ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2880/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2016 la data de 25.07.2016 pe rolul Curții de Apel Constanța reclamanta A. S.R.L. a investit instanța, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P Galați - Serviciul de Soluționare Contestații prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.A.M.C - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând anularea Deciziei nr. 1315/28.12.2015 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, înregistrată la D.G.R.F.P. Galați sub nr. x- x/07.10.2015, comunicata societății la data de 21.01.2016 - data poștei, emisă de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați și împotriva Deciziei de Impunere nr. x/30.03.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice și a Raportului de Inspecție Fiscala F-MC 75/30.03.2015, acte emise de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 149/CA din 14 iunie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P Galați - Serviciul de Soluționare Contestații prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.A.M.C - Activitatea de Inspecție Fiscală, având ca obiect actelor administrative atacate.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. art. 488 pct. 4 și 8 C. proc. civ., susținând, în esență, următoarele:

În baza contractului din data de 01.04.2013 semnat cu C. S.A., A. S.R.L. a refacturat către C. S.A., cheltuielile generate de serviciile de marketing și promovare efectuate de către B. în valoare de 32.000 Euro/lună (fără T.V.A.), facturile fiind la dispoziția inspectorilor; astfel că, la o eventuală reconsiderare a deductibilității T.V.A. aferente serviciilor primite de la B. S.R.L. trebuia să se țină cont și de sumele refacturate cu T.V.A. colectat către C. S.A.

Pe de altă parte, interpretarea dată art. 145 alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 este subiectivă, forțată și chiar eronat aplicată deoarece legiuitorul nu indică și nici nu declină calitatea pe care contribuabilul trebuie să o dețină la momentul în care efectuează cheltuieli cu promovarea unor produse aflate în portofoliul sau.

Dacă cele reținute de către echipa de inspecție fiscală ar fi reale, ar însemna ca niciunui atent economic să nu îi fie recunoscută T.V.A aferentă activității de promovare pe motiv că unuia nu-i aparține marca, că altul nu vinde direct către consumator sau nu este producător (deși deține marca), etc.

In concluzie, în mod legal, societatea și-a dedus T.V.A. în sumă de 841.394,49 RON aferentă serviciilor de consultanță specializată în marketing, facturată de B. S.R.L respectând prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu art. 126, alin. (1) lit. a), art. 127 alin. (2) și art. 21 din Legea nr. 571/2003

Însă, în baza contractului încheiat în 01.09.2013 cu D. S.R.L., reclamanta solicita personal pentru prestarea de servicii strict necesare desfășurării activității sale în condițiile în care A. S.R.L. are un număr limitat de angajați, deține puncte de lucru, coordonează activitatea de distribuție la nivel național pentru produsele din portofoliu; si, în plus, se ocupă de organizarea/managementul activităților agricole presupuse de cultivarea vitei de vie/obținerea si vânzarea producției obținute.

În acest sens, au fost întocmite solicitări lunare către partenerul D. S.R.L. privind numărul de persoane necesar A. pentru categoriile de servicii ce urmau a fi prestate, ia la finele fiecărei luni au fost întocmite situații cu numărul de persoane care au lucrat pentru A. precum și cu numărul de ore aferente, documente agreate/semnate de ambele părți, cuprinse în anexele la facturile de prestări de servicii emise de D. S.R.L., rezultând că activitățile au fost efectiv desfășurate în scopul realizării obiectului de activitate al reclamantei (deși modelul raportului aferent facturii și informațiile cuprinse în acesta, nu este prevăzut de nici un act normativ). Activitățile necesare operativității în condiții optime a afacerii A. S.R.L. fapt ce se reflectă și în cifra de afaceri, necesitatea apelării la astfel de servicii determinându-se în funcție de volumul și diversitatea activității reclamantei, prin alocarea de către prestator a unui număr de persoane cu diverse specializări astfel încât sa se realizeze obiectul contractului.

Necesitatea acestor servicii rezultă din faptul că, clienții de tip KAI sunt foarte importanți pentru derularea strategiei de dezvoltare a A. S.R.L., iar lipsa serviciului de mercantizare la locația de vânzare generează diminuarea drastică a vânzărilor; fiind, de altfel, îndeplinite, cumulativ, cele două condiții referitoare la prestarea efectivă și necesitatea efectuării cheltuielilor, în acest sens, fiind prezentate echipei de inspecție fiscală documente justificative/informații: contractul x/01.03.2013 cu anexele aferente acestuia, facturile fiscale emise în baza contractului, anexele la facturile emise potrivit celor de mai sus.

În plus, rezultatul activităților de mercantizare s-a concretizat în creșterea volumului de vânzări, nefiind re relevantă compararea creșterea veniturilor pe o perioada foarte scurtă (3 luni) cu avantajele economice obținute ca urmare a activității de promovare, fără a se ține cont și de alți factori obiectivi (putere de cumpărare, sezonalitate, concurență, piața specifică, etc), precum și de modalitatea concretă de "a vinde".

Potrivit contractului de prestări servicii nr. x/01.04.2013, prestatorul a desfășurat activității " . . . . . . . . . .de vizitare a altor tipuri de magazine" și a analizat mercantizarea produselor similare cu cele din portofoliul A. S.R.L.; achiziția de servicii referitoare la cheltuielile cu vizitarea magazinele aferente diviziei de retail - franciza "G." au fost refacturate către C. în baza contractului din 01.04.2013 cu C. pentru divizia retail - franciza "G.". Ca atare, T.V.A.-ul din amonte se regăsește în cel din aval (Decizia CEJ C-104/I2 Finanzamt Koln-Nord împotriva H.), fiind susținută afirmația recurentei potrivit căreia această operațiune este destinată utilizării în folosul operațiunii taxabile potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 iar factura cuprinde toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19).

Recurenta a justificat încheierea contractului de vânzare-cumpărare nr. x/13.01.2014 cu I. S.R.L. (furnizor agreat J.), în vederea intrării/prezenței anumitor produse și în rețeaua de benzinării J., cumpărătorul neavând dreptul de a refactura vânzătorului niciun alt cost, exceptând cel de mai sus, privind orice alte taxe, tarife, renumeratii, etc.; politici comerciale instituite de către rețeaua de benzinării J..

Astfel, niciun act normativ nu interzice inițierea unor activități cu caracter de promovare a produselor de către orice persoană din lanțul de distribuție, indiferent de calitatea acestuia (producător, comerciant, prestator, etc), prezența anumitor categorii de produse negociate în prealabil cu J. aducând un plus valoare cifrei de afaceri.

Contract de prestări servicii încheiat cu K. S.R.L, viza prestația acestei din urmă părți referitoare la promovarea produselor premium din portofoliul A. S.R.L. și intermedierea/cooptarea de parteneri în vederea dezvoltării portofoliului și creșterii vânzărilor.

A precizat că locația de prezentare nu se identifică cu persoana juridică deținătoare; că locațiile respective reprezintă simple locuri/modalități de promovare în scopul cooptării clientelei pe segmentul premium. Aceste produse premium trebuie, în mod adecvat și continuu, prezentate și promovate în piață sub acest concept în scopul fidelizării și administrării clienților, A. S.R.L. fiind cel care semnează contracte cu astfel de clienți.

Afirmația echipei de inspecție fiscală, precum că, clienții atrași nu sunt în portofoliul de clienți ai A. S.R.L.; și că, pentru clienții precum M. și N. s-au efectuat livrări sporadice si nesemnificative în perioada verificată este eronată, pentru că face referire numai la perioada verificata (3 luni) și la clienții cooptați, iar în ceea ce privește afirmația că acești clienți nu figurează printre locațiile vizitate, a susținut că N., M., etc, nu reprezintă locații de vizitare, ci parteneri cooptați ca urmare a promovării efectuate în locațiile vizitate.

Utilizarea și accesul la aplicație reprezintă starea de fapt fiscală, ca urmare sunt înregistrate în scopul realizării de venituri, deci deductibile, pentru că, contractul se referă la un serviciu complex care cuprinde inclusiv punerea la dispoziția A. S.R.L. a sistemului integrat P. și accesul la acesta, situație ce rezultă din contractul aflat la dispoziția inspectorilor și din practică.

Referitor la T.V.A colectată, s-au susținut următoarele:

l. Pentru reconsiderarea T.V.A. în sumă de 165.386,81 RON, în conformitate cu facturile nr. x, 1052, 1053, 1054 din data de 30.06.2014 A. S.R.L. a stornat produsele - vin Q., acestea reintrând în proprietatea sa, fiind ulterior comercializate la preturi aliniate. Operațiunea efectuată nu este sub incidența unei dispoziții legale care să conducă la aplicarea măsurii prevăzute la pct. 1 cap. II din R.I.F. - T.V.A. colectat, iar T.V.A. este un impozit indirect care se calculează asupra sumelor care reprezintă prețul de vânzare al produselor, in cazul nostru prețul aliniat. Totodată, în mod eronat Curtea a menținut opinia organului fiscal, deoarece subscrisa nu a procedat la acordarea unui discount/rabat, caz în care se emite o factura cu minus; ci, a stornat produsele, ceea ce presupune o reintrare a acestora în proprietatea sa, acestea fiind ulterior comercializate, în noile condiții.

Societatea a aplicat art. 137 alin. (3) lit. e) și alin. (5) Codul fiscal, întrucât art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal menționat de inspectorii fiscali reprezintă regula generală aplicabilă dacă legea nu prevede altfel, însă în speță exista dispoziții exprese privind tratamentul fiscal al T.V.A. (așa cum rezultă din anexa la factura seria x nr. x#1522/04.04.2014 suma de 45.614 RON reprezintă refacturare către R. S.R.L. din factura primită de la B. S.R.L. nr. 6/31.01.2013 și nu din factura nr. x/30.06.2014 menționată în R.I.F.).

In concluzie, cu privire la întreaga speță s-a arătat că

- operațiunile derulate de societate sunt necesare, reale și efectuate strict în scopul operațiunilor taxabile realizate, T.V.A.-ul fiind deductibil întrucât: au fost efectuate în baza unor contracte scrise și facturi ce respectă prevederile art. 155 Codul fiscal, au fost înregistrate în evidențele contabile ale societății în conformitate cu Ordinul nr. 3055/2009, reprezintă activități economice în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, reprezintă operațiuni taxabile în sensul art. 126 alin. (1) lit. d) Codul fiscal, activitatea societății constă în operațiuni taxabile în sensul art. 126 alin. (1) și alin. (9) lit. a) Codul fiscal pentru care exista drept de deducere a T.V.A. aferentă achizițiilor în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri în sensul art. 21 Codul fiscal, operațiunile au legătura cu activitatea curenta a societății, fiind necesare în derularea optimă a acesteia, tranzacțiile au avut la bază buna-credință a părților, tranzacțiile au fost/sunt necesare, reale, efectiv prestate în scopul operațiunilor taxabile realizate.

- calcularea de către inspectorii fiscali a T.V.A. (obiect al cap. II - T.V.A. colectat din R.I.F.) nu s-a realizat în conformitate cu prevederile legale aplicabile speței și ca urmare suma pretinsă nu este datorată.

In plus, cu privire la expertiza realizată, aprecierea Curții este subiectivă, deși expertul desemnat în cauză a realizat raportul în baza prevederilor legale aplicabile spetei deduse judecății, după analiza documentelor justificative.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, pârâta D.G.R.F.P GALAȚI - ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE CONSTANȚA a solicitat respingerea recursului și menținerea hotărârii atacate ca temeinică și legală.

Relativ la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4 C. proc. civ., solicită respingerea, în principal, ca inadmisibil și, în subsidiar ca, neîntemeiat, întrucât acesta poate fi invocat cu succes de recurent doar dacă necompetența de ordine publică a fost invocată "în condițiile legii" în fata instanței a cărei hotărâre este atacată, în raport de prevederile art. 130 alin. (1) și (2) C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicită respingerea pentru următoarele argumente:

Relativ la susținerea cu privire la faptul că "prestatorul acoperă toată gama de activități necesare operativității în condiții optime a afacerii", nu poate fi reținută, în condițiile în care, din constatările organelor de inspecție fiscală s-a reținut că serviciile prestate de D. S.R.L. nu se diferențiază cu nimic de cele prestate de T. S.R.L.; și mai mult, pentru cei doi prestatori (U. S.R.L., T. S.R.L.), societatea A. S.R.L., a prezentat documente justificative privind prestarea efectivă a acestora.

Din documentele prezentate nu reiese însă că produsele beneficiare ale serviciilor de mercantizare erau marca petentei sau erau proprietatea acesteia, ci erau produse deținute de către E. S.R.L. și distribuite către clienții acesteia (V., W. și X.), clienți care nu se află în portofoliul A. S.R.L. și în consecință cheltuiala cu serviciile respective nu poate fi asimilată ca fiind efectuată în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Cu privire la refacturarea cheltuielilor cu serviciile prestate de F. S.R.L, în baza contractului din data de 01.04.2013 încheiat C. S.A, trebuie reținut că nu au fost prezentate documente care să ateste respectiva afirmația nici organelor de inspecție fiscală și nici organelor de soluționare, fapt ce demonstrează că serviciile de mercantizare facturate de F. S.R.L nu au fost efectuate în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Referitor la afirmația petentei cu privire la contractele încheiate cu clienți cooptați de K. S.R.L., respectiv Z., AA., BB., se reține că societățile enumerate nu se regăsesc în portofoliul A. S.R.L.

Din documentele prezentate de societate organelor de inspecție fiscală și din cele depuse la dosarul cauzei, nu rezultă că produsele din gama premium aparțin portofoliului A. S.R.L.și nici faptul că serviciile prestate au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile în interesul acesteia.

În anexele aferente facturilor emise de către O. S.A. este precizată doar lista serviciilor efectuate (întreținere plan conturi, setare profile utilizatori finali, proiectare și realizare rapoarte, etc), fără a se preciza concret, în ce constau aceste servicii, astfel petenta nu poate justifica cheltuielile prestate cu serviciile respective, ca fiind destinate în folosul realizării de operațiuni taxabile.

În ceea ce privește la T.V.A. colectată, s-au susținut următoarele:

Diminuarea prețului nu a fost efectuată la data livrării așa cum prevede pct. 19 alin. (1) din Normele Metodologice în aplicarea art. 137 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 și, în ceea ce privește afirmația reclamantei cu privire la faptul că produsele respective (vin Q.) au reintrat în proprietatea sa, nu poate fi reținută, deoarece din Decizia nr. 61/07.03.2014 emisă de contestatară rezultă clar că respectivele produse nu au reintrat în proprietatea petentei, ci au rămas în proprietatea clienților respectivi.

II. Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 26 iunie 2020.

III. Soluția instanței de recurs

Reclamanta a contestat sumele impuse la plată cu titlu de T.V.A. nedeductibilă aferentă relațiilor comerciale derulate cu B. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., I. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., O. S.R.L. dar și măsura de recalculare a T.V.A. colectată.

Urmare contractelor menționate mai sus, B. S.R.L. a emis către A. S.R.L facturi însoțite de anexe în care sunt înscrise tipurile de servicii prestate.

In perioada 01.04.2014-30.06.2014, A. S.R.L. a dedus T.V.A. în sumă de 841.394,49 RON aferentă serviciilor prestate de S.C. B. S.R.L. în valoare de 4.381.965,60 RON, serviciile de consultanță specializată în domeniul marketingului care fac obiectul celor trei contracte sunt aceleași, diferențele fiind reprezentate de produsele la care fac referire și care sunt prezentate în anexa nr. 1 a fiecărui contract.

Prin documentele prezentate, respectiv facturile și rapoartele de activitate, nu s-a putut determina o legătură directă și imediată între finanțarea acestor campanii de publicitate și marketing și volumul vânzărilor A. S.R.L., respectiv a veniturilor obținute și a rezultatelor financiare ale acesteia și, mai mult, din informațiile obținute din vizualizarea și difuzarea spoturilor, reclamelor, sampling-urilor organizate nu s-au regăsit numele și marca A. S.R.L., acestea fiind servicii prestate exclusiv în favoarea mărcilor comercializate de societate - C., Biborțeni, Sankt Petersburg, DD. etc.

Servicii similare cu acest prestator au desfășurat în aceeași perioadă pentru A. S.R.L. și alți prestatori, respectiv: U. S.R.L., T. S.R.L., pentru serviciile facturate de acești prestatori, contribuabilul verificat a prezentat documente justificative privind prestarea efectivă a acestora.

Locațiile key account vizitate și mercantizate de prestator nu sunt identificate în anexele la facturi pentru a justifica astfel cuantumul serviciilor la volumele de marfă vândute prin acele locații care necesită servicii de mercantizare și nu oferă posibilitatea verificării faptului că, aceștia sunt clienții direcți A. S.R.L. respectiv dacă societatea verificată a beneficiat direct de aceste servicii.

Ca urmare, întrucât taxele de marketing listare de produse facturate de I. S.R.L. au fost efectuate în locațiile J. pentru mărfuri care prin însuși esența contractului încheiat între cei doi parteneri se recunoaște că nu mai aparțineau A. S.R.L., la momentul taxării erau în proprietatea cumpărătorului, respectiv I. S.R.L., aceste servicii nu au legătură cu activitatea de distribuție a contribuabilului verificat.

În ceea ce privește T.V.A. colectată, relativ la relația comercială a reclamantei cu E.., s-a reținut că pentru anumite cantități de mărfuri, în special vinuri au fost reașezate prețurile în sensul diminuării prețurilor unitare deși produsele la care s-a decis reașezarea prețurilor în sensul diminuării acestora, la 30.06.2014, nu erau în proprietatea contribuabilului verificat, diminuarea bazei de impozitare a T.V.A. fiind efectuată nejustificat contrar prevederilor art. 137 alin. (1) și 140 alin. (1) din Legea 571/2003, ceea ce atrage colectarea suplimentară de T.V.A. în sumă de 165.386,81 RON.

A. S.R.L. a facturat către R. S.R.L. în luna aprilie 2014 cheltuieli efectuate cu difuzarea materialului "Alegerea Președintelui" în valoare totală de 515.724,24 RON din care TVA 90.089 RON (factura nr. x/04.04.2014), din baza de impunere fiind exclusă valoarea de 45.614 RON, considerată neimpozabilă în mod eronat. Organul fiscal a reținut că în conformitate cu prevederile art. 137, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare și H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal această taxă este impozabilă.

Din analiza documentației care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate, a înscrisurilor depuse și a raportului de expertiză contabilă s-a apreciat că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile ce fac obiectul contractelor și a facturilor pentru care s-a utilizat dreptul de deducere sunt în legătură cu marca și imaginea A. S.R.L.

Referitor la serviciile facturate de D. S.R.L., pentru care nu a fost admisă la deducere T.V.A., s-a reținut că pentru ca aceste cheltuieli făcute de reclamantă să fie considerate ca fiind efectuate în folosul unor operațiuni taxabile era necesar ca aceasta să fi avut și beneficii din acest contract ori acest aspect nu a fost dovedit de către societate, aceasta neadministrând nicio probă in acest sens.

Așa cum s-a reținut în prezenta cauză, A. S.R.L., în calitate de distribuitor en-gros de mărfuri, se situează la mijlocul lanțului de distribuție, însă, prin serviciile contractate rezultă că finanțează activitatea de promovare a unor mărfuri care nu mai sunt în proprietatea sa (la momentul promovării erau deja proprietatea S.C. E. S.R.L.) și care se adresează unui consumator final care nu îi este client.

Aceeași situație s-a reținut și în ceea ce privește T.V.A. aferentă serviciilor rezultate din contractul nr. x/01.04.2013 încheiat de reclamantă cu F. S.R.L., întrucât serviciile de mercantizare a produselor au fost efectuate in locații de desfacere cu amănuntul care nu se regasesc in activitatea societății reclamantei care are ca obiect de activitate distributie en gros iar magazinele key account vizitate nu figurează printre clienții cu care societatea a avut relații comerciale.

În ceea ce privește T.V.A. aferentă serviciilor facturate de I. S.R.L., Curtea a reținut că A. S.R.L. a încheiat cu S.C. I. S.R.L. contractul de vânzare-cumpărare nr. x/13.01.2014 însa, taxele de marketing listare de produse facturate de I. S.R.L. au fost efectuate în locațiile J. pentru mărfuri care nu mai aparțineau A. S.R.L. deoarece la momentul taxării, erau în proprietatea cumpărătorului, respectiv I. S.R.L., astfel că aceste servicii nu au legătură cu activitatea de distribuție en gros a societatii.

De asemenea și T.V.A. aferentă serviciilor facturate de K. S.R.L. a fost în mod corect apreciată ca nedeductibilă, pentru că, din înscrisurile depuse nu rezultă legătura între serviciile derulate de K. S.R.L. și activitatea derulată de A. S.R.L., promovarea în piață a produselor din portofoliul de produse premium nu a arătat nicio legătură cu numele și marca S.C. A. S.R.L.

A. S.R.L a dedus T.V.A. în sumă de 12.914 RON aferenta serviciilor facturate conform contractului încheiat cu L. S.R.L., însă, în rapoartele de activitate depuse nu se face referire la realizarea serviciilor de instruire a forței de muncă aparținând reclamantei, ci a distribuitorilor cu care reclamanta era in raporturi contractuale pentru distribuția en gros a produselor.

În aceste condiții, ca și în cazul celorlalte servicii facturate ca fiind prestate pentru societate beneficiarii fiind, în fapt, alți distribuitori, Curtea a apreciat că dreptul de deducere nu operează întrucât nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiției prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Expertiza contabilă efectuată nu a fost valorificată întrucât expertul nu exprimă decât o opinie, în sensul deducerii T.V.A., dar fără a o argumenta în fapt și în drept, raportat la contractele și modul în care au fost prestate serviciile.

În ceea ce priveste T.V.A dedusă pentru serviciile facturate de către O. S.R.L., concluzia instanței a fost concordantă cu opinia organului fiscal, întrucât nu rezultă din niciun înscris realitatea utilizarii serviciilor informatice contractate, factura emisă nu echivalează și cu utilizarea serviciului în scopul operațiunii taxabile, în condițiile în care s-a constatat că A. S.R.L. nu deține în patrimoniu servere și licențe de lucru P..

În ceea ce privește T.V.A. colectată, s-a reținut că organul fiscal a stabilit că societatea a colectat în mod greșit suma de 165.386,81 RON rezultată din discountul acordat cumpărătorului E. S.R.L. întrucât diminuarea prețurilor a avut loc ulterior vânzării mărfii și nu în momentul livrării pentru a fi posibilă diminuarea bazei de impozitare.

Acest aspect este confirmat de expert care stabilește în urma analizei documentelor justificative că marfa nu a reintrat în gestiunea A. S.R.L., ci se afla la momentul emiterii facturilor de stornare pe parcursul lanțului de comercializare.

În ceea ce privește suma de 45.614 RON reprezentând taxa cinema și sănătate s-a constatat că opiniile societății sunt contradictorii cu privire la facturile din care rezultă dreptul de a colecta T.V.A. și, iar pe de altă parte, expertul a opinat că de fapt această sumă ar rezulta din alte facturi care nu au fost invocate de către reclamantă în susținerea contestației administrativ fiscale și nici a acțiunii.

Examinând hotărârea atacată, din perspectiva motivelor de casare invocate de către recurenta reclamantă - art. 488 alin. (1) pct. 4 și 8 C. proc. civ. - Înalta Curte reține următoarele:

Ținută fiind să se pronunțe, cu prioritate, asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei, în raport de prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că excepția nulității, invocată de intimata pârâtă, în ceea ce privește lipsa oricărei argumentări a motivului de casare indicat în recurs, prevăzut de pct. 4 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., este întemeiată, pentru considerentele următoare.

Deși recurenta reclamantă a invocat în susținerea nelegalității sentinței atacate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., este de observat că niciunde în cuprinsul considerentelor declarației de recurs nu au fost făcute referiri, dezvoltate argumente care să permită exercitarea controlului judiciar de către instanța de recurs.

În același sens, sunt statuările instanței supreme, care a apreciat că "a motiva un recurs înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre cele prevăzute limitativ de art. 488 C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanța care a pronunțat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat. Nu orice nemulțumire a unei părți cu privire la soluția pronunțată poate constitui motiv de recurs, instanța fiind ținută să examineze numai acele critici privitoare la decizia atacată care pot fi încadrate în prevederile dispozițiilor menționate." (Decizia nr. 554 din data de 23 martie 2017 pronunțată în recurs de secția I civilă a Înaltei Curți de Casație și Justiție).

În aceste condiții, excepția nulității, ca urmare a nemotivării pct. 4 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., invocat de recurentă ca motiv de casare a sentinței atacate, va fi admisă, urmând ca nelegalitatea sentinței atacate să fie examinată strict prin prisma motivului de casare invocat de recurenta reclamantă, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

I.1. În ceea ce privește TVA în cuantum de 841.394,49 RON (aferentă serviciilor de consultanță specializată în marketing, facturate de B. S.R.L.), din perspectiva modului de aplicare a prevederilor legale avute incidente în cauză - art. 145 alin. (2) lit. a), art. 126 alin. (1) lit. a), art. 127 alin. (2) și art. 21 Codul fiscal - Înalta Curte reține următoarele:

Anterior examinării legalității deducerii TVA-ului de către recurenta reclamantă, se impune a fi precizat rolul acesteia, în raport de activitatea de distribuție a produselor din portofoliu; reclamanta fiind, în opinia Înaltei Curți, comerciant engros, care vinde, către alți comercianți endetail/engros și oferă o gamă completă de servicii, fiind specializată pe comercializarea unei anumite părți dintr-o linie de produse, prin raportare la prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 99/2000, potrivit cărora, comerțul cu ridicata/de gros este "activitatea desfășurată de comercianții care cumpără produse în cantități mari în scopul revânzării acestora în cantități mai mici altor comercianți sau utilizatori profesionali și colectivi".

Nu poate fi acceptată calitatea acesteia de distribuitor coordonator activ, așa cum se susține de către recurentă, întrucât în contractele încheiate cu C. S.A. și EE. S.A. nu este precizată, prin clauze, o asemenea îndrituire, activitatea desfășurată fiind, așa cum s-a arătat, circumscrisă activității de comerț cu ridicata.

Este cert rolul reclamantei în activitatea de distribuție a produselor din portofoliu - acela de intermediar în lanțul de distribuție și, nicidecum acela de coordonator activ, așa cum s-a susținut - însă, sub acest aspect, din perspectiva art. 21 alin. (1) "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (subl. ns.)...", este nerelevantă calitatea avută de contribuabil la momentul realizării cheltuielii, ci doar cerința impusă ce legiuitor, aceea de a scopului pentru care aceste cheltuieli au fost făcute, respectiv obținerea de venituri impozabile.

În aceste sens, este lipsită de temei susținerea recurentei, potrivit căreia instanța de fond ar fi făcut o aplicare greșită a legii - art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile"; întrucât cheltuielile efectuate de reclamantă au fost apreciate strict prin prisma dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal, în raport de care, 2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri (subl. ns.) și: ... d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor".

Astfel, chiar dacă serviciile de consultanță specializată în marketing, la care se referă contractele nr. x/2013, y/2013 și 5/2013 nu s-au concretizat în materiale promoționale care să promoveze exclusiv imaginea și denumirea reclamantei, nedeductibilitatea cheltuielilor cu aceste servicii a fost apreciată prin prisma faptului că materialele publicitare se referă la fie la denumirea și sigla mărcilor comercializate - C., FF. și G. (și, nicidecum la produsele aflate în portofoliul reclamantei, care să aparțină acestor mărci) - fie la produse care nu au legătură cu imaginea reclamantei (DD., GG., etc.). Or, în condițiile în care obiectul promovării este reprezentat de produsele distribuite de reclamantă, fără a aparține acesteia, în mod firesc, cheltuielile de natura celor de mai sus nu pot fi apreciate ca fiind circumscrise ipotezei legale avute în vedere de prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal.

Cu atât mai puțin pot fi considerate cheltuieli deductibile cele reprezentând contravaloarea materialelor publicitare cu sigla C., a reclamelor aferente unor sortimente de vinuri aparținând brandului C., a degustărilor și promovărilor de vinuri; refacturarea unor cheltuieli de sponsorizare sau de deplasare în străinătate, fără a fi indicate persoanele beneficiare din cadrul societății reclamante.

Și, în fine, revenind la cerința deductibilității cheltuielilor aferente contractelor încheiate de reclamantă, impusă de art. 21. alin. (1) -, ... numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" - este de observat că reclamanta nu a fost în măsură să justifice o creștere reală a profitului, consecința acestor servicii achiziționate, care să fie reflectată în rezultatele financiare declarate organelor fiscale.

I.2. În ceea ce privește TVA în cuantum de 186.225,94 RON (aferentă serviciilor logistice facturate de D. S.R.L.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanța de fond - "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile" - Înalta Curte reține următoarele:

S-a susținut de către recurentă că principalul motiv pentru care nu s-a acordat deductibilitatea TVA-ului a fost modelul raportului aferent facturii emise de prestatorul serviciilor și a informațiilor incluse în acesta; însă Înalta Curte apreciază ca relevante prevederile contractuale (cap. IV pct. 4.2. din contractul de prestări de servicii), potrivit cărora anexa la factura emisă de prestator trebui să detalieze activitățile prestate în folosul beneficiarului; or, în cauză, au fost indicate categoriile de servicii prestate (enumerate cu A, B și C) și prețurile aferente, fără alte detalii relative la natura acestor servicii.

Justețea acestei susțineri se impune a fi însă apreciată din perspectiva prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a Normelor metodologice privind Codul fiscal, potrivit cărora, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau