ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2731/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 18.05.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Regională Antifraudă, anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.04.2017 precum și actele subsecvente prin care au fost aduse la îndeplinire măsurile asiguratorii.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 4655 din 29 noiembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei de interes, invocată de pârâtă prin întâmpinare, ca nefondată. S-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Antifraudă Fiscală. A fost anulată decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/28.04.2017, precum și actele subsecvente prin care au fost aduse la îndeplinire măsurile asigurătorii. S-a admis cererea de intervenție accesorie în favoarea reclamantei, formulată de către intervenientul B..

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Antifraudă Fiscală 4 Targu Jiu criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate: - hotărârea a fost pronunțată de o instanță necompetentă, atât timp cât legiuitorul a indicat care este calea de atac destinată actelor prin care se aduc la îndeplinire măsurile asigurătorii, care îmbracă forma contestației la executare și nu a contestației formulată în materia contenciosului administrativ; - potrivit legislației incidente, în vigoare la data emiterii actului contestat, pericolul avut în vedere de legiuitor nu trebuie dovedit prin probe certe, fiind suficient să existe indicii temeinice în acest sens, în contextul factual care rezultă ca urmare a controlului, întrucât neluarea unor masuri de conservare a patrimoniului prezumtivului debitor, ar putea avea ca si consecință imposibilitatea sau îngreunarea încasării creanței bugetare; - în ceea ce privește aprecierea ca decizia de instituire a masurilor asigurătorii atacată nu este motivata și a lipsei indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa își risipească patrimoniul, s-a precizat că inspectorii antifrauda au motivat în decizie, existenta indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa își risipească patrimoniul, astfel că, sentința instanței de fond este netemeinică și nelegală; - dispunerea măsurilor asigurătorii s-a efectuat cu respectarea reglementărilor legale incidente, atât din punct de vedere a formei cât și a conținutului, raportat la reglementările legale de nivel principal (Legea 207/2015) și terțiar (OPANAF 2605/2010, actualizat) - în cel din urmă act normativ fiind prezentat și formularul deciziei contestate; - din verificările efectuate au rezultat indicii rezonabile care conduc la concluzia că operațiunile economice nu au fost efectuate în fapt, iar înregistrarea lor drept cheltuieli deductibile a avut ca scop majorarea artificială a cheltuielilor în vederea diminuării obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat de către societatea verificată; - prin înregistrarea în evidenta contabilă de către societatea A.. S.R.L. a unor facturi provenite de la furnizorii menționați, aferente unor tranzacții care nu au conținut economic, societatea reclamantă și a diminuat obligațiile de plată la bugetul statului; - în ceea ce privește existența pericolului concret și obiectiv ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, la emiterea deciziei contestate, s-a arătat că de la inițierea verificărilor specifice antifraudă (07.12,2016) și până la finalizarea acestora (26.04.2017), B., persoana care s-a ocupat de administrarea societății în perioada verificată, a renunțat în data de 15.02.2017 la calitatea de administrator, începând cu această dată fiind numită C.. - persoana care s-a ocupat de administrarea societății în perioada verificată, a deținut calitatea de asociat/administrator în cadrul altor societăți care figurează cu debite restante la bugetul de stat Comana S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. iar administratorul din prezent C. deține calitatea de administrator/asociat în cadrul altor societăți care figurează cu debite restante la bugetul de stat (F. SRL). - din consultarea portalului instanțelor de judecată a reieșit că pe rolul Judecătoriei Sector 1 București s-au aflat cauzele 24565/299/2011 și 57218/299/2015 având ca obiect învestire cu formulă executorie în care societatea A.. S.R.L. a avut calitatea de debitor, de unde rezultă că societatea nu își onorează obligațiile de plată față de partenerii de afaceri; - prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii au fost arătate motivele extrinseci cauzei de față care au impus luarea măsurilor, respectiv comportamentul inadecvat al persoanei ce s-a ocupat de administrarea societății controlate, în perioada verificata; Având în vedere motivele învederate, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 4655/29.11.2017 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2017 cu consecința respingerii contestației formulata de S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată și menținerii actului administrativ fiscal atacat ca legal și temeinic, inclusiv a actelor subsecvente. In drept, au fost invocate cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3 și pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat, în principal, excepția nulității recursului, respinsă în ședința publică la acest termen, iar, în subsidiar, motive privind respingerea recursului și menținerea soluției primei instanțe. In ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ., solicită respingerea acestuia, necompetența primei instanțe nefiind invocată la fond pe cale de excepție, ci ca apărare, în întâmpinare. In ceea ce privește fondul recursului, s-a arătat că în mod corect s-a reținut prin sentință neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 213 din Codul de procedură fiscală, în raport de lipsa motivării cazurilor excepționale care să justifice măsura.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 20, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Intr-o primă critică, recurenta - pârâtă, invocând necompetența primei instanțe, în raport obiectul acțiunii, a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ., casarea sentinței atacate, apreciind competentă a soluționa cauza în fond, judecătoria și nu instanța de contencios administrativ. Constată Inalta Curte că dispozițiile invocate prevăd cumulativ două condiții, respectiv aceea a încălcării competenței de ordine publică a altei instanțe și condiția ca această încălcare să fie invocată în condițiile legii. Or, sintagma invocată în condițiile legii impune ridicarea excepției necom-petenței materiale de ordine publică în fața instanței a cărei hotărâre se atacă, potrivit dispozițiilor art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., adică la primul termen la care părțile au fost legal citate, iar instanța să respingă în mod greșit excepția ori să omită să se pronunțe asupra acesteia. Pentru aceste motive, nefiind întrunite condițiile textului de lege invocat, Înalta Curte va respinge acest motiv de recurs, ca nefondat. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate circumscrise cazului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârât este întemeiat în limitele și pentru motivele în continuare arătate: Argumente de fapt și de drept relevante În perioada 07.12.2016-26.04.2017, o echipă de inspectori antifraudă a efectuat un control inopinat la S.C. A. S.R.L., având ca obiectiv verificarea relațiilor comerciale desfășurate cu G. S.R.L. și H. S.R.L. în perioada 2010-2012. În urma acestui control, Direcția Regională Antifraudă Fiscală 4-Târgu Jiu a întocmit procesul-verbal nr. x/26.04.2017, prin care s-au conchis că S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă achiziții de produse și servicii de la G. S.R.L. și H. S.R.L., societăți care nu au avut o activitate economică reală, fiind verigă în cadrul unui circuit comercial fictiv, precum și că, prin înregistrarea în evidența contabilă a facturilor provenite de la furnizorii menționați, aferente unor tranzacții care nu au avut loc, S.C. A. S.R.L. și-a diminuat obligațiile de plată la bugetul de stat, prin înregistrarea de cheltuieli și TVA deduse nelegal. În consecință, inspectorii antifraudă au procedat la estimarea obligațiilor fiscale datorate de S.C. A. S.R.L. bugetului de stat, în cuantum total de 6.235.432 RON, constând în: impozit pe profit de 2.509.249 RON și TVA de 3.726.183 RON. Având în vedere constatările consemnate în procesul-verbal nr. x/26.04.2017 și ținând cont de prevederile art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Direcția Regională Antifraudă Fiscală 4-Târgu Jiu a emis decizia nr. x/28.04.2017, prin care a dispus în sarcina reclamantei instituirea măsurilor asigurătorii, constând în sechestru asigurător pentru bunurile imobile, sechestru asigurător pentru bunurile mobile și poprire asigurătorie asupra sumelor datorate debitorului de către terți, până la concurența sumei de 6.235.432 RON, întrucât s-a constatat că există pericolul sustragerii de la urmărire, ascunderii sau risipirii patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. În cuprinsul acestei decizii, în ceea ce privește motivarea dispunerii măsurilor, s-au arătat în esență următoarele: "întrucât, în urma analizării documentelor justificative aparținând S.C. A. S.R.L., a explicațiilor scrise ale persoanelor implicate în administrarea societății, a informațiilor extinse din baza de date a A.N.A.F., precum și urmare a aspectelor constatate în urma verificărilor efectuate la furnizorii săi, G. S.R.L. și H. S.R.L., există indicii privind săvârșirea anumitor fapte ce ar putea constitui infracțiuni de evaziune sau fraudă fiscală, motiv pentru care este obligatorie instituirea de măsuri asigurătorii". Întrucât S.C. A. S.R.L. a înaintat către A.N.A.F. scrisoarea de garanție bancară nr. 50/17.05.2017, în temeiul dispozițiilor art. 213 alin. (7) și art. 214 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Direcția Regională Antifraudă Fiscală 4-Târgu Jiu a emis decizia nr. x/31.05.2017, prin care a ridicat măsurile asigurătorii. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (2) și (5) din Codul de procedură fiscală, "se dispun măsuri asigurătorii, sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar "decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată (…)". Potrivit prevederilor art. 2.1 lit. a) din Anexa 1 la Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 2605/2010, astfel cum a fost modificat prin ordinul nr. 1296/2014, "Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situații: a) în urma constatării unor acte și fapte care pot constitui infracțiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală și vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit O.U.G. nr. 73/2013 Conform art. 5.1.1 din același ordin, "în situația în care organul de control, în timpul acțiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, și în urma analizei dosarului fiscal, situațiilor financiare, declarațiilor fiscale sau a altor documente și a informațiilor pe care le deține, constată că există suficiente informații că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă și, totodată, apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligațiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii". Conform art. 5.5, "pe baza informațiilor obținute, organul de control/organul de executare va întocmi Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii, în care se motivează în drept și de fapt necesitatea dispunerii și instituirii măsurilor asiguratorii și se estimează sumele, după caz". A apreciat prima instanță că, deși că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii prezintă argumentele de fapt și de drept avute în vedere la emiterea ei, acestea nu sunt însă apte să satisfacă cerința motivării. Analiza îndeplinirii condițiile cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii se raportează la circumstanțele concrete ale fiecărei cauze. Deși nu este suficientă o simplă redare a faptelor fiscale reținute în procesul-verbal de control pentru a fi îndeplinită condiția motivării actului de instituire a măsurilor asigurătorii, pornind însă de la analiza acestora și a unor fapte conexe se pot desprinde argumente care să conducă la prezumția de existență a pericolului de sustragere, ascundere, risipire a patrimoniului debitorului. Pericolul de sustragere/ascundere a patrimoniului poate rezulta și din conduita contribuabilului anterioară controlului, mai exact din înseși mijloacele concrete prin care reclamanta a generat neplata datoriilor către bugetul de stat, existând riscul ca reclamanta să utilizeze și în continuare mijloace care să îngreuneze sa chiar să împiedice colectarea sumelor. În speță, măsurile asigurătorii au fost motivate, arătându-se că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă de la control, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea întrucât sumele estimate de plată sunt generate de evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive, iar între sumele de plată constatate și cele declarate de societate există o discrepanță semnificativă. Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepționale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea credință a debitorului, în practică, o astfel de conduită fiind remarcată în situația în care debitorul este beneficiarul unui circuit tranzacțional simulat, prin înregistrarea de achiziții nereale de mărfuri și de servicii de la entități de tip "fantomă", generatoare de deduceri fiscale ilegale (TVA și impozit pe profit). În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, trebuie analizat comportamentul fiscal al contribuabilului. Or, un comportament fiscal apt a forma această prezumție privind existența pericolului sustragerii se desprinde și în speța dedusă judecății, având în vedere că societatea reclamantă în perioada 2010-2012, a înregistrat în evidența contabilă achiziții de produse și servicii de la G. S.R.L. și H. S.R.L., care, la rândul lor, justifică aceste livrări/prestări de servicii prin introducerea în circuit de documente privind livrarea de materiale pentru care nu dețin documente de intrare, de la societăți cu comportament de tip "fantomă", de la furnizori cu un comportament fiscal neadecvat, la care organele de inspecție fiscală nu au putut stabili proveniența bunurilor ce apar facturate, deoarece furnizorii de pe lanțul de tranzacționare nu au declarat și nu au recunoscut aceste tranzacții, au fost inactivi sau nu au prezentat documente contabile, de la anumiți furnizori, care, la rândul lor, achiziționaseră materiale de construcții de la furnizori cu comportament de tip "fantomă", controlate direct sau indirect de G. S.R.L. și H. S.R.L.. Realitatea operațiunilor urmează a fi stabilită de instanța învestită cu acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației fiscale, însă din perspectiva dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, aspectele indicate constituie indicii în ceea se privește comportamentul fiscal inadecvat în sensul existenței pericolului de sustragere de la plata obligațiilor fiscale, neputându-se reține lipsa motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Instanța fondului consideră că se impune a fi dovedit pericolul privind sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, însă, condiționează aplicarea măsurii asiguratorii de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, ceea ce restrânge sfera de aplicare a textului de lege, care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situație viitoare și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului. De asemenea, în analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere și constatările din timpul inspecției fiscale care se reflectă în raportul de inspecție fiscală și care au determinat instituirea acestei măsuri. Totodată, instanța apreciază relevantă și atitudinea administratorului reclamantei, domnul B., care a renunțat la această calitate în data de 15.02.2017, în favoarea doameni C.. Administratorul societățiia deținut, de asemenea, calitatea de asociat sau administrator în cadrul altor societăți care figurează cu debite restante la bugetul de stat sau sunt dizolvate, radiate, inactive. Reține astfel Înalta Curte, că în speță există indicii din care rezultă un comportament fiscal neadecvat apt să impună din partea organului fiscal măsuri de conservare. In ceea ce privește împrejurarea că valoarea contractelor aflate în derulare depășește valoarea creanței, apreciază Înalta Curte că aceasta nu reprezintă un criteriu care indică un comportament fiscal corect, astfel că nu poate avea un caracter determinant în controlul legalității deciziei atacate, cu atât mai mult cu cât organul fiscal a făcut dovada existenței pe rolul instanțelor a unor dosare având ca obiect învestire cu formulă executorie în care societatea reclamantă are calitatea de debitor.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge acțiunea și cererea de intervenție ca nefondate.