ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 720/2020

Ședința publică din data de 11 februarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 30.07.2019, sub număr unic de dosar x/2019, reclamantul A. a formulat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal cerere de suspendare a executării actului administrativ, solicitând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/08.05.2019 emisă de Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal - din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii în contencios administrativ-fiscal privind anularea deciziei de impunere, cu consecința încetării oricărei forme de executare, precum și obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 228 din 9 august 2019, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/08.05.2019 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, formulată de reclamantul A..

Împotriva sentinței civile nr. 228 din 09 august 2019 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat cerere de recurs, reclamantul A., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecând cauza să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs, recurentul-reclamant a susținut că instanța de fond nu a analizat efectiv argumentele și probele prezentate cu privire la nelegalitatea suspendării verificării situației fiscale personale, aspect de care depindea analiza, printr-o simplă pipăire a fondului, a argumentelor privitoare la nelegalitatea accesoriilor stabilite după împlinirea duratei maxime de efectuare a verificării situației fiscale personale, cu privire la aspectul că, la momentul emiterii deciziei de impunere, era deja împlinit termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale pentru anul 2011, precum și cu privire la aspectul că depășirea duratei legale de finalizare a verificării situației fiscale personale cu o perioadă de aproximativ 1 an și 6 luni, constituie în sensul Codului de procedură fiscala o depășire a dublului duratei legale de efectuare a activității de control, caz în care, acesta ar fi trebuit să se finalizeze fără constatări și fără emiterea unei decizii de impunere sau raport de verificare.

De asemenea, prima instanță nu a analizat argumentele sale cu privire la nelegalitatea pe fond a Deciziei de impunere, care puteau fi analizate printr-o simplă pipăire a fondului.

Cu titlu de exemplu, recurentul a susținut că a invocat, cu privire la încasările prin firmele de curierat B. S.R.L. și C. S.R.L., ca:

- Stabilirea impozitului pe venit atunci când sursa este identificată iar aceasta sursă utilizează ca tehnică de stabilire procedeul declarației controlate, se efectuează prin procedura inspecției fiscale care presupune comunicarea, în prealabil inspecției, a unui aviz de inspecție fiscală;

- Organul de verificare nu avea competenta să stabilească impozitul pe venit din surse identificate;

- Stabilirea bazei de impozitare nu a respectat regulile de stabilire specifice categoriei de venituri din activități independente;

- Stabilirea impozitului pe venit pentru perioadele fiscale 2011 și 2012 nu este legală întrucât dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale s-a stins prin efectul prescripției.

Recurentul-reclamant a afirmat că instanța de fond nu a analizat în nicio modalitate aceste argumente, deși le putea analiza și avea posibilitatea să se pronunțe asupra acestor aspecte, printr-o simplă pipăire a fondului.

Așadar, reclamantul apreciază că a prezentat o serie de argumente în susținerea îndeplinirii condiției cazului bine justificat, care nu au fost analizate de către instanța de fond.

Mai arată acesta că, instanța de fond nu a analizat nici afirmația conform căreia suspendarea executării Deciziei de impunere nu aduce nicio atingere dreptul organului fiscal de a colecta pretinsele creanțe fiscale în ipoteza în care se va confirma cu titlu definitiv legalitatea și temeinicia stabilirii acestora.

Cu privire la obligația motivării, dreptul la un proces echitabil impune motivarea hotărârilor judecătorești întrucât numai pe această cale se poate verifica maniera în care în circumstanțele concrete ale cauzei "justiția a fost servită". Exigența motivării este esențială în administrarea adecvată a justiției, în condițiile în care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței.

Recurentul-reclamant în susținerea cererii sale de recurs mai arată că în mod nelegal și netemeinic instanța de fond a respins acțiunea sa, hotărârea fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Instanța de fond în mod netemeinic și nelegal nu a reținut că în prezenta cauză sunt îndeplinite condițiile de adminisbilitate a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere, prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv existența unui caz bine justificat, astfel cum acesta este definit la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 și necesitatea prevenirii producerii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Recurentul susține că instanța de fond în mod neteneinic și nelegal nu reține existența unui în cauză a unui "caz bine justificat", în condițiile în care nelegalitatea evidentă a deciziei de impunere putea fi constatată de către instanța de judecată la simpla pipăire a fondului cauzei.

Recurentul arată ca argument în favoarea opiniei sale că, instanța de fond în mod netemeinic și nelegal nu a reținut, cercetând sumar aparența dreptului, că nelegalitatea suspendării verificării situației fiscale personale în perioada 16.06.2017 -13.12.2018 conduce la:

(i) nelegalitatea accesoriilor stabilite după împlinirea duratei maxime de efectuare a verificării situației fiscale personale;

(ii) la concluzia că, la momentul emiterii deciziei de impunere, era deja împlinit termenul de prescripției a dreptului organului fiscal de a mai stabilii obligații fiscale pentru anul 2011;

(iii) precum și la concluzia ca depășirea duratei legale de finalizare a verificării situației fiscal personale cu o perioadă de aproximativ 1 an și 6 luni, constituie în sensul Codului de procedură fiscală o depășire a dublului duratei legale de efectuare a activității de control, caz în care acesta ar fi trebuit să se finalizeze fără constatări și fără emiterea unei decizii de impunere sau raport de verificare.

Aceste aspecte ar fi putut fi constatate de către instanța de fond la o simplă pipăire a fondului cauzei, fără a necesita efectuarea unor verificări incompatibile cu procedura suspendării executării actului administrativ fiscal.

Recurentul susține că instanța de fond în mod neîntemeiat și nelegal nu a constatat nelegalitatea accesoriilor stabilite după împlinirea duratei maxime de efectuare a verificării situației fiscale personale, printr-o simplă pipăire a fondului.

De asemenea instanța de fond putea constatat că depășirea duratei legale de finalizare a verificării situației fiscale personale conduce la concluzia că, la momentul emiterii deciziei de impunere era deja împlinit termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale pentru anul 2011. Și tot prin analiză sumară, instanța de fond putea constata depășirea duratei legale de finalizare a verificării situației fiscale personale cu o perioadă de aproximativ 1 an și 6 luni, care constituie în accepțiunea Codului de procedură Fiscal, o depășire a dublului duratei legale de efectuare a activității de control.

În ceea ce privește nelegalitate deciziei de impunere, recurentul subliniază aspecte referitoare la: numerarul la purtător existent la începutul perioadei de verificare; încasările prin firmele de curierat; contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/04.07.2011; contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/30.08.2011; încasările/plățile de la/către diverse persoane fizice; încasările de la D. S.R.L.

În ceea ce privește îndeplinirea în cauză a condiției prevenirii pagubei iminente, recurentul susține că instanța de fond nu a reținut că prejudiciul este material, viitor și previzibil și se resfrânge direct asupra patrimoniului recurentului. Totodată nu a reținut gravitatea consecințelor executării deciziei de impunere și faptul că executarea silită imediată a acestei decizii poate afecta grav dezvoltarea și întreținerea copiilor minori.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la cererea de recurs prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând recursul, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Înalta Curte, analizând sentința recurată din perspectiva primului motiv de casare, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., față de criticile recurentului-reclamant, constată că acestea nu sunt întemeiate.

În temeiul art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanța este obligată să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția pronunțată, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea este, așadar, un element esențial al hotărârii judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 par. 1 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale.

În speță, Înalta Curte, analizând raționamentul juridic ce a stat la baza soluției pronunțate de prima instanță, prin raportare la critica subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constată că nu pot fi identificate aspecte contradictorii, ori argumente străine de natura pricinii în considerentele sentinței recurate, prima instanță pronunțând o hotărâre care s-a raportat la argumentele prezentate de părți și la textele de lege aplicabile în materie, aceasta având în vedere, în conținutul hotărârii recurate, elementele de fapt și de drept care au condus la aprecierea sa, conform căreia în cauză nu sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actelor administrative contestate.

În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante subscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază de asemenea că acestea nu sunt întemeiate, având în vedere următoarele:

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Măsura suspendării poate depăși acest moment dacă cererea prin care se solicită suspendarea executării actului administrativ contestat este întemeiată pe dispozițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și formulată concomitent sau ulterior învestirii instanței cu acțiunea în anulare, în această ipoteză dispunându-se până la soluționarea definitivă a cauzei, situație în care ne aflăm în prezentul litigiu.

Pentru a admite o cerere de suspendare a executării unui act administrativ, care este, ca regulă generală, executoriu din oficiu, instanța trebuie să constate și să motiveze îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv existența cazului bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Această condiție este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Așadar, partea care solicită suspendarea executării unui act administrativ are obligația să prezinte instanței argumente din care să rezulte că asupra actului contestat planează o îndoială serioasă în privința legalității sale.

Instanța de fond în analiza cererii de chemare în judecată a reținut că, în motivarea cazului bine justificat, reclamantul a invocat atât aspecte procedurale, care țin de legalitatea suspendării verificărilor și implicit de modalitatea calculului termenului de prescripție, cât și aspecte de fond care vizează modul de administrare a probelor de către organul fiscal și de calificarea dată operațiunilor realizate de reclamant.

Cu privire la aceste argumente, instanța de fond a reținut în mod corect că împrejurările relevate de reclamant nu sunt în măsură să creeze o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ fiscal, întrucât ele vizează apărări care necesită o analiză aprofundată a relevanței și legalității suspendării verificărilor, dispusă printr-o altă deciziei care nu face obiectul cererii de față, respectiv Decizia de suspendare nr. 2910/16.06.2017. În mod corect a susbliniat instanța de fond că, relevanța verificărilor sub aspectul TVA, care au determinat emiterea deciziei de suspendare a verificării constituie un aspect care vizează însăși temeinicia deciziei de suspendare menționată.

Înalta Curte constată că în ceea ce privește analiza instanței de fond cu privire la împlinirea termenului de prescripție, prin raportare la pretinsa nelegalitate a suspendării verificărilor, întrucât acestea necesită nu doar o analiză a legalității deciziei de suspendare (în condițiile în care art. 127 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 stipulează că perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia) ci și o analiză a cauzelor de întrerupere/suspendare a termenului de prescripție, precum și o verificare a numărului de zile care nu au fost luate în considerare la calculul duratei verificării situației fiscale personale, apreciază de asemenea că prima instanaț a reținut corect că această verificare nu corespunde cerințelor procedurii speciale în care ne aflăm, respectiv de a analiza sumar cauza.

În acord cu opinia instanței de fond, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant în susținerea apărării sale privitoare la îndeplinirea condiției cazului bine justificat aduce în atenția instanței aspecte de fond privitoare la tranzacții efectuate cu diverse societăți comerciale și la dreptul de deducere al acestora, proceduri care nu pot fi analizate în cadrul acestui litigiu, deoarece procedura specială prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu prevede o analiză substanțială a fondului cauzei.

Înalta Curte apreciază efortul de a detalia pe larg situația de fapt, precum și propria analiză la fel de elaborată a temeiurilor de drept pe care a întreprins-o recurentul-reclamant în susținerea poziției sale procesuale, însă această abordare procedurală în cadrul litigiilor întemeiate pe art. 14 din Legea nr. 554/2004 prezintă relevanță doar în cadrul litigiului ce urmărește anularea actului administrativ contestat. Elementele de fapt și de drept propuse spre analiză de către reclamant nu corespund cerinței de verificare sumară a actelor administrativ fiscale, ci necesită un probatoriu elaborat și o interpretare a normelor legale incidente, atribuții care cad în sarcina instanței ce va fi învestită cu acțiunea în anulare.

Pentru o mai bună înțelegere a procedurii de soluționare a litigiilor ce au ca obiect suspendarea executării unui act administrativ, Înalta Curte arată părților litigante că, în jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului bine justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, emiterea actului administrativ în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea substanțială a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare suplimentare), etc.

Așadar, Înalta Curte, analizând criticile recurentului-reclamant, în raport cu actele dosarului, constată că instanța de fond a efectuat o analiză corectă cu privire la îndeplinirea în cauză a condiției cazului bine justificat, toate argumentele reclamantului vizând aspecte ce urmează a fi supuse analizei pe fond a legalității deciziei de impunere contestate.

Așadar, constatând că recurentul-reclamant nu se raportează la argumente generale precum cele indicate mai sus, care să conducă la producerea unei îndoieli serioase asupra legalității actelor administrative contestate, în mod corect instanța de fond a apreciat că în speță, condiția cazului bine justificat nu este îndeplinită.

Cu referire la condiția prevenirii pagubei iminente, Înalta Curte constată că, instanța de fond a efectuat o analiză cu privire la această condiție prin care a reținut că aceasta nu este îndeplinită.

Cu toate acestea, Înalta Curte ține să precizeze că analiza efectuată de către instanța de fond nu era necesară, în condițiile în care, în conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, îndeplinirea condiției cazului bine justificat și cea a prevenirii pagubei iminente trebuie îndeplinite cumulativ. De aceea, cum în speță, prima condiție nu s-a dovedit a fi îndeplinită, instanța de recurs reține că analiza îndeplinirii condiției prevenirii pagubei iminente nu se mai impunea a fi făcută, considerente pentru care, nici asupra criticilor formulate prin cererea de recurs adresate acestei soluții pronunțată de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că este de prisos a se mai răspunde.

În concluzie, având în vedere cele expuse mai sus, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate criticile formulate de recurentul-reclamant subscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., și, în baza art. 496 C. proc. civ., urmează să respingă recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 228 din 9 august 2019 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 februarie 2020.