportare la prevederile legale amintite.

Referitor la suma de 9.623 RON rezultată din includerea în baza de calcul a impozitului pe profit a unor cheltuieli (organizare eveniment pentru angajați, diferite servicii de transport, cazare și masă, staționare ambarcațiune etc), se reține că instanța de fond nu a motivat soluția potrivit căreia reclamanta are obligația de plată pentru suma de 4.071 RON, restul fiind nedatorat. Faptul că instanța a enumerat facturile asociate cu cheltuielile nedeductibile nu reprezintă o motivarea a soluției pronunțate, care să respecte cerințele prevăzute de C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar (în speță, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și al argumentelor invocate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate de pârâtă, care necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul pârâtei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În aceste condiții, s-a cauzat părții o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În consecință, se constată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. De asemenea, este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Prin urmare, nu se mai impune analizarea criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând să fie avute în vedere de instanța de fond cu ocazia rejudecării cauzei.

Este însă legală soluția primei instanțe de obligare a pârâtei A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galați - Serviciul de Soluționare Contestații să soluționeze contestația în ceea ce privește punctul 4 din Decizia nr. 1105/2015.

Astfel, potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă; (…)".

Această condiție nu este îndeplinită în cauză din moment ce organul fiscal care a efectuat inspecția fiscală nu a sesizat organul penal cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de natura celei sus menționate, ci, așa cum s-a arătat, organul penal a fost sesizat în baza procesului-verbal de control nr. x/2013 întocmit de Garda Financiară.

1.2. Referitor la recursul incident se reține că acesta este fondat, pentru următoarele considerente:

Instanța de fond nu a motivat stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată acordate reclamantei, respectiv nu a prezentat argumentele pentru care a redus cuantumul cheltuielilor de judecată solicitate.

În condițiile în care a indicat drept temei juridic al admiterii cererii disp. art. 451 C. proc. civ., rezultă că reducerea cheltuielilor de judecată nu a fost determinată de soluția de admitere în parte a acțiunii, pentru că în acest caz ar fi fost incidente disp. art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

În raport cu temeiul de drept menționat - art. 451 C. proc. civ. se reține că reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată s-a făcut prin aplicarea disp. alin. (2) și/sau alin. (3) din acest articol, neputându-se stabili din moment ce prima instanță nu a precizat în concret.

În consecință, nici sub acest aspect sentința nu respectă disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., ceea ce face de prisos analizarea criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, constatând incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Referitor la limitele rejudecării trebuie precizate următoarele aspecte: în condițiile în care instanța de fond a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015, în ceea ce privește punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA, punctele 2 și 4, recurenta pârâtă nu a formulat critici sub aspectul soluției de anulare a pct. 2 al acestei decizii, iar instanța de control judiciar a constatat că este legală soluția de anulare a pct. 4 al deciziei, rezultă că rejudecarea privește punctul 1 al deciziei de soluționare a contestației, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit și accesoriile aferente acestei sume și 302.820 RON TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea.

Admite recursurile formulate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, și S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 168/CA din 10 iulie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 1 iulie 2020.