ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5889/2019

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 15 mai 2017 sub nr. x/2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică și Direcția Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/13.04.2017emisă de pârâta de rd. 2 ca fiind nelegală și netemeinică.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3703 pronunțată în data de 13 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală Juridică - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria și Direcția Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria și anulat Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/13.04.2017emisă de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Alexandria, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiate. Susține că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.04.2017a fost întocmită în conformitate cu modelul prevăzut în Ordinul 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente, iar motivarea măsurilor este prezentată, în mod sintetic, fiind reluate succint dar precis, argumentările prezentate pe larg în Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii constatate în urma controlului efectuat la societate. Precizează că, prin aplicarea sechestrului asigurătoriu asupra bunurilor nu s-a adus niciun fel de prejudiciu societății A. S.R.L., bunurile fiind folosite în continuare și măsura este reglementată de lege. În fapt, din verificările efectuate la societăți furnizoare al societății A. S.R.L. s-a constatat faptul că toate au un comportament fiscal inadecvat, specific firmelor de tip "fantomă", acestea fiind folosite pentru constituirea unor lanțuri comerciale fictive, în vederea ascunderii provenienței reale a unor bunuri și implicit a obține avantaje fiscale (deducerea TVA și a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit) de către societatea A. S.R.L.. Sub aspectul stabilirii stării de fapt fiscale, elementele expuse anterior pot avea valoarea unor factori obiectivi, care dovedesc implicarea societății A. S.R.L. în derularea unor practici abuzive, de natură a-i procura avantaje fiscale (deducerea TVA și a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit). Prin înregistrarea în perioada februarie 2011 - iunie 2015 în evidența contabilă unor facturi conținând operațiuni fictive, societatea A. S.R.L. a înregistrat cheltuieli în sumă de 4.635.236 RON care nu au la bază operațiuni reale și a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise în numele furnizorului scriptic în valoare totală de 1.077.509 RON (4.402.254 RON x 24% și 232.982 RON x 9%). Mai arată că, pentru a se putea institui măsuri asigurătorii este necesar a fi îndeplinite două condiții cumulative, respectiv existența unei obligații de plată chiar și înaintea emiterii titlului de creanță, precum și existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Referitor la condiția existenței pericolului de sustragere de la plata creanței, subliniază faptul că măsura asigurătorie este una temporară, prin care nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar și înainte de emiterea titlului de creanță. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii sub forma sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile aparținând societății A. S.R.L. este temeinică și legală, fiind îndeplinite toate cerințele prevăzute de lege pentru emiterea acesteia, fiind invocate dispozițiile legale incidente, mențiuni ce pot fi considerate ca satisfăcând exigențele de motivare a actului, creditorul fiind îndreptățit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitorului său, în cauza de față prin luarea măsurilor asigurătorii. Sub aspectul intenției este de reținut conduita fiscală a debitoarei de înregistrare în evidența contabilă a unor operațiuni fictive prin care s-a urmărit sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, precum și comportamentul fiscal ulterior al operatorului economic.

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 19 ianuarie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 26 noiembrie 2019, prin încheierea de ședință din data de 17 aprilie 2019. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, și față de criticile recurentei-pârâte, constată recursul nefondat și îl va respinge, pentru considerentele ce urmează. Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. de înregistrare AFTRT 3778/13 aprilie 2017 emisă de pârâta MFP-ANAF-DGAF - DRAF 3 Alexandria, solicitând anularea acesteia ca nelegală și netemeinică. Prima instanță a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de reclamantă și a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/13.04.2017emisă de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Alexandria a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societății A. S.R.L. având ca obiectiv "verificarea realității și legalității tranzacțiilor comerciale desfășurate cu alte societăți în perioada 01.01.2013 - 31.12.2015", în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. AFTRT 3778/13 aprilie 2017 de către pârâta MFP-ANAF-DGAF - DRAF 3 Alexandria, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligații de plată în sumă totală de 1.819.147 RON compusă din: 741.638 RON impozit pe profit și 1.077.509 RON TVA. În decizie s-a arătat că există motive întemeiate în ceea ce privește aprecierea pericolului de risipire a patrimoniului/averii, astfel că se dispune instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma totală de 2.745.784 RON reprezentând un procent de 150% din suma stabilită, raportându-se la dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală și a punctului 2.1 lit. a) și c) din Ordinul nr. 2605/21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii îl reprezintă: "sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile, inclusiv titlurile de valoare și bunuri mobile necorporale până la acoperirea integrală a prejudiciului estimat". Potrivit dispozițiilor art. 213 - Poprirea și sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat: "(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. (3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent." De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) și c) din Ordinul nr. 2605/21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat: "Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situații: a) în urma constatării unor acte și fapte care pot constitui infracțiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală și vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare;(...) c) în situația în care urmează să fie stabilite obligații fiscale cu ocazia acțiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;" În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, apreciem că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior. Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii. Așa cum a reținut și prima instanță, recurenta pârâtă nu a motivat în concret, cu argumente suficient de precise și concordante, nici existența unei situații excepționale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului. Recurenta învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii a fost comportamentul fiscal al societății A. S.R.L. care a înregistrat în evidența contabilă achiziții de bunuri de la societăți cu comportament fiscal inadecvat, toate ducând la un cuantumul ridicat al prejudiciului estimat, fără a arăta însă de ce acest comportament conturează pericolul sustragerii sau ascunderii patrimoniului. Mai mult decât atât, organele fiscale nu au dovedit că operațiunile înregistrate nu au un conținut economic, că facturile au fost înregistrate în contabilitate doar în vederea sustragerii de la plata taxelor și impozitelor, fără a se fi achiziționat propriu-zis mărfurile arătate. În acest sens este relevantă încheierea penală nr. 67/2 iunie 2019 pronunțată de Tribunalul Teleorman, secția penală - Judecătorul de Cameră preliminară - prin care s-a respins ca nefondată plângerea formulată de petentul Statul Român Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică împotriva ordonanței nr. 390/P/2015 din 20.02.2019 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman și a ordonanței nr. 35/II/2019 din . 1.04.2019 a prim procurorului aceluiași parchet prin care s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect infracțiunea de grup infracțional organizat, prev. de art. 367 C. pen. și infracțiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., cu referire la art. 314 alin. (1) lit. a) C. proc. pen. rap. la art. 16 alin. (1) lit. a), b) teza I C. proc. pen., depusă de intimat reclamantă în recurs. Prin ordonanța de clasare, menținută de judecătorul de cameră preliminară, s-a reținut că actele de urmărire penală efectuate în cauză nu au confirmat existența faptei de evaziune fiscală sesizate stabilindu-se că operațiunile comerciale efectuate de intimata reclamantă cu S.C. CI-AM B. S.R.L. București și S.C. C. ȘI PROIECTE EDILITARE S.R.L. Roșiorii de Vede au fost înregistrate în evidența contabilă a intimatei reclamante din prezenta cauză care a virat sumele de bani corespunzătoare furnizorilor. Mărfurile înscrise în facturile e achiziții înregistrate de intimata reclamantă au existat și au intrat în circuitul de producție al firmei. Or, în lipsa dovedirii participării societății într-un mecanism fraudulos cu societățile partenere, doar comportamentul inadecvat al acestora din urmă nu justifică măsura excepțională a indisponibilizării mărfurilor și bunurilor societății, așa cum în mod corect a arătat și prima instanță. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. și invocate de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Alexandria nu sunt incidente în cauză. În consecință, reținându-se că motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este incident, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.