ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6731/2020

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la nr. x/2018, la data de 8.10.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L a chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2015, pentru suma totală de 3.444.188 RON, din care 2.621.672 RON TVA și 822.516 RON accesorii, anularea în totalitate a Deciziei nr. 3506/16.05.2018, cu cheltuieli de judecată. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 340 din 18 decembrie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în insolvență, a anulat în parte Decizia nr. 3506/16.05.2018 și în parte Decizia de impunere nr. x/19.05.2014, pentru suma de 2.552.498 RON și accesoriile aferente, a respins în rest cererea ca neîntemeiată. III Recursul formulat de pârâtă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile atacate și, rejudecând pe fond, respingerea în totalitate a acțiunii. A prezentat considerentele instanței de fond și a arătat următoarele:

Referitor la "similitudinea situației fiscale" între firmele A. S.R.L. și B. S.R.L., nu se confirmă, existând diferențe între cele două spețe care au stat la baza pronunțării în etapa administrativă a soluției de desființare; respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate s-a realizat plecând de la premisa ca administratorii unor societăți comerciale (printre care și B.) se află în cercetare sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute la art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2003, art. 8 din Legea nr. 241/2005, respectiv art. 9 alin. (1) lit. b), c) și f) din Legea nr. 241/2005, însă DNA nu a confirmat faptul că împotriva administratorului B. S.R.L. a pornit urmărirea penală, ci s-a reținut doar faptul că "în urma verificărilor efectuate, s-a constatat că nu au fost descoperite cauze privind pe S.C. B."; în schimb, în situația administratorului A. S.R.L., la data de 15.05.2017 DNA a confirmat faptul că "s-a dispus începerea urmăririi penale fată de C., asociat și "administrator efectiv" al S.C. A. SRL"; este justificat "tratamentul diferit aplicat celor două societăți", în condițiile în care, la momentul exercitării controlului de legalitate asupra deciziilor de suspendare a soluționării contestațiilor formulate de cele două firme, instanțele de control judiciar au identificat două stări de fapt distincte vis-a-vis de stadiul procesului penal, în considerarea principiului general de drept penalul ține în loc civilul.

Referitor la modul în care s-a admis acțiunea pentru suma de 2.552.498 RON TVA, în legătură cu care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere aferentă achizițiilor de bunuri de la firmele suspectate de fraudă de tip carusel (conform precizărilor DNA), prin raportarea la jurisprudența CJUE, competența de a stabili dacă un contribuabil a acționat cu "intenție directă" în operațiunile pe care le-a derulat cu partenerii săi de afaceri - intenția directă fiind apanajul organelor de urmărire penală/instanțelor penale, nu intră în sarcinile de serviciu ale organelor fiscale, așa cum, ignorând competențele autorității fiscale, s-a statuat în hotărârea recurată;

Or, la data la care a fost emisă Decizia nr. 3506/16.05.2018, DNA a confirmat (prin Decizia ÎCCJ nr. 4035/13.12.2017, pronunțată în dosar nr. x/2014) faptul că față de administratorul acesteia a început urmărirea penală, faptul că procesul penal nu a fost finalizat într-un termen rezonabil nu i se poate imputa autorității fiscale.

Recurenta pârâtă a reiterat starea de fapt care rezultă din constatările înscrise în RIF xnr. 287/19.05.2014 și a arătat că organele de inspecție fiscală au analizat operațiunile derulate cu partenerii comerciali ai firmei, pentru fiecare furnizor, arătând punctual motivele care au condus la neacordarea exercitării dreptului de deducere a TVA, caracteristici care se circumscriu noțiunii de "elemente obiective" așa cum au fost exemplificate și de instanța supremă în Decizia nr. 1420/2015, în cuprinsul căreia ÎCCJ a enumerat o serie de elemente obiective, printre care și "faptul că nu există documente de transport, deși punctele de lucru erau în localități diferite, documentele de însoțire a mărfii și nu există înregistrări în contabilitate cu privire la evidența stocurilor, clienților și furnizorilor, dar și faptul că societatea reclamantă nu avea întocmită balanța contabilă la data de 31 decembrie 2009".

Învederează că unul dintre elementele obiective avute în vedere de autoritatea fiscală a fost tocmai faptul că, deși reclamantei i s-a solicitat prezentarea documentelor de transport, aceasta s-a prevalat de argumentul că transportul mărfii nu a fost în sarcina sa, prima instanță fiind în acord cu reclamanta, deși art. 13 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), semnată la Geneva la 19 mai 1956, prevede că "După sosirea mărfii la locul prevăzut pentru eliberare, destinatarul are dreptul de a cere ca al doilea exemplar al scrisorii de trăsură să-i fie remis și ca marfa să-i fie eliberată contra unei dovezi de primire", acesta fiind momentul din care destinatarului îi revine dreptul de dispoziție asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese, conform reglementărilor conținute în Decretul nr. 451/1972.

Deloc de neglijat în analiza stării de fapt este faptul că, de exemplu, în cazul furnizorului D. S.R.L., în vederea stabilirii realității și a circuitului mărfurilor, organele de inspecție fiscală i-au solicitat reclamantei prin adresa nr. x/11.04.2014 prezentarea documentelor de transport, respectiv precizări în legătură cu persoana obligată Ia efectuarea acestuia. Prin adresa de răspuns nr. x/16.04.2014, reclamanta a prezentat o situație care confirmă că transportul a fost în sarcina D. S.R.L., fără a prezenta documente de transport, anexând doar nota de recepție privind intrarea în gestiune a mărfurilor. Din procesele-verbale de recepție anexate la facturile de achiziție de mărfuri de la firma D. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat că transportul acestor mărfuri s-a efectuat cu mijloace de transport aparținând societății E. S.R.L., fără ca reclamanta să dețină facturi de transport pentru aceste achiziții, contravaloarea transporturilor nefiind facturată către societatea reclamantă; E. S.R.L. a transmis documentele solicitate, iar din analiza facturilor și a documentelor de transport comunicate organele de inspecție fiscală nu au identificat numerele de mașini care figurau pe procesele-verbale de recepție, atașate facturilor de achiziție de mărfuri de la D. S.R.L..

Revenind la jurisprudența CJUE, învederează că în repetate rânduri aceasta a statuat că nu se opune refuzării exercitării dreptului de deducere a TVA în situația în care persoana care a achiziționat bunurile "nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă"; or, deținerea documentelor de transport (exemplarul 2 al scrisorii de trăsură) nu reprezintă o verificare ce i-ar reveni conform legii; organele de inspecție fiscală au efectuat verificări suplimentare de natură a infirma suspiciunea de fraudă, inclusiv lipsa documentelor de transport trebuind să fie luată în considerare în cadrul unei aprecieri globale.

Conform precizărilor CJUE (de ex. cauza C-425/06 Part Service SRL), existența unei practici abuzive poate fi reținută atunci când: operațiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale celei de a șasea directive și ale legislației naționale de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții; potrivit unui ansamblu de elemente obiective, scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal, or, în cauza dedusă judecății s-a demonstrat că avantajul fiscal îl reprezintă chiar exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Astfel, argumentul reclamantei că a revândut bunurile pe piața internă nu are relevanță, în lipsa unei soluții definitive a organelor de urmărire penală referitoare la realitatea tranzacțiilor realizate de reclamantă, în legătură cu care aceasta pretinde exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru tranzacțiile asupra cărora există indicii privind săvârșirea unor infracțiuni, iar în baza acelorași tranzacții apreciate fictive de organele fiscale se solicită recunoașterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de la bugetul de stat. Rezultă că acest drept nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare si certe, aceea a realității si valabilității tranzacțiilor, la momentul emiterii deciziei de soluționare a contestației nefiind îndeplinită această condiție, atâta vreme cât urmărirea penală a administratorului efectiv al reclamantei, C., nu este finalizată.

Învederează că jurisprudența comunitară recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA, că la paragr. 23 și 24 din cauza C-110/94 Inzo și paragr. 24 din cauza C-268/83 Rompelman Curtea a stabilit că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Faptul că reclamanta deține facturi întocmite în condițiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidența contabilă și acestea au fost revândute pe piața internă (în mare parte afiliaților acesteia), nu sunt suficiente să concure la acordarea dreptului de deducere a TVA, în condițiile în care reclamanta nu a prezentat documente de transport, verificările la firmele de transport efectuate de inspecția fiscală reliefând neconcordanțe (neputând fi demonstrat circuitul faptic al mărfurilor), respectiv faptul că în perioada 2010-2013 asociații firmelor afiliate reclamantei - B. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. - au efectuat achiziții intracomunitare direct de la furnizorul H. a.s. Slovacia în perioada 2010-2013, ulterior în circuitul mărfurilor fiind incluse societăți prezumate a fi de tip "fantomă".

Totodată, soluția primei instanțe este criticabilă având în vedere că aceasta nu a ținut cont de documentele existente la dosarul cauzei și de înscrisurile depuse în probațiune, acestea nu au fost reținute la soluționarea cauzei.

Recurenta reia, în continuare, situația de fapt din actele administrative contestate, prezentată și în întâmpinarea depusă la instanța de fond. Concluzionează, în considerarea faptului că reclamanta se află în faliment și având în vedere că în dosarul penal al DNA s-a început urmărirea penală împotriva administratorului reclamantei, conform deciziei civile nr. 4035/13.12.2017 pronunțată de înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2014, neexistând o soluție penală definitivă care să confirme cu puterea evidenței că nu există elemente obiective care să probeze că reprezentanții reclamantei au știut sau ar fi putut să știe că tranzacțiile la care au participat sunt implicate în fraudă, nefiind infirmate suspiciunile inspecției fiscale, că în mod temeinic și legal pentru acest capăt de cerere contestația formulată în procedura prealabilă a fost respinsă ca neîntemeiată. IV Apărările formulate de intimata reclamantă

Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Cu titlu preliminar, a arătat că, într-o modalitate profund neloială, recurenta reia de cel puțin 3 ori aceleași pretinse argumente în cuprinsul cererii de recurs, în esență toate subsumate criticii potrivit căreia, neexistând o soluție penală definitivă care să confirme cu puterea evidenței că nu există elemente obiective care să probeze că reprezentanții reclamantei au știtut sau ar fi putut să știe că tranzacțiile la care au participat sunt implicate în fraudă, nu sunt infirmate suspiciunile inspecției fiscale.

Se invocă faptul că A. și B. nu s-ar afla în situații fiscale similare, astfel cum a reținut instanța de fond. Or, față de sentința pronunțată în data de 17.06.2015, situația de fapt la momentul soluționării cauzei este absolut identică, în condițiile în care nu poate fi pus semnul egalității între simplele suspiciuni (ce vizează în primul rând comportamentul furnizorilor A.) în legătură cu care se realizează verificări, chiar și de către organele de urmărire penală, și stabilirea existenței unui fapte de natură penală (frauda la care se referă recurenta), precum și la stabilirea unor vinovății, aspecte ce nu pot fi stabilite decât de către o instanță judecătorească.

Conform Deciziei nr. 4035/13.12.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, soluționarea contestației pe cale administrativă se va face fără a se ține seama de adresa x din 15.05.2017 cu privire la începerea urmăririi penale față de administratorul societății. Or, atât decizia contestată, decizia nr. 520/29.03.2017 emisă de DGRFF Timișoara, cât și recursul formulat de către recurentă, au la bază exclusiv adresa x din 15.05.2017 cu referire la cercetările ce s-ar efectua față de activitatea asociatului A., C..

Criticile privind pretinsa greșită aplicare de către Curtea de Apel Timișoara a jurisprudenței obligatorii a CJUE sunt neîntemeiate. Raportat exclusiv la faptul derulării unor verificări de către organele de urmărire penală, organele de control fiscal au decis în lipsa oricăror cercetări obiective și bazându-se exclusiv pe "informarea" primită din partea DNA să nu recunoască la deducere TVA în sumă de 2.552.498 RON.

Prin urmare, instanța de fond a reținut că recurentele pârâte nu au administrat probe obiective care să dovedească faptul că ar fi participat sau ar fi cunoscut pretinsul mecanism fraudulos cu privire la dreptul de deducere a TVA la care se referă și prin urmare trebuie să beneficieze de prezumția de buna credință, așa cum a statuat în mod constant CJUE.

Hotărârile pronunțate de CJUE au caracter obligatoriu pentru instanțele naționale din statele membre UE, prin urmare Curtea de Apel Timișoara nu face altceva decât să dea efect hotărârilor obligatorii pronunțate în materie de CJUE prin care s-a statuat în mod expres că "particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului ca aceștia cu intenția directa, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective", contrar celor susținute în cadrul recursului formulat.

Cu privire la pretinsa interpretare greșită a materialului probator de la dosarul cauzei, în mod corect și legal instanța, în acord cu jurisprudența obligatorie a CJUE, a înlăturat apărările pârâtei considerând, așa cum a statuat CJUE în mod expres, că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte Ia un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.

Nu îi revine contribuabilului obligația de a-și proba nevinovăția, ci organului fiscal de a prezenta elementele obiective care să-i permită să concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, în condițiile în care Înalta Curte de Casație și Justiție a anulat decizia de suspendare a soluționării contestației și a obligat DGRFP la soluționarea pe fond a pretențiilor acesteia. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta S.C. A. S.R.L a chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.05.2015 pentru suma totală de 3.444.188 RON, din care 2.621.672 RON TVA și 822.516 RON accesorii, anularea în totalitate a Deciziei nr. 3506/16.05.2018 de soluționare a contestației.

Contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.05.2014 a fost inițial suspendată prin Decizia nr. 2750/909/03.11.2014, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și b) Codul de procedură fiscală, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, reținându-se faptul că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prin decizia civilă nr. 4035/13.12.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2014 a fost admis recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței nr. 164/17 iunie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care a fost respinsă acțiunea formulată Deciziei nr. 2750/909/03.11.2014, a fost casată sentința recurată, admisă în parte acțiunea și anulată Decizia nr. 2750/909/03.11.2014, a fost obligată pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă.

Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut adresa Direcției Naționale Anticorupție din 15.05.2017, din care rezulta că la data de 22.10.2013 s-a dispus începerea urmăririi penale față de C., asociat și "administrator efectiv" al S.C. A. S.R.L., și faptul că nu a fost întocmit un raport de constatare cu privire la S.C. A. S.R.L. până la data adresei, condiții în care a remarcat faptul că, la peste 4 ani de la începerea urmăririi penale, nu doar că nu s-a finalizat vreo cauză de natură penală în legătură cu aspectele vizate, dar nu s-a finalizat nici urmărirea penală. Față de sentința recurată pronunțată în 17.06.2015, a observat că situația de fapt la momentul soluționării recursului pare a fi identică, ceea ce indică incidența dispozițiilor art. 6 paragraf 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, astfel că, față de durata procedurii, a apreciat că suspendarea dispusă prin Decizia nr. 2750/909/3.11.2014 a DGRFP Timișoara, care de altfel este una facultativă, nu poate continua sine die.

Ca urmare a acestei decizii, s-a procedat la soluționarea contestației, prin Decizia nr. 3506/16.05.2018 fiind respinsă contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/326.19.05.2015.

Prin sentința recurată a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în insolvență, a fost anulată în parte Decizia nr. 3506/16.05.2018 și în parte Decizia de impunere nr. x/19.05.2014, pentru suma de 2.552.498 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor efectuate de la diverse societăți comerciale, și accesorii aferente, a fost respinsă în rest cererea ca neîntemeiată.

Susține recurenta că prima instanță nu a ținut cont de documentele existente la dosarul cauzei și de înscrisurile depuse în probațiune. Susținerile recurentei, în mod generic și fără a indica la ce se referă în mod concret, sunt nefondate. Instanța de fond a reținut situația de fapt din actele administrative contestate și probatoriul administrat de părți și a evaluat-o prin prisma dispozițiilor legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar susținerile care vizează aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză privesc netemeinicia și nu constituie motive de nelegalitate a hotărârii recurate.

Referitor la TVA în sumă de 2.552.498 RON, aferentă achizițiilor efectuate de la diverse societăți comerciale pentru care nu s-a acordat drept de deducere, instanța de fond a reținut că organele de inspecție au verificat tranzacțiile efectuate de reclamantă cu S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. P. S.R.L. și au constatat următoarele: - ca urmare a adreselor transmise organelor de inspecție de către organele de cercetare penală, respectiv de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție, secția de Combatere a Infracțiunilor Conexe Infracțiunilor de Corupție, că o serie de societăți comerciale, printre care și reclamanta, printr-o fraudă de tip carusel, au redus obligațiile fiscale sau, după caz, au obținut ilegal, pentru acestea, rambursări ale TVA, frauda presupunând interpunerea fictivă, în achiziția de bunuri, a unui lanț de firme fantomă și livrări intracomunitare fictive, de regulă către firme de tip fantomă, pentru aceste fapte administratorul reclamantei aflându-se în cercetare penală sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 7 alin. (1), art. 8, respectiv art. 9 lit. b), c) și f) din Legea nr. 241/2005; - exercitarea dreptului de deducere a TVA s-a efectuat în baza facturilor emise de furnizorii în cauză, constând în achiziții de lactate și carne, firme în legătură cu care Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - DNA efectuează acte de urmărire penală, deoarece este posibil a fi implicate într-o fraudă tip carusel, respectiv într-un circuit evazionist, că ar putea exista o posibilă fraudă de tip carusel (în care ar putea fi implicată și reclamanta), al cărei scop era reducerea obligațiile fiscale, sau, după caz, obținerea ilegală, pentru firmele implicate, de rambursări ale TVA, frauda presupunând interpunerea fictivă, în achiziția de bunuri, a unui lanț de firme de tip fantomă, livrări intracomunitare fictive.

Situația de fapt a fost reținută în mod detailat de instanța de fond, pentru fiecare din furnizori.

Examinând recursul formulat, Înalta Curte apreciază că sunt fondate susținerile recurentei pârâtei referitoare la cele reținute de instanța de fond privind faptul că pârâta nu a justificat tratamentul diferit aplicat societății reclamante și S.C. B. S.R.L, dată fiind asemănarea dintre situațiile fiscale ale celor două societăți.

Chiar dacă jurisprudența din cauzele conexate C-80/2011 și C-142/2001, respectiv cauza C-285/2001, cauzele conexate C-80/2011 și C-142/2011, poate fi reținută și în ceea ce o privește pe reclamantă, motivele reținute de instanța de fond nu constituie motiv de nelegalitate a actelor administrative emise în ceea ce o privește pe reclamantă; se impune ca analiza legalității actului administrativ să se raporteze la situația de fapt concretă, în funcție de care se exercită dreptul reclamantei la deducerea taxei pe valoare adăugată, în baza probatoriului administrat, cu aplicarea dispozițiilor legale, simplul fapt că se invocă împrejurarea că unul sau mai multe aspecte s-ar regăsi și în actele administrative care o privesc pe B. S.R.L., nu conduce la concluzia reținută de instanța de fond.

Celelalte motive de recurs sunt, însă, nefondate. Raportat la situația de fapt constatată și motivele invocate, instanța de fond a interpretat și a aplicat corect dispozițiilor legale incidente, având în vedere și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie.

Recurenta reiterează prin cererea de recurs susținerile formulate în fața instanței de fond privind lipsa unei soluții definitive a organelor de urmărire penală referitoare la realitatea tranzacțiilor realizate de reclamantă pentru care aceasta pretinde exercitarea dreptului de deducere a TVA, care să confirme că nu există elemente obiective care să probeze că reprezentanții reclamantei au știut sau ar fi putut să știe că tranzacțiile la care au participat sunt implicate în fraudă, nefiind infirmate suspiciunile inspecției fiscale, că au fost ignorate competențele autorității fiscale, că organele de inspecție fiscală nu au competența de a stabili dacă un contribuabil a acționat cu "intenție directă" în operațiunile pe care le-a derulat cu partenerii săi de afaceri.

Deși nu se pune problema unei intenții directe, astfel cum a menționat instanța de fond, aceasta a subliniat în mod corect că s-a statuat în mod expres de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că a luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. A reținut în mod corect jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, cauza C-285/11, Bonik EOOD, prin care s-au arătat următoarele: "37 (...), autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Mahagében și Dávid, punctul 42)"; "39 (...), o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctul 56, precum și Mahagében și Dávid, punctul 46). 40 (...) dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctele 56-61, precum și Mahagében și Dávid, punctul 45). 41 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctele 52 și 55, Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60, precum și Mahagében și Dávid, punctul 47)"; "43 În consecință, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 49)".

S-a concluzionat în mod corect de către instanța de fond, cu trimitere și la cauzele C-18/13 (Maks Pen EOOD), C-255/02 (Halifax), C-439/04 (Axel Kittel) și C-440/04 (Recolta Recycling), și în condițiile în care Înalta Curte de Casație și Justiție a anulat decizia de suspendare a soluționării contestației și a obligat pârâta la soluționarea pe fond a acesteia, că organul fiscal trebuia să prezinte elementele obiective care să-i permită să concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.

Potrivit dispozițiilor legale de drept intern incidente în cauză, în ceea ce privește TVA, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile", iar conform art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Potrivit acestor dispoziții, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată atât de îndeplinirea cerințelor de fond, cât și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

Aspectele ce țin de încălcarea legislației fiscale de către furnizori, comportamentul fiscal inadecvat al acestora, nu sunt de natură, raportat la cele constatate, să conducă pârâta să refuze dreptul reclamantei la deducerea TVA, cât timp nu s-a probat că acestea reprezintă situații imputabile reclamantei.

De la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul național trebuie interpretat și în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, "Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat." (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11).

De asemenea, prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că "49 În schimb, atunci când condițiile de fond și de formă prevăzute de A șasea directivă pentru nașterea și exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o fraudă privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 51, 52 și 55, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 44-46 și 60, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 44, 45 și 47)".

S-a subliniat că "50 Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)".

Recurenta a reiterat și susținerile privind starea de fapt, faptul că în cazul mai multor firme care au avut relații cu reclamanta aceeași persoană putea utiliza un certificat digital, faptul că posibilul circuit infracțional nu cuprinde doar firme românești, că organele de inspecție fiscală au analizat operațiunile derulate cu partenerii comerciali ai firmei, pentru fiecare furnizor, arătând punctual motivele care au condus la neacordarea exercitării dreptului de deducere a TVA, caracteristici care se circumscriu noțiunii de "elemente obiective". De asemenea, a reiterat susținerile privind nedeținerea și neprezentarea de către reclamantă a documentelor de transport, care ar fi fost de natură a confirma realitatea circuitului mărfurilor, faptul că lipsa documentelor de transport trebuie să fie luată în considerare în cadrul unei aprecieri globale, că CJUE a statuat că nu se opune refuzării exercitării dreptului de deducere a TVA în situația în care persoana care a achiziționat bunurile "nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă".

Instanța de fond a reținut și a răspuns acestor susțineri invocate de pârâtă. A constatat în mod corect că suspiciunile organului fiscal vizează comportamentul firmelor furnizoare (inactivitatea ulterioară momentului emiterii facturilor fiscale prezentate de reclamantă, nedeclararea tranzacțiilor, deducerea incorectă a TVA-ului), nu al reclamantei, că reclamanta deține facturi întocmite în condițiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidența contabilă, iar acestea au fost revândute pe piața internă, documentele care pot proba vânzarea efectuată fiind puse la dispoziția organelor de inspecție (toate actele de proveniență a mărfii din care rezulta că marfa a ajuns și a fost înregistrată la reclamantă), iar cu privire la lipsa documentelor de transport pentru marfa achiziționată de la "societăți fantomă", că nu reclamantei acesteia îi revenea proba respectivă, câtă vreme transportul mărfurilor achiziționate de la societățile enumerate în RIF nu a fost în sarcina sa, iar reclamanta a făcut dovada intrării bunurilor în gestiune cu Notele de intrare-recepție, care, în conformitate cu OMFP nr. 3512/2008, reprezintă documente de înregistrare în contabilitate. De asemenea, a subliniat în mod întemeiat lipsa unor prevederi legale care să-i impună reclamantei să procedeze precum firmele afiliate (B. S.R.L., F. S.R.L. sau G. SRL) care au efectuat achiziții intracomunitare direct de la furnizorul H. a.s. Slovacia în perioada 2010-2013, fără a apela la societăți (prezumate de pârâtă a fi de tip "fantomă") precum Q. S.R.L., R. S.R.L., respectiv D. S.R.L..

Recurenta invocă în sprijinul susținerilor sale, ca practică judiciară, considerentele unei decizii pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, nr. 1470/2015, din care citează exclusiv un paragraf, fără a observa, însă, că "elementele obiective" reținute în respectiva cauză pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA nu se rezumau la documente de transport, ci și la lipsa înregistrărilor în contabilitate, neîntocmirea balanței contabile, elemente privind întocmirea facturilor, refacturarea în aceeași zi către o societate aflată în relații de afiliere, din coroborarea cărora s-a constatat că tranzacțiile nu au fost reale.

Este de observat că, în raport de situația de fapt, susținerile privind neprezentarea anumitor înscrisuri (documente de transport) reprezintă aspecte care exced practicii constante Curții de Justiție a Uniunii Europene, care nu condiționează dreptul de deducere de aspecte formale excesive. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea executării operațiunilor cu documente valabil întocmite, fiind obligatoriu și să servească operațiunilor taxabile desfășurate, aceste documente fiind constituite de facturile înregistrate în contabilitate care constituie documente justificative.

Susține recurenta, cu trimitere la cauza C-425/06 Part Service S.R.L., că scopul esențial al operațiunilor în cauză, potrivit unui ansamblu de elemente obiective, este obținerea unui avantaj fiscal, iar în cauza dedusă judecății s-a demonstrat că avantajul fiscal îl reprezintă chiar exercitarea dreptului de deducere a TVA, că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, cu trimitere la cauza C-110/94 Inzo și pct. 24 din cauza C-268/83 Rompelman.

Într-adevăr, în cauzele C-110/94 Inzo și C-268/83 Rompelman, Curtea de Justiție a subliniat că "celui care solicită deducerea de TVA îi revine sarcina de a stabili dacă sunt îndeplinite condițiile pentru a beneficia de aceasta și, în special, dacă îndeplinește criteriile unei persoane plătitoare de impozit". Cu privire la acest fapt, însă, instanța de fond a subliniat că reclamanta deține facturi întocmite în condițiile legii, contravaloarea mărfurilor a fost înregistrată în evidența contabilă, iar acestea au fost revândute pe piața internă, documentele care pot proba vânzarea efectuată fiind puse la dispoziția organelor de inspecție (toate actele de proveniență a mărfii din care rezulta că marfa a ajuns și a fost înregistrată la reclamantă).

În ceea ce privește cauza C-425/06 Part Service S.R.L., Curtea de Justiție a subliniat că "42 La punctele 74 și 75 din Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, Curtea a statuat în primul rând, în cadrul interpretării Celei de a șasea directive, că existența unei practici abuzive poate fi reținută atunci când: operațiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din A șasea directivă și din legislația națională de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții; potrivit unui ansamblu de elemente obiective, scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal" și a precizat că "44 Prin urmare, când a subliniat, la punctul 82 din aceeași hotărâre, că, în orice caz, operațiunile în cauză în acțiunea principală aveau ca singur obiectiv obținerea unui avantaj fiscal, Curtea nu a acordat acestei împrejurări calitatea de condiție de existență a unei practici abuzive, ci a subliniat numai că, în litigiul cu care este sesizată instanța de trimitere, pragul minim care permite calificarea unei practici ca abuzive era chiar depășit. Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima întrebare adresată că A șasea directivă trebuie interpretată în sensul că poate fi constatată o practică abuzivă în cazul în care urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial al operațiunii sau al operațiunilor în cauză".

Or, în cauză, contrar susținerilor recurentei, nu s-a demonstrat în niciun fel faptul că scopul esențial al operațiunilor în cauză efectuate de reclamantă l-a constituit chiar exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Susținerile recurentei referitoare, în esență, la refuzul dreptului la deducerea TVA din cauza faptului că reclamanta și partenerii săi comerciali au contribuit la formarea unor circuite comerciale de fraudă tip carusel, sunt nefondate.

În conformitate cu principiul neutralității TVA, eventuala existență a unor cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorului nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o privește pe reclamantă, pretinsele încălcări ale legislației fiscale de către furnizori nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancțiuni la nivelul reclamantei, fiind în sarcina autorităților care au constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest beneficiar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operațiune de fraudă privind TVA.

În cauză, autoritatea fiscală nu a probat că reclamanta a fost implicată în eventualele nereguli săvârșite de către societățile furnizoare, pentru ca organul fiscal să refuze recunoașterea deductibilității taxei aferente bunurilor achiziționate. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea reclamantei la fraudă, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA pe care a achitat-o furnizorilor.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziția este efectuată de un contribuabil care cunoștea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operațiune de fraudare a TVA (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04), că "74 (...) în domeniul TVA se poate constata existența unei practici abuzive numai dacă, pe de o parte, operațiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile pertinente ale celui de al șaselea Directiva și legislația națională care o transpune conduc la apariția unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziții. 75 În al doilea rând, din mai multe elemente obiective rezultă că obiectivul esențial al operațiunilor vizate este obținerea unui avantaj fiscal. Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 89 din concluzii, interzicerea abuzului nu este relevantă în cazul în care activitatea economică efectuată poate avea o altă explicație decât simpla obținere a avantajelor fiscale" (Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax, C-255/02).

Refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanțe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operațiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, pronunțată în cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel și C-440/04 Recolta Recycling), iar "[…] refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări […]" (cauza C-285/11 Bonik Eood, pct. 43). Or, în cauză, așa cum s-a reținut, organele fiscale nu au probat astfel de împrejurări.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă și a anulat Decizia nr. 3506/16.05.2018 de soluționare a contestației și Decizia de impunere nr. x/19.05.2014, pentru suma de 2.552.498 RON și accesoriile aferente, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material. VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat de recurenta pârâtă, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,