ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6620/2020

Ședința publică din data de 9 decembrie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 01.02.2016, sub nr. x/2016, astfel cum a fost modificată la data de 2i. 03.2016, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând:

• 590.436 RON reprezentând TVA calculată suplimentar ca diferență între TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile reprezentând rebuturi și stocuri constate lipsă din gestiune aferentă cheltuielilor reprezentând rebuturi și stocuri constatate lipsă din gestiune nedeductibile înregistrate de societate;

• 108.742 RON reprezentând TVA colectat suplimentar aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri realizate către un beneficiar al cărui cod de înregistrare în scopuri de TVA era invalid;

• 10.894.305 RON reprezentând contribuția de asigurări sociale datorată de angajator (CA);

• 5.029.356 RON reprezentând contribuția individuală de asigurări sociale (CI);

• 536.463 RON reprezentând contribuția la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale (CAAMBP);

• 574.363 RON reprezentând contribuția angajatorului Ia bugetul asigurărilor pentru șomaj (CA șomaj);

• 152.663 RON reprezentând contribuția individuală la bugetul asigurărilor pentru șomaj (CI șomaj);

• 125.143 RON reprezentând contribuția datorata de angajator pentru fondul de garantare pentru plata salariilor;

• 2.806.162 RON reprezentând contribuția angajatorului la Fondul Unic de asigurări sociale de sănătate;

• 3.018.014 RON reprezentând contribuția asiguraților la Fondul Unic de asigurări sociale de sănătate;

• 184.632 RON reprezentând contribuția datorata de angajator pentru concediile si indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate.

Prin încheierea de ședință din data de 05.09.2016, Curtea de apel a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâtele DGAMC și DGRFP Timișoara, ca neîntemeiată, precum și excepția necompetenței teritoriale, ca neîntemeiată.

Prin sentința nr. 2377 din 22 mai 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

A admis în parte cererea expertului contabil și a majorat onorariul cuvenit expertului cu suma de 17.000 de RON, stabilind obligația de plată a acestuia în sarcina reclamantei;

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală ~ Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

A anulat în parte Decizia nr. 1822/542/23.11.2015 de soluționare a contestației și, pe cale de consecință:

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.12.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.12.2014 în privința sumei totale de 699.178 de RON;

- a obligat pârâta D.G.A.M.C. să stabilească prin act administrativ-fiscal obligații fiscale în minus în valoare de 5.853.960 de RON de la bugetul general consolidat pentru cheltuiala nedeductibilă aferentă achizițiilor de rebuturi de la B. și a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.12.2014 sub aspectul confirmării auto-colectării de către reclamantă a TVA în valoare de 5.853.960 de RON;

- a anulat în parte Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. xnr. 1660 din data de 15.12.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.12.2014 în privința sumei totale de 23.319.743 RON;

- a obligat pârâta D.G.A.M.C. să stabilească prin act administrativ-fiscal obligații fiscale în minus în valoare de 23.319.743 de RON, cu titlu de contribuții sociale.

A obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 50.250 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 25.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.), 25.000 de RON onorariu de expert, respectiv 250 RON taxă de timbru.

Împotriva sentinței nr. 2377 din 22 mai 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC).

3.1. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și-a întemeiat în drept recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și-a întemeiat în drept recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

II. Analiza cererilor de recurs

Recursul DGFP Timișoara vizează în principal greșita respingere a excepției lipsei calității procesuale active având în vedere potrivit prevederilor legale aplicabile cauzei, art. 209 alin. (1), lit. c) din Legea nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, competența de soluționare a plângerilor prealabile formulate de către marii contribuabili sunt în competența Direcției generale de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

Este adevărat că, potrivit art. 209 alin. (3) indice 1 din Cod, competența de soluționare se poate delega altui organ de soluționare, în condițiile stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F., sens în care a fost emis Ordinul nr. 3333/2011, aplicabil cauzei, ceea ce se poate delega potrivit prevederilor legale este competența de soluționare, dar nu și răspunderea pentru actul emis.

Astfel spus, competența de soluționare poate fi delegată unui organ de soluționare din cadrul Direcțiilor Regionale, însă actul trebuie emis de către structura stabilită prin textul legal, în cazul nostru Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În concluzie, calitatea procesuală pasivă aparține Agenției Naționale de Administrare Fiscală, singura instituție abilitată de lege, art. 209 lit. c) din Cod, să emită decizia în cazul de față, raportat la faptul că societatea reclamantă este mare contribuabil.

În mod secundar, dacă instanța apreciază că D.G.R.F.P. Timișoara are calitate procesuală pasivă, a fost invocată excepția necompetenței teritoriale a Curții de Apel București, raportat la prevederile art. 10 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, potrivit acestui text de lege, reclamantul are dreptul de a alege între cele două instanțe competente, cea de la domiciliul reclamantului, sau cea de la domiciliul pârâtului.

În acest sens, dacă instanța va aprecia că instituția care are calitate procesuală pasivă este D.G.R.F.P. Timișoara, potrivit textului de lege, competența aparține Curții de Apel Timișoara, sau dacă reclamantul optează pentru instanța de la domiciliul sau, atunci competentă aparține Curții de Apel Alba - Iulia.

Pe fondul cauzei nu există critici reale, instanța fiind "rugată să aprecieze apărările pe fond din decizia atacată act ce face parte integrală din prezenta cerere de recurs".

Este evident că o asemenea solicitare nu poate fi primită recursul putând fi cercetat doar pentru motivele de nelegalitate expres prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Cât privește excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Timișoara și a necompetenței teritoriale a instanței de fond acestea au fost respinse la fond prin încheierea de ședință din 5.09.2016 act neatacat în recursul acestei părți .

Cât privește recursul DGAMC întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. acesta se referă la faptul că instanța de fond, nu a analizat și nu s-a pronunțat cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC. Contrar, la pct. 4 din sentință se menționează faptul că prin încheierea de ședință din 5.09.2016 s-a respins această excepție, iar cum încheierea aceasta nu a fost atacată, ci doar sentința a analiza pe fond nu poate fi făcută asupra soluției.

Cât privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. s-a arătat:

- Sentința a fost dată cu aplicarea greșită a art. 18 din Legea nr. 554/2004, raportându-se la formularea minutei din capătul nr. 3 din cererea de chemare în judecată.

Astfel s-a solicitat "Obligarea DGAMC sa stabilească prin act administrativ fiscal obligații fiscale în minus în valoare de 5.853.960 RON de la bugetul general consolidat pentru cheltuiala nedeductibila aferenta achizițiilor de rebuturi de la B., constatarea nelegalițatii Raportului de inspecție fiscala sub aspectul confirmam auto-colectarii de către societate a TVA în valoare de 5.853.960 RON și constatarea faptului ca suma în valoare de 5.853.960 RON reprezintă obligații fiscale declarate și achitate în plus la bugetul de stat, fiind nedatorate de către societate."

De asemenea, prin punctul 4 din cererea de chemare in judecata a solicitat "obligarea DGAMC la emiterea unei decizii de impunere prin care să fie stabilite obligațiile fiscale în minus, în cuantum de 23.321.101 RON reprezentând contribuțiile sociale mai sus enumerate, sume care au fost declarate și achitate de societate, dar nu sunt datorate."

Formula, este drept atipică, se încadrează însă în formularea art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind emiterea unui act administrativ.

Pe fondul cauzei

Cauza supusa soluționării este daca sumele plătite de societate salariaților care au plecat voluntar reprezintă venituri de natura salariata, in condițiile în care aceste plați au avut ca baza existenta unui contract individual de munca si au fost efectuate ca urmare a unui acord de voința intre angajat si angajator.

În fapt în perioada 2006 - 2009 au avut loc un număr de "plecări voluntare" ale salariaților S.C. A. S.A. în baza unor "Scheme de plecări voluntare" (SPV). Schema de plecări voluntare prevedea depunerea unei cereri tip sub rezerva aprobării sau a respingerii conducerii societăți urmând ca salariaților disponibilizati să li se acorde anumite sume fixe si un număr de salarii individuale, in funcție de vechimea realizata in cadrul unității.

Acordarea sumelor in cadrul schemei de plecări voluntare a fost efectuata urmare a relației contractuale existente intre contractor si salariați, conditionându-se alocarea acestor sume de renunțarea voluntara la calitatea de salariat.

Încetarea raporturilor de munca si alocarea sumelor aferente nu a fost efectuata potrivit unor dispoziții legale emise in mod expres in cazul acestei societăți, plățile efectuându-se urmare acordului între angajați si angajator, respective schemei de plecări voluntare.

In cazul reclamantei, acordarea sumelor respective a fost efectuata ca urmare a unei relații contractuale in schimbul renunțării voluntare ia calitatea de angajat. Beneficiarii sumelor având la momentul semnării acordului "Schema de plecări voluntare" în perioada 2006 - 2009 calitatea de angajat a S.C. A. S.A..

Având in vedere cele prezentate anterior consideram ca reținerea Curții de apel cum ca 'Veniturile obținute de persoanele care au părăsit in mod voluntar societatea trebuie considerate venituri din alte surse" este neîntemeiata, întrucât la momentul întocmirii schemei de plecări voluntare si a generări obligațiilor de plata aferente, contractele individuale de munca ale acestor salariați erau in vigoare, ceea ce a determinat natura plaților ca fiind venituri salariate.

Mai mult, acordarea sumelor in hani s-a făcut de către societate ca urmare a schemei de plecări voluntare, conditionadu-se alocarea acestor sume de renunțarea voluntara, aprobata de conducerea societății prin departamentul de Resurse umane.

Drept urmare, contrar afirmațiilor eronate ale DGAMC, plățile au fost efectuate de Societate foștilor salariați după data încetării raporturilor de munca și nu au avut în vedere o muncă prestată de către aceștia - ci reprezintă o plată compensatorie care, însă. nu este acordată în baza contractului de munca? ci în baza acestor scheme de plecări voluntare semnate de către Societate și angajați.

Apare, astfel, ca fiind nefondată critica DGAIVÎC potrivit căreia "(...} reținerea Curții de Apel cum că "veniturile obținute de persoanele cave au părăsit în mod voluntar societatea trebuie considerare venituri din alte surse" este neîntemeiată întrucât la momentul întocmirii schemei de plecări voluntare și a generării obligațiilor de plata aferente, contractele individuale de muncă ale acestor salariați erau în vigoare, ceea ce a determinat natura plăților ca juma4 venituri salariate" (s.n. - pag. 10 para. 11, 12 și 13 din recurs), în condițiile în care întreg probatoriul administrat în fața instanței de fond demonstrează contrariu»

Referitor la obligațiile fiscale stabilite suplimentar de pârâta D.G.A.M.C. în valoare de 690.436 de RON., TVA și autocolectarea de către reclamantă a TVA in valoare de 5.853.960 de RON, fata de reținerile instanței de fond, DGAMC sublimează instanței de recurs următoarele:

A. S.A. a înregistrat in perioada 2007-2008 un cuantum al acestor cheltuieli de 17,477.635 RON cheltuieli înregistrate in rulajul contului 6588 "Alte cheltuieli din exploatare3'. In ceea ce privește tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA aferent cheltuielilor menționate anterior, organele de inspecție fiscala, au colectat TVA in suma de 3.320.751 RON (17.477.635 RON x 19%), In conformitate cu următoarele prevederi legale:

In ceea ce privește TVA aferenta cheltuielilor reprezentând rebuturi:

Conform O.'M.F.P. nr. 1.752/2005 rezulta ca din punct de vedere contabil rebuturile sunt Încadrate in categoria stocurilor, fapt ce conduce la identificarea prevederilor legale referitoare la regimul fiscal al acestora. Astfel, din punct de vedere fiscal, rebuturile nu pot fi încadrate la stocuri degradate calitativ, despre care se face referire in Codul fiscal, atât la impozitul pe profit (art. 21 alin. (4), lit. c), cat si la T.VA (art. 128 alin. (8) lit. b).

In situația in care rebuturile nu mai pot fi utilizate ca materiale pentru obținerea altor bunuri sau nu mai pot fi valorificate nici măcar la preț redus, contravaloarea la preț de producție a acestora trebuie considerata ca fiind nedeductibila din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil; La aceste cheltuieli nedeductibile, se adaugă si contravaloarea T.VA. aferenta, pentru care trebuie ajustat dreptul de deducere exercitat inițial, la lansarea materialelor in procesul de producție. Contravaloarea rebuturilor, inclusiv a T.V.A. aferente, se considera deductibila din punct de vedere fiscal numai in situația in care contravaloarea acestora este recuperata de la salariații răspunzători pentru calitatea necorespunzatoare a produselor obținute.

In ceea ce privește TVA aferenta cheltuielilor cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsa din gestiune sau degradate, arătam următoarele:

Cadrul general cu privire la natura cheltuielilor si a TVA este dat de art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, ce stabilesc ca nu sunt deductibile fiscal:

"c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adăugata aferenta, daca aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidența acestor prevederii stocurile si mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forța majora, in condițiile stabilite prin norme".

Normele de aplicare a Codul fiscal detaliază aceasta situație la pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, după cum urmează:

"41. Cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugata aferenta, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, nu intra sub incidența prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare."

De asemenea, societatea a înregistrat in evidenta contabila, in perioada 2007 - 2008, TVA colectata aferenta cheltuielilor reprezentând rebuturi si stocuri constatate lipsa din gestiune in suma totala de 2.730.314 RON.

Nereluând aspectele concrete a producțiilor defectuase de tevi, în condițiile unor vini partajate între reclamantă și B., este de remarcat faptul că DGAMC a decis stabilirea TVA suplimentar și validarea auto-colectării TVA aferentă achizițiilor de țevi cu defecte pe motiv că acestea ar constitui rebuturi care nu ar fi putut fi utilizate pentru obținerea altor bunuri sau ulterior valorificate.

Cum însă s-a vădit că țevile defecte au fost achiziționate și reintroduse în procesul de producție, lucru normal de altfel pentru a evita pierderi mai mari raționamentul DGAMC nu poate fi primit.

Or, astfel cum a reținut și instanța de fond, faptul că în procesul de înregistrare contabilă a acestor cheltuieli a intervenit o eroare, respectiv faptul ca Societatea a înregistrat contabil contravaloarea rebuturilor în două conturi debitoare distincte* respective contul de stocuri 301 ("Materii prime") și contul 65S8 ("Alte cheltuieli din exploatare") [aspecte prezentate pe larg la pag. 64 din Raportul de expertiză}, nu poate afecta tratamentul fiscal care rezultă în mod obiectiv din aplicarea legii fiscale prin raportare la situația de fapt reală din speță.

De altfel, concluziile instanței se sprijină pe raportul de expertiză efectuat în cauză ale cărei puncte de vedere nu a fost combătute în mod argumentat.

Curtea de apel a constat că "ar fi disproporționat ca reclamanta să fie considerată persoană obligată la plata TVA-ului pentru eroarea materială strecurată în cuprinsul facturilor, chiar dacă aceasta îi este imputabilă, după cum just au susținut organele fiscale.(...}"

Reclamanta a emis în perioada 01.10.-31.12.2007 facturi de livrare, în sumă totală de 572.329 RON către C. S.A. Grecia, identificat inițial prin codul valid de TVA x.

In urma verificării valabilității codurilor de înregistrare în scopuri de TVA, Compartimentul de Schimb International de Informații a comunicat prin adresa înregistrata Ia DGAMC sub nr. x/06.02.2012 faptul că, codul x este invalid în perioada în care au fost emise facturile. Prin urmare, AM Hunedoara avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferenta livrărilor de bunuri.

Din dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă că societatea are obligația colectării TVA aferent livrării bunurilor în Grecia ca urmare a faptului că societatea din Grecia avea un cod invalid de TVA

Astfel, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din același act normativ, sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Astfel, argumentele organelor fiscale din cadrul DGAMC cu privire la suma de 10.742 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă livrărilor intra comunitare de bunuri -vizează faptul că societatea C. - nu a deținut în perioada octombrie- decembrie 2007 un cod valid de TVA, apreciind că aceasta condiție este esențială pentru a putea beneficia de scutirea de TVA prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (în vigoare la acel moment).

Or, cu înscrisurile prezentate în fața instanței de fond Societatea a dovedit îndeplinirea condițiilor de fond, aspect reținut de asemenea de instanța de fond - "reținând că elementele de fapt din speță conduc către concluzi că în cauză cerințele de fond au fost îndeplinite" (pag. 12 para, 6 din Sentința recurată, respectiv faptul că C. reprezintă o persoană impozabilă iar bunurile an fost transportate în Grecia, existând documente care atestă livrarea și recepția bunurilor de către C. (respectiv CMR, avize de însoțire, liste de ambalaj, certificate de inspecție, tichete de cântar și dispoziții de livrare) - aspect confirmat și prin intermediul Raportului de expertiza - pag. 74, simpla neîndeplinire a condiției de forma nu poale avea drept consecința negarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 108.742 RON întrucât este disproporționată și contrară jurisprudenței CJTJE, precum și principiului neutralității.

Apare reală eroarea dar neîndeplinirea condiției formale a fost ulterior justificată de condiția de ordin substanțial care au fost îndeplinite.

De asemenea, se critică și cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de către instanța de fond atât în ceea ce privește majorarea onorariului expertului, cât și cel avocațial.

Majorarea onorariului expert, posibilă conform prevederilor art. 339 alin. (2) C. proc. civ. are a se raporta la ansamblul sumelor contestate și mai mult, aspectele diferite aflate în analiză de altfel, onorariul definitiv a fost inițial evaluat la o sumă mai mare de 30.000 RON.

Referitor la onorariul avocațial redus de către instanța de fond cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., solicitarea recurentei de exonerare de la plată este motivată doar prin faptul că actele emise de entitățile pârâte au fost legal și temeinic întocmite, aspect contrazis chiar de soluția pronunțată.

În aceste condiții nu se impune exonerarea DGAMC de la plata cheltuielilor de judecată în fond.

Concluzionând în raport de analiza de mai sus hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Ca părți căzute în pretenții recurentele vor fi obligate cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

Cum în raport de motivele invocate nu apar întemeiate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și nici pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 2377 din 22 mai 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 9 decembrie 2020