Decizia nr. 469/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 3551/2017 a Curții de Apel București

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare in judecata, înregistrata pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală, în temeiul prevederilor art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală, a solicitat anularea Deciziei nr. 2149/25.01.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de Direcția Generală Antifraudă Fiscală) și pe cale de consecință anularea tuturor actelor prin care a fost a fost adusă la îndeplinire măsura asiguratorie instituită prin decizia contestată.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 3551 din data de 09.10.2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a paratei, ca neîntemeiată. A respins contestația împotriva Deciziei nr. 2149/25.01.2017 de instituire a masurilor asiguratorii emisă de pârât, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 3551 din data de 09.10.2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. Cu privire la situația de fapt, recurenta-reclamantă arată că măsurile asigurătorii au fost stabilite pentru debitele fiscale prescrise. Astfel, debitele fiscale aferente anului 2010, în raport de momentul emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sunt prescrise. Pe cale de consecință, asupra acestora intimata nu era îndreptățită să instituie măsuri asigurătorii deoarece nu ar putea să pretindă plata debitelor și/sau subsidiar executarea silită. Pentru contribuțiile aferente anului 2010, potrivit art. 91 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală (aplicabil până la data de 31.12.2015) termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu prevede altfel, ceea ce înseamnă că pentru obligațiile fiscale aferente anului 2010, termenul de prescripție a început să curgă din luna ianuarie 2011 și s-a împlinit cel mai târziu în luna ianuarie 2016. Așa cum a susținut și intimata-pârâtă, controlul a fost demarat abia la data de 24.08.2016 și finalizat la data de 26.01.2017, iar perioada analizată fiind cuprinsă între 01.01.2010 - 31.07.2016. În consecință, organul antifraudă fiscală a estimat obligații fiscale suplimentare pentru o perioadă fiscală prescrisă, deoarece orice control început la data de 24.08.2016, indiferent de natura lui, nu mai era apt să determine obligații fiscale suplimentare pentru anul 2010, în afara termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. I. Prin primul motiv de recurs se arată că, prin soluția pronunțată, instanța a încălcat dreptul la apărare al societății recurente și/sau rolul său activ nu a fost exercitat chiar până la capăt. Această situație procedurală se circumscrie motivului de casare de la pct. 5 al art. 488 din C. proc. civ. II. Prin cel de-al doilea motiv de recurs invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și arată că reclamanta nu a solicitat prin acțiunea formulată doar constatarea nemotivării Deciziei contestate ca urmare a efectuării controlului de către intimată, ci inclusiv anularea acesteia pentru nelegala întocmire. Hotărârea cuprinde motive contradictorii și pe alocuri străine de cauză, dar a fost dată și cu aplicarea greșită a unor norme de drept material. Prin urmare considerentele instanței de fond în acest sens sunt incomplete și pe cale de consecință eronate. Aceasta înseamnă că motivele pe care s-a întemeiat hotărârea nu au fost cuprinse în hotărâre și/sau cele cuprinse erau relativ străine de cauză. În raport de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., conform cărora: "Hotărârea va cuprinde: [...] considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și ceh pentru care s-au înlăturat cererile părților" se impune casarea hotărârii fie și numai pentru acest motiv punctual. Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă. Dispoziția legală privind motivarea hotărârii a fost edictată în scopul bunei administrări a justiției, întăririi încrederii justițiabililor în hotărârile judecătorești și pentru a da instanțelor superioare posibilitatea exercitării controlului judiciar. Motivarea hotărârii trebuie să fie clară, precisă și inteligibilă, să nu se rezume la o însușire de fapte și argumente, să se refere la probele administrate în cauză și să fie în concordanță cu acestea, să răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți și să conducă în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv. Forma și estetica exprimării vor evita să prejudicieze stilul juridic, precizia și claritatea dispozițiilor. Or, neanalizarea apărărilor recurentei-reclamante, precum și neanalizarea materialului probator pe care aparent intimata-pârâtă l-ar fi avut în vedere la momentul efectuării controlului, împreună cu cele menționate mai sus, conduc la concluzia că motivarea realizată de prima instanță nu se circumscrie în mod cumulativ acestor exigente și prin urmare se circumscrie motivului de casare de la punctul

III. În ceea ce privește motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ. învederează că un alt aspect de drept material neluat în calcul este incidența principiului încrederii legitime. Doctrina în acest sens a pornit de la Hotărârile Curții Europene a Drepturilor Omului pronunțate în cauzele Sporrong/Lonnroth (Hotărârea din data de 23 septembrie 1982) și Kopecky c. Slovaciei (Hotărârea din 28 septembrie 2004). Principiul încrederii legitime reprezintă "posibilitatea nemateriatizată prin care particularii (bucurându-se de anumite repere normative stabile) să își realizeze anumite drepturi în noțiunea europeană autonomă de [bun]", așa cum a fost dezvoltată în jurisprudența Curții sunt cuprinse și interesele economice care se pot prezenta sub forma unor speranțe legitime la obținerea unor indemnizări. Tot CEDO, în cauze în care a constatat încălcări ale dreptului la proprietate (Gashi c. Croației, hotărârea din 13 martie 2008, paragraful 23 și Gladysheva c. Rusiei, hotărârea din data de 24 mai 2007, paragraful 22) a constatat că greșelile autorităților statale nu pot fi imputate particularilor, ci, dimpotrivă, trebuie interpretate în favoarea acestora. Curtea și-a exprimat în cauzele citate convingerea fermă că erorile autorităților nu pot fi remediate pe spezele particularilor. Deși incidența acestui principiu în prezenta cauză nu pare a fi aplicabilă, astfel că recurenta-reclamantă are dreptul garantat la "o speranță legitimă" pentru obținerea rambursării taxei pe valoare adăugată și a impozitului pe profit. Acest drept este incident indiferent de aparențele și nedoveditele motive găsite de către inspectorii antifraudei fiscale. Prin urmare, recurenta-reclamantă consideră că a devenit victimă colaterală ale acestor tipuri de controale prin care în graba de a îndeplini planul și de a aduce bani Ia buget, inspectorii nu își fundamentează decizia cu elemente obiective. Din această cauză, astfel cum susțin și specialiștii în fiscalitate, foarte multe companii devin victime colaterale și ajung să plătească în locul firmelor care fraudează și dispar ulterior. Intimata-pârâtă în mod greșit a susținut că recurenta-reclamantă ar fi trebuit să își verifice furnizorii și să depisteze dacă au cod valabil de TVA, dacă sunt activi fiscal și își achită obligațiile față de buget. În practică, nicio companie nu are resurse pentru a face astfel de anchete, iar jurisprudența europeană arată că sarcina probei revine organelor fiscale, și nu contribuabililor, (a se vedea în acest sens, Decizia CJUE din 22 octombrie 2015 "Trimitere preliminară - Fiscalitate - Taxa pe valoarea adăugată - A șasea directivă - Drept de deducere - Refuz - Vânzare efectuată de o entitate considerată drept inexistentă" pronunțată în cauza C-277/14). IV. Interpretarea greșită a normelor privind condițiile pentru dispunerea de măsuri asigurătorii de către instanța de fond. Lipsa motivării Deciziei Contestate. Prin contestația formulată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de către Direcția Generală Antifraudă Fiscală, recurenta-reclamantă a contestat legalitatea deciziei, fiind vădit faptul că aceasta nu întrunește condițiile prevăzute de art. 213 Codul de Procedură Fiscală. Potrivit alin. (2) al articolului menționat supra: "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile." Dispozițiilor art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală precizează faptul că: "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". Din cele două prevederi legale citate rezultă că o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată sub aspectul existenței riscului de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului de către contribuabil. Instanța de fond a reținut în mod corect faptul că simpla emitere a unui titlu de creanță prin care se stabilește o datorie în sarcina unui contribuabil nu constituie motiv suficient pentru instituirea unor măsuri asigurătorii, ci trebuie să existe acel pericol iminent ca debitorul să se sustragă, să își ascundă, ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Însă, în mod vădit greșit, aceeași instanța de fond a reținut ca autoritatea fiscală a motivat decizia, reținând ca motivare, în esență, faptul că recurenta-reclamantă obține preponderent venituri din contractul de asociere în participațiune, făcând referire în mod particular la sursa obținerii veniturilor societății, venituri ce ar putea să asigure recuperarea creanței fiscale. Or, instanța de fond a refuzat să observe faptul că viața A. nu este legată de existența sau inexistența contractului de asociere în participațiune, iar în ipoteza în care acesta ar înceta, A. va continua să își desfășoare activitatea pentru care a fost constituită. Cu alte cuvinte în ipoteza avută în vedere de prima instanță, societatea nu se va lichida și nu va dispărea din circuitul economic. Se poate observa cu ușurință în secțiunea deciziei contestate denumită "Motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii", lipsește cu desăvârșire orice mențiune privind riscul de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului de către A., precum și vreun motiv concret pentru care aceste măsuri au fost luate. De altfel, chiar prima instanță reține incidența acestei situații (pag. 11 - pag. 12 din hotărârea recurată), însă nu motivează sub nicio formă hotărârea din această perspectivă. Totodată, în scopul dovedirii gravității cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii, instanța trebuie să constate existența unui comportament al debitorului, probat, cu elemente concrete, de natură să permită concluzia necesității instituirii măsurilor asigurătorii. Ceea ce instanța de fond confundă cu desăvârșire este obiectul motivării la care se face referire prin art. 213 alin. (5) Cod. proc. fiscală. Astfel, așa cum s-a mai menționat, acesta este constituit de un pericolul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar nu proveniența veniturilor societății, astfel cum este menționat în motivarea hotărârii de fond, aceasta constituind o discuție ce urmează a fi purtată pe fond, nefăcând obiectul prezentului dosar. Pe de altă parte, motivarea măsurii sechestrului asigurător trebuie să se bazeze pe fapte concrete cu privire la existența pericolului indicat de lege, neputând rezulta din aprecieri făcute in abstracto de organul emitent. Riscul de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din acte, fapte și circumstanțe concrete pe care organul emitent trebuie să le indice în mod expres. în lipsa unei astfel de motivări a măsurii, contribuabilul este pus în situația de a nu putea contesta măsura în cunoștință de cauză și de a dovedi neîndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, întrucât i se cere să facă o imposibilă probă negativă lipsită de concretitudine (că pericolul nu există), fiind astfel prezumat vinovat în baza unor simple afirmații ale organului administrativ fiscal. Totodată, consideră că în speță este incidență jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerile Axei Kittel (C-439/04) și Ecotrade SpA (C-95/07). Prin urmare, era în sarcina intimatei-pârâte să probeze că societatea recurentă a cunoscut sau ar fi putut să cunoască faptul că prestatorul său ar fi unul cu un comportament fiscal neadecvat, probă care nu a fost administrată. Mai mult, nu se poate reține nici susținerea intimatei-pârâte privind lipsa documentelor ce ar putea atesta o "substanță economică", atâta timp cât chiar intimata-pârâtă a indicat și a analizat facturi, contracte și alte acte din care rezultă că în contabilitatea societății au fost indicate în mod corect și legal toate documentele contabile din care rezultă operațiunile efectuate. Cu alte cuvinte, instanța de fond în mod greșit nu a considerat faptul că existența unei facturi este o dovadă suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, în condițiile art. 145 alin. (2) și art. 155 alin. (5) lit. a) Codul fiscal. V. Interpretarea greșită a normelor privind obligația audierii contribuabilului. Ca o consecință directă a faptului că instanța de fond a aplicat în mod eronat normele privitoare la condițiile pentru dispunerea de măsurilor asigurătorii reținând faptul că acestea ar fi îndeplinite, prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală care instituie obligația autorității fiscale emitente de audia contribuabilul înainte de a lua o decizie cu privire la acesta au fost aplicate și ele în mod eronat. Art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede faptul că: "înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei." Același articol prevede și excepții de la aceasta obligație, aplicabile în următoarea situație: "(2) Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege." Însă aceste excepții de la regula acordării dreptului la apărare prin audierea prealabilă a contribuabilului sunt de strictă interpretare și aplicare. Acestea sunt aplicabile exclusiv în situația în care situația fiscală reală privind executarea obligațiilor contribuabilului sau luarea altor măsuri prevăzute de lege ar fi pusă în pericol prin întârzierea pe care ar cauza-o audierea contribuabilului. În cazul deciziei contestate, atât timp cât organul fiscal nu a indicat nicio măsură ce ar urma să fie luată cu urgență și nicio astfel de măsură nu a fost efectiv luată într-o perioadă mai lungă de două săptămâni de la data instituirii măsurii asigurătorii, înseamnă că prin referirea la prevederile art. 9 alin. (2) lit. a), organul fiscal nu putea să aibă în vedere decât procedura de executare silită a pretinselor obligații fiscale în considerarea cărora a fost instituită măsura asiguratorie. Pe de altă parte, având în vedere că măsura instituită nu este însă o măsură de executare silită, ci o măsură asiguratorie, prin urmare nici prima teza a art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu este aplicabilă. Considerarea în mod greșit de către intimata-pârâtă a faptului că măsura asiguratorie este luată în mod legal, ba mai mult, ca aceasta se impune ca urmare a urgenței având în vedere pericolul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, a condus către aplicarea art. 9 alin. (2). În concluzie, neaudierea A. anterior și cu privire la emiterea deciziei contestate a fost nejustificată și prin urmare nelegală. Omisiunea audierii a contribuit la emiterea unei decizii nelegale în condițiile în care nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de pentru instituirea măsurii asigurătorii. 4. Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare. 5. Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 19 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 29 ianuarie 2020. 6. Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a înscrisurilor depuse în susținerea cererii de recurs, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat și va fi admis. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Controlul jurisdicțional declanșat de către recurenta-reclamantă are ca obiect anularea Deciziei nr. 2149/25.01.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de Direcția Generală Antifraudă Fiscală și pe cale de consecință anularea tuturor actelor prin care a fost adusă la îndeplinire măsura asiguratorie instituită prin decizia contestată. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând că autoritatea pârâtă a respectat dispoziția legală prevăzută de art. 213 din Legea nr. 207/2015, făcând referire în mod particular la sursa obținerii veniturilor reclamantei, și anume că reclamanta obține preponderent venituri din contractul de asociere în participațiune și ca atare, ar fi un pericol în vederea recuperării creanțelor fiscale estimate. În acest sens, s-a reținut că potrivit contractului de asociere nr. x încheiat de reclamantă cu Compania Națională Aeroporturi București, în data de 27.10.2010 având ca obiect lucrările de amenajare, dotare și utilare a spatiilor comerciale incluse în Master Plan - au reprezentat aport adus de reclamantă la Asociere, în calitatea de B., revenindu-i astfel, și obligația de a organiza, coordona și derula activitatea în cadrul spațiilor comerciale, în temeiul și pentru realizarea scopurilor Asocierii. De asemenea, obținerea veniturilor potrivit acestui contract poate fi restricționată în condițiile în care reclamanta este controlată de S.C. C., cu o cotă de participare de 64%, persoană impozabilă înregistrată în Regatul Unit al Marii Britanii și al Irlandei de Nord. În fapt, conform informațiilor furnizate de baza de date la care Direcția generală antifraudă fiscală are acces reiese că societatea mamă finală care deține responsabilitatea și controlul societății din România este grupul A., persoană înregistrată în Emiratul Dubai, deținută în întregime de către D., entitate guvernamentală din Dubai. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual criticilor formulate, după cum urmează: Cu privire la primul motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit cărora "prin hotărârea dată instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității absolute" Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu subzistă și va fi respins. Din verificarea actelor și lucrărilor dosarului rezultă că prima instanță a respectat întocmai regulile de procedură și a manifestat rol activ cu privire la elucidarea situație de fapt și de drept supusă analizei, recurenta-reclamantă folosindu-se de toate înscrisurile depuse la dosar, iar la data dezbaterilor a fost reprezentată de avocat. Cu privire la cel de-al doilea motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit cărora: "hotărârea instanței cuprinde motive străine de natura cauzei", Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu subzistă și va fi respins. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților. Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă. Obligația legală a instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanța de control judiciar constată că hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți, respectiv toate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în contextul faptic dat. Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. potrivit cărora este casabilă "hotărârea instanței de fond dacă a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", Înalta Curte constată că este fondat deoarece, interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale și probatoriilor administrate în cauză nu este legală, având în vedere că situația premisă pe care a fost fundamentată hotărârea recurată nu corespunde realității. Potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală: "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite". Din conținutul acestor dispoziții legale rezultă că se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Legiuitorul a prevăzut așadar că măsurile asigurătorii pot fi dispuse "în cazuri excepționale", în continuare explicând ce înseamnă caracterul excepțional: "respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea". Această scurtă precizare este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepție, iar nu una de drept comun, astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credință a debitorului care încearcă să-și sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului. În raport de aceste dispoziții, în mod corect a reținut prima instanță, că instituirea măsurii asiguratorie nu este o obligație automată ce îi revine intimatei-pârâte în baza atribuțiilor legale, după ce se stabilesc obligații fiscale în sarcina contribuabilului, ci trebuie apreciat de la caz la caz, în funcție de situația particulară a fiecărui contribuabil, și trebuie îndeplinită cerința textului mai sus menționat, respectiv faptul că aceasta se dispune atunci când există pericolul ca acest contribuabil să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Pentru a se justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul. Aprecierea pericolului trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali/al asociaților, la conținutul declarațiilor fiscale și la situația financiară a debitoarei (mod de declarare și plată, situații de atragere a răspunderii solidare, situații de insolvență sau de insolvabilitate etc.). Or, cu privire la situația de fapt, prima instanță în mod greșit a reținut că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/25.01.2017, emisă în temeiul prevederilor art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin care s-au dispus măsuri asigurătorii, este corectă întrucât s-a constatat existența pericolului sustragerii de la urmărire sau de risipire a patrimoniului, fiind periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea, motivat de faptul că tranzacțiile intervenite între societatea A. S.R.L. și alte societăți (E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. SRL, I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. SRL) sunt lipsite de substanță economică, artificiul creat având ca scop esențial evidențierea în actele contabile de operațiuni fictive (intermediere) de achiziții de bunuri/prestări servicii, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale și diminuării obligațiilor de plată către bugetul de stat. Faptul că, în conținutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii s-a menționat că operațiunile de intermediere au caracter fictiv fiind fundamente pe împrejurarea că o parte din livrările de bunuri și servicii nu au fost efectuate de către furnizorii menționați și nici de subcontractorii lor și s-a concluzionat că facturile emise de aceștia nu pot constitui documente justificative care să dovedească proveniența bunurilor/serviciilor/lucrărilor utilizate/efectuate în activitatea economică a reclamantei S.C. A. S.R.L., nu pot constitui un motiv justificat pentru emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii în lipsa întocmirii deciziei de impunere fiscală cu atât mai mult cu cât, din dovezile depuse la dosarul cauzei rezultă că intimata-reclamantă a dat dovadă de o atitudine pozitivă în ceea ce privește achitarea sumelor datorate bugetului de stat, penalități TVA, bugetului de asigurări sociale și fonduri, TVA de plată și nu a existat niciun risc fiscal cu privire la plata acelor creanțe fiscale. Cu privire la critica recurentei-reclamante referitoare la nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, Înalta Curte constată că într-adevăr acest act administrativ nu este motivat sub aspectul îndeplinirii condițiilor impuse de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și ca atare, în mod greșit a reținut prima instanță că aspectele prezentate de autoritatea fiscală în decizia contestată, prin care s-a pus accent pe sursa obținerii veniturilor, respectiv faptul că recurenta-reclamantă obține preponderent venituri din contractul de asociere în participațiune ar reprezenta o motivare corectă și, pe cale de consecință, nu a indicat în mod concret existența pericolului iminent ca debitorul să se sustragă sau să își ascundă, ori să își risipească patrimoniul. În scopul dovedirii gravității cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii, prima instanță trebuia să constate existența unui comportament al debitorului, probat, cu elemente concrete, de natură să permită concluzia instituirii măsurilor asigurătorii, iar nu proveniența veniturilor. Obligația de a arăta în mod neechivoc elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate reprezintă o garanție a respectării legii, iar această cerință se regăsește și în Recomandarea (2007)7 a Comitetului de Miniștri (art. 17 pct. 2), respectiv în Rezoluția (77)31 a Comitetului de Miniștri (principiul IV), fiind preluată și menționată în mod expres în Codul European al Bunei Conduite Administrative (art. 18): "Fiecare decizie adoptată de instituire, care poate afecta în mod negativ drepturile sau interesele unei persoane particulare, va menționa temeiurile pe care se bazează, indicând în mod clar faptele relevante și baza legală a deciziei". De asemenea, nu s-a făcut dovada existenței unor indicii concrete privind reaua-credință a societății la momentul înregistrării în contabilitate a facturilor fiscale provenite de la partenerii de afaceri și nici a unor indicii de sustragere de la plata sumelor constatate ca fiind neachitate. Relevantă este și jurisprudența Curții de Justiției a Uniunii Europene, respectiv hotărârea din 22 octombrie în materia TVA se arată că "dispozițiile celei de a șasea directive (...), trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere." În același sens este și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerile Axei Kittel (C-439/04) și Ecotrade SpA (C-95/07), din care rezultă că, era în sarcina intimatei-pârâte să probeze că societatea a cunoscut sau ar fi putut să cunoască faptul că prestatorul său ar fi unul cu un comportament fiscal neadecvat, probă care nu a fost administrată. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate, condițiile impuse de dispozițiile art. 213 din Codul de procedură fiscală nefiind îndeplinite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre cu interpretarea greșită a acestor dispoziții legale.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa, în parte, sentința atacată și rejudecând: va admite, în parte, contestația formulată de reclamanta A. S.R.L., va anula Decizia nr. 2149/25.01.2017 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de Direcția Generală Antifraudă Fiscală și va menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.