ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6469/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta Electrocentrale S.A. Galați, prin reprezentant legal, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, în temeiul art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 8 și art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 anularea, ca nelegală, a Deciziei de soluționare a contestației fiscale, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018, pentru suma de 45.742.571 RON; anularea, ca nelegale a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 ("Decizia de Impunere" - Anexa 2) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018 ("Raportul de inspecție" - Anexa 3), cu privire la suma de 45.742.571 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina sa precum și obligarea la plată cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 164 din 7 noiembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta Electrocentrale S.A. Galați în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, a fost anulată decizia de soluționare a contestației nr. 410/08.08.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și decizia de impunere nr. x/30.03.2018 emisă de DGRFP. Galați - Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/30.03.2018 emis de ANAF - DGRFP Galați - Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați cu privire la suma de 45.742.571 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei. Totodată, au fost obligate pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 73.891,52 RON și s-a respins, ca nefondată, excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta DGRFP Galați - Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 164 din 7 noiembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, pârâtele DGRFP Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat cereri de recurs, criticând-o pentru nelegalitate. 3.1 Recurenta-pârâtă DGRFP Galați a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În contextul prezentării situației de fapt, a arătat că, în ceea ce privește ajustarea TVA, Codul fiscal valabil pana la 31.12.2015 nu prevedea posibilitatea ajustării bazei de impozitare a TVA pentru creanțele asupra clienților scoase din gestiune ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificările și completările ulterioare, ci doar ajustarea bazei de impozitare a TVA in conformitate cu art. 138 lit. d) din legea 571/2003 privind Codul fiscal potrivit căruia "Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:...d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Astfel, ajustarea este permisă începând cu data pronuntării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă", A. S.A. intrând în insolventa în baza Legii 85/2006 privind procedura insolvenței (art. 102 alin. (1). Avand în vedere prevederile legale mentionate mai sus, precum si faptul că planul de reorganizare al S.C. A. S.A. a fost confirmat printr-o sentința judecatorească în data de 30.01.2013, iar prin sentinta nr. 18/15.01.2015 a Tribunalului Galați s-a dispus începerea procedurii falimentului pentru A. S.A. și tinand cont că începand cu 01.01.2016 sunt cheltuieli deductibile pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creantelor ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecatorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014, S.C. Electrocentrale Galați S.A. trebuia să înregistreze scoaterea din gestiune a creantelor asupra clienților la data confirmării printr-o sentință judecatorească a unui plan de reorganizare în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 și nu în februarie 2016. A mai susținut rcurenta că potrivit prevederilor legale mentionate, a prevederilor art. 102 alin. (1) și art. 137 alin. (2) din legea 85/2006 privind procedura insolvenței și a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare pana la 31.12.2015, creantele eliminate la plata printr-un plan de reorganizare se reduc, generand în contrapartidă cheltuieli. Inregistrarea reducerii creanțelor în evidenta contabilă trebuie efectuată la data confirmării planului de reorganizare, documentele justificative fiind planul și sentința de confirmare. Din punct de vedere fiscal cheltuiala înregistrată ca urmare a ștergerii datoriilor are caracter de cheltuiala deductibila la calculul profitului impozabil în conformitate cu pct. 23 lit. k) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, deductibilitatea acordăndu-se la momentul confirmarii planului de reorganizare. In ceea ce privește taxa pe valoarea adaugata, confirmarea planului ai reducerea datoriilor prin plan nu au efecte cu privire la TVA, în sensul că creditorul, în speta Electrocentrale Galati S.A. nu îsi poate recupera taxa pe valoarea adaugată inclusă în creantele șterse prin plan. In aceste condiții, la data intrării în vigoare a noului Codul fiscal respectiv 01.01.2016, S.C. Electrocentrale Galați S.A. nu trebuia să mai figureze în evidența contabilă cu creanță față de A. S.A., creanță care a fost redusă la "0" (eliminată la plată) prin planul de reorganizare confirmat prin hotarare judecătorească. Or, intimata a procedat în luna decembrie 2017, la ajustarea TVA în sumă de 45.742.571 RON aferentă unor creanțe eliminate la plata în baza unui plan de reorganizare aprobat în luna ianuarie 2013, aplicând în mod eronat prevederile art. 287 lit. d) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum au fost acestea modificate de art. I pct. (37) din Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017, care au intrat în vigoare la o dată ulterioară, respectiv la 01.10.2017. În raport de prevederile legale antereferite, rezultă că ajustarea bazei de impozitare, a TVA pentru creanțele eliminate prin planurile de reorganizare ale debitorilor aflați în procedura insolvenței, confirmate prin hotărâri judecătorești este posibilă doar daca confirmarea, planului de reorganizare, a intervenit după data de 1 ianuarie 2016, când au intrat în vigoare prevederile art. 287 lit. c) din Codul fiscal actual. Prin înregistrarea ajustării TVA în sumă de 45.742.571 RON, în luna decembrie 2017, aferentă creantelor eliminate la piața în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, societatea a aplicat în mod eronat prevederile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, asfel cum au fost modificate și completate de Legea nr. 177/18.07.2017 (în vigoare începând cu 01.1.0.2017), întrucât eliminarea la plata a creantelor în cauză s-a făcut în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, deci anterior intrării în vigoare a prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate și completate de Legea nr. 177/18.07.2017, încălcându-se astfel principiul neretroactivității legii, consacrat de C. civ., principiu aplicabil în baza prevederilor art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală: "(2) Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile. C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităti publice și contribuabili/plătitori". Totodată, prin art. 6 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., se stabilește, ca principiu de drept, că legea civilă se aplică în intervalul de timp cuprins între data intrării în vigoare, și data ieșirii sale din vigoare, aceasta neavând putere nici retroactivă și nici ultra-activă, adică nu se aplică nici faptelor petrecute înainte de intrarea sa în vigoare și nici celor petrecute după ieșirea sa din vigoare. Având in vedere prevederile legale mentionate, nu pot fi incidente dispozitiile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate de Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.UG nr. 3/2017, acestea aplicându-se numai situațiilor juridice ce se ivesc în practică după adoptarea sa, nu și situatiilor anterioare, trecute. În fine a susținut recurenta că, referitor la reținerea instantei potrivit căreia trebuie avute în vedere prevederile art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală", prevederile legislatiei fiscale se interpretează in sensul în care pot produce efecte, iar nu in acela în care nu ar putea produce niciunul, în sensul că eliminarea sintagmei "daca aceasta a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2016 prin articolul unic din H.G. nr. 284/2017 tocmai asa produce efecte, prin permiterea ajustării începând cu intrarea in aplicare a H.G. nr. 284/2017 pentru creanțele eliminate printr-un plan de reorganizare, chiar daca acesta a fost confirmat inainte de 1 ianuarie 2016, nu se poate retine în cazul de fata având în vedere că intimata trebuia să înregistreze pe cheltuieli deductibile, inclusiv TVA, creanțele neîncasate de la acest client, anterior datei de 01.01.2016. In ceea ce privește obligarea instituției la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 73891,52 RON, a solicitat diminuarea cheltuielilor, neputând fi obligată la plata acestor cheltuieli de judecată decât cu încălcarea evidentă a dispozițiilor legale în materie, instanta de fond trebuind să facă aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.2 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiate. A invocat motivul de casare prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., justificat de faptul ca sentinta civila nr. 164/07.11.2019 a fost pronuntata cu aplicarea si interpretarea gresita a normelor de drept material, respectiv: art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate prin art. 1 pct. 37 din Legea nr. 177/18.07.2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017, art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (1) si alin. (2) C. civ., art. 6 alin. (5) C. civ. Astfel, a criticat hotararea instantei de fond sub aspectul concluziilor ca organele fiscale au procedat, atat la o interpretare gresita a aplicabilitatii prevederilor legale si in mod neintemeiat, a considerat inaplicabile noile dispozitii fiscale privind ajustarea TVA fata de situatia fiscala a societatii. In opinia sa, instanta de fond a apreciat in mod eronat legalitatea ajustarii TVA colectata in suma de 45.742.571 RON, aferenta creantei eliminate la plata prin planul de reorganizare al S.C. A. S.A. Galati, confirmat printr-o hotarare judecatoreasca in data de 30.01.2013. In motivarea hotararii, instanta de fond a concluzionat ca in cauza sunt aplicabile dispozitiile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in considerarea regulii aplicarii imediate a legii noi si a prevederilor art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Esential in aplicarea acestui principiu este ca actele, faptele și situațiile juridice carora li se aplica legea noua, sa fie actuale - facta "pendentia" ("dispozitiile noii legi, se aplică tuturor actelor și faptelor juridice încheiate sau, după caz, produse ori săvârșite după intrarea sa în vigoare, precum și situațiilor juridice născute după intrarea sa în vigoare). In aplicarea principiului aplicarii imediate a legii noi la situatia juridica dedusa judecatii, instanta de fond a asimilat scoaterea din evidenta a creantei in luna februarie a anului 2016, cu o stare de drept care a continuat sa produca efecte viitoare din perspectiva TVA, prin repunerea sumei contestate si emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare a TVA in luna decembrie 2017. Insa, contrar celor retinute de instanta de fond, situatia juridica nascuta anterior noilor reglementari, (respectiv, in ianuarie 2013, data cand planul de reorganizare al S.C. A. S.A. a fost aprobat), nu a continuat sa produca efecte juridice in considerarea legii, ci prin manifestarea de vointa a societatii intimate, atunci cand aceasta a decis ajustarea TVA in luna decembrie 2017. Or, efectele viitoare ale unor situatii juridice anterior nascute, dar neconsumate la data intrarii in vigoare a legii noi (facta pendentia) sunt recunoscute de lege in mod limitativ, intrucat nu orice situatie juridica nascuta anterior legii noi poate sa isi extinda efectele si sub imperiul acestei legi noi. Un argument in acest sens sunt dispozitiile art. 6 alin. (6) din C. civ., care dispun ca dispozițiile legii noi sunt aplicabile și efectelor viitoare ale situațiilor juridice intrării în vigoare acestuia dacă ele derivă din starea și capacitatea persoanelor, din căsătorie, filiație, adoptie și obligatia legală de întreținere, din raporturile de proprietate, inclusiv regimul general al bunurilor și din raporturile de vecinătate, dacă aceste situatii juridice subzistă după intrarea în vigoare a legii noi. In raport de aceste aspecte, recurenta a reiterat ca in cazul intimatei-reclamante, reinregistrarea creantei fiscale fata de S.C. A. S.A. la data de 01.12.2017, nu reprezinta o situatie juridica pendinte ale carei efecte sa se extinda si sub imperiul noii reglementari. Or, extinderea efectelor situatiei juridice nascute in anul 2013 se datoreaza strict manifestarii de vointa a societatii intimate. De altfel, in cuprinsul hotararii, instanta de fond face referire la pagina 12, paragraful 3 din hotarare despre "decizia reclamantei de a ajusta suma contestata", fapt ce conduce la concluzia ca in cazul ajustarii de catre societate a bazei de impozitare a TVA, nu are incidenta regula aplicarii imediate a legii noi, intrucat continuitatea situatiilor juridice nu poate fi determinata chiar de societate. Sintetizand, a apreciat ca societatea intimata nu ar fi avut dreptul sa ajusteze TVA aferenta creantei către S.C. A. S.A. in baza legislatiei fiscale. In egala masura, in analiza ajustarii bazei impozabile a TVA, instanta de fond a facut o interpretare gresita a dispozitiilor art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. A susținut ca eliminarea sintagmei "daca aceasta a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2016" prin articolul unic din H.G. nr. 284/2017 nu permite ajustarea, incepand cu intrarea in vigoare a H.G. nr. 284/2017, a creantele eliminate printr-un plan de reorganizare, chiar daca acesta a fost confirmat inainte de 1 ianuarie 2016, aspect ce trebuie luat în considerare la soluționarea recursului. In opinia sa, prin elaborarea art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, legiuitorul nu a avut in vedere ca efectele pe care le produce legislatia fiscala sa fie in mod implicit in favoarea contribuabilului, iar, prin motivare, instanta de fond a dat tocmai acest inteles acestui articol. Contrar celor retinute de instanta de fond, in cauza are aplicabilitate regula neretroactivitatii legii civile, potrivit careia, legea civila se aplica in intervalul de timp cuprins intre data intrarii in vigoare si data iesirii sale din vigoare. Noua lege nu se poate aplica situațiilor juridice definitiv formate (constituite, modificate sau stinse) și nici efectele pe care acestea le-au produs înainte de intrarea sa în vigoare. În cazul intimatei-reclamante, recurenta a considerat ca situatia juridica reprezentata de scoaterea din evidenta a creantei în baza unui plan de reorganizare confirmat in luna ianuarie 2013, si-a indeplinit toate efectele sub imperiul vechiul Codul fiscal. Codul fiscal in vigoare pana la data de 31.12.2015 nu prevedea posibilitatea ajustarii bazei de impozitare a TVA pentru creantele asupra clientilor scoase din gestiune, ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare admis si confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, in conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, ci doar ajustarea bazei de impozitare a TVA in conformitate cu art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003, in conditiile in care exista o hotarare judecatoreasca definitiva privind falimentul beneficiarului. Per a contrario, ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru creantele eliminate prin planurile de reorganizare ale debitorilor aflați în procedura insolvenței, confirmate prin hotărâri judecătorești, ar fi fost posibilă doar in situatia in care confirmarea planului de reorganizare ar fi intervenit după data de 1 ianuarie 2016, odata cu intrarea in vigoare prevederilor art. 287 lit. d) din Codul fiscal actual (Legea nr. 227/2015). Prin înregistrarea ajustării TVA în sumă de 45.742.571 RON, în luna decembrie 2017, aferentă creanțelor eliminate la plata în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, societatea intimata a aplicat în mod gresit prevederile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, asfel cum au fost modificate și completate de Legea nr. 177/18.07.2017 (în vigoare începând cu 01.10.2017), întrucât eliminarea la plata a creanțelor în cauză s-a făcut în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, deci anterior intrării în vigoare a prevederilor art. 287 lit. d) din Codul fiscal, modificat și completat de Legea nr. 177/18.07.2017. Conform prevederilor Legii nr. 82/1991, art. 6 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pct. 41, 42, 55, 56, 218 si a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pana la 31.12.2015, creantele eliminate la plata printr-un plan de reorganizare se reduc, generand in contrapartida cheltuieli. In aceste conditii, la data intrarii in vigoare a Noului Codul fiscal, respectiv 01.01.2016, S.C. Electrocentrale Galati S.A. nu trebuia sa mai figureze in evidenta contabila cu creantele fata de S.C. A. S.A., creante care au fost eliminate la plata prin planul de reorganizare confirmat prin hotarare judecatoreasca. Avand in vedere: - prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 si pct. 41, 42, 55, 56 si 218 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile, - planul de reorganizare al S.C. A. S.A. a fost confirmat printr-o Sentinta judecatoreasca in data de 30.01.2013, iar prin Sentinta nr. 18/15.01.2015 a Tribunalului Galati s-a dispus inceperea procedurii falimentului pentru A. S.A., - incepand cu 01.01.2016 sunt cheltuieli deductibile pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, in conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014, Astfel, S.C. Electrocentrale Galati S.A. trebuia sa inregistreze scoaterea din gestiune a creantelor asupra clientilor, la data confirmarii printr-o sentinta judecatoreasca a unui plan de reorganizare, in conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006, iar nu în luna februarie 2016. Reclamanta trebuia sa scoata din gestiune prin inregistrarea pe cheltuieli deductibile, valoarea creantei asupra clientului S.C. A. S.A., in conformitate cu pct. 23 lit. k) din H.G. nr. 44/2014 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, fara posibilitatea ajustarii bazei de impozitare a TVA. In ceea ce priveste TVA, confirmarea planului si reducerea datoriilor prin plan nu au efecte cu privire la TVA, in sensul ca creditorul, in speta Electrocentrale Galati S.A., nu isi poate recupera taxa pe valoarea adaugata inclusa in creantele sterse prin Plan. In aceste conditii, la data intrarii in vigoare a Noului Codul fiscal respectiv 01.01.2016, S.C. Electrocentrale Galati S.A. nu trebuia sa mai figureze in evidenta contabila cu creantele fata de A. S.A. care au fost eliminate la plata prin planul de reorganizare confirmat prin hotarare judecatoreasca. In data de 01.12.2017, S.C. Electrocentrale Galati S.A. a reactivat in evidenta contabila creanta cu TVA, eliminata la plata prin planul de reorganizare al A. S.A. prin notele contabile 461,02 = 754.1 cu suma de 267.876.265,37 RON și 461.02 = 4118.2 cu suma de -267.876.265,37 RON, iar in data de 31.12.2017 a fost emisa factura nr. x reprezentand ajustare TVA utilitati facturate catre S.C. A. S.A. Galati in perioada ianuarie 2008 - mai 2011 in suma de -222.133.694,26 RON cu TVA aferenta de -45.742.571 11 RON, efectuand inregistrarile contabile 4118.2= 754.1 cu suma de -222.133.694,26 si 4118.2= 4427 cu suma de 45.742.571,11 RON. SC Electrocentrale Galati S.A. a inscris in decontul de TVA suma de - 45.742.571 RON, solicitand la rambursare soldul sumei negative de TVA rezultat prin decontul lunii decembrie 2017. In sustinerea notelor contabile prin care a fost reactivata creanta eliminata la plata prin planul de reorganizare al A. S.A., societatea nu a prezentat niciun document din care sa rezulte ca aceasta creanta a fost reactivata printr-o hotarare judecatoreasca. Daca s-ar admite ipoteza aplicarii dispozitiilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, atunci intimata-reclamanta ar fi trebuit ca, pentru reactivarea creantei, sa fi prezentat o hotarare judecatoreasca pronuntata în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014, iar nu in temeiul prevederilor Legii nr. 85/2006. În fine, recurenta a criticat hotararea instantei de fond sub aspectul obligarii ANAF la plata sumei de 73.891,52 RON reprezentand cheltuieli de judecata. A susținut că fundamentul juridic al acordarii cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a partii "care cade in pretentii", în cauza nefiind indeplinite conditiile prevazute de art. 453 C. proc. civ., litigiul nefiind solutionat in mod definitiv. In subsidiar, a solicitat aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. privind diminuarea cheltuielilor de judecata, prin reducerea sumei privind onorariul de avocat, având în vedere activitatea desfășurată față de complexitatea redusă a cauzei, care are ca obiect o acțiune în anularea unui act administrativ, în care se pune problema interpretării dispozițiilor Vechiului sau Noului Codul de procedură fiscală, speța neprezentând vreun element de noutate.

Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă Electrocentrale S.A. Galați a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor, având în vedere faptul că potrivit art. 489 C. proc. civ., neinvocarea unor motive clare de recurs și neinvocarea unor critici cu privire la sentința recurată din perspectiva unor norme legale indentificate și a căror aplicare s-a făcut greșit de către instanța de fond, echivalează cu nemotivarea recursului și cu sancțiunea nulității. Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-pârâtă ANAF a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată, reiterând, în esență argumentele prezentate prin cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 15 mai 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților. La termenul din 2 decembrie 2020, intimata-reclamantă a arătat că înțelege să nu mai susțină excepția nulității recursului declarat de pârâta ANAF, ci doar a recursului declarat de pârâta DGRFP Galați. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că este întemeiată excepția nulității recursului declarat de pârâta DGRFP Galați, totodată, urmând să respingă recursul declarat de ANAF ca nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante 1.1 În fapt, în anul 2011, reclamanta deținea împotriva societății A. S.A. o creanța în cuantum de 339.341.779,91 RON (din care bază impozabila de 222.133.694 RON și TVA în valoare de 45.742.571 RON - "Creanță"), rezultată din valoarea facturilor de utilități emise pentru energia livrată către A. în perioada ianuarie 2008 - mai 2011. La data de 07.06.2011, prin sentința civila nr. 331/07.06.2011 pronunțată de Tribunalul Galați în dosarul nr. x/2011, a fost deschisă procedura de insolvență împotriva A.. Odată cu deschiderea procedurii insolventei împotriva acesteia, creanța reclamantei, ca urmare a formulării cererii de înscriere la masa credală a debitorului, a fost acceptată în tabelul preliminar al creanțelor. Ca urmare a pronunțării la data de 15.11.2011 a sentinței civile nr. 167 de Tribunalul Galați, s-a dispus trecerea la faliment a A., creanța reclamantei fiind în continuare menținută în tabelul creanțelor. La data de 30.01.2013, ca efect al pronunțării deciziei civile nr. 189/30.01.2013 a Curții de Apel București în dosarul nr. x/2012 (în calea de atac a recursului), a fost confirmat Planul de reorganizare al debitorului A., iar creanța reclamantei a fost menționată în tabel definitiv al creanțelor la valoarea de 0 (zero) RON, fiind practic înlăturată de la plată. La data de 15.01.2015, prin sentința nr. 18/15.01.2015 pronunțata de Tribunalul Galați în dosarul x/2011, definitiva prin decizia nr. 71/25.03.2015 s-a dispus, din nou, trecerea la faliment a A.. La acest moment, reclamanta, pe lângă creanța mai sus-menționata eliminată prin Planul de reorganizare, deținea și creanțe curente aferente perioadei de reorganizare a debitorului în cuantum de 59.088.474,15 RON (din care TVA în valoare de 10.868.652,72 RON, determinate de calitatea de consumator captiv a debitorului A., potrivit art. 38 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței). La data de 01.12.2017, reclamanta a procedat la efectuarea formalităților contabile (note contabile) în baza cărora să poată solicita rambursarea TVA, incluzând cuantumul TVA în decontul aferent lunii decembrie 2017. Astfel, a depus decontul de TVA aferent lunii decembrie 2017, cu opțiunea de rambursare a soldului sumei negative de TVA de 46.220.165 RON compusa din (i) 45.742.571 RON, TVA aferentă creanțelor înlăturate de la masa credală odată cu confirmarea Planului de reorganizare a A. și 477,594 RON, TVA de rambursat aferenta lunii decembrie 2017. Ulterior, ca urmare a efectuării unei inspecții fiscale pentru intervalele 01.11.2017 - 31.12.2017 și 01.01.2018 - 31.01.2018, inspectorii au considerat, neîntemeiat, că reclamanta nu ar avea dreptul de a solicita rambursarea TVA în cuantum de 45.742.571 RON, TVA aferentă creanțelor înlăturate de la masa credală odată cu confirmarea Planului de reorganizare a A., întrucât hotărârea de confirmare a planului de reorganizare prin care a fost eliminată creanța reclamantei ar fi fost anterioară datei de intrare în vigoare a noilor prevederi fiscale, iar situației acesteia nu i-ar fi aplicabile prevederile legii noi. Ca urmare, la data de 12.04.2018, reclamantei i-au fost comunicate Raportul de inspecție și Decizia de impunere, prin care echipa de inspecție fiscală a susținut că aceasta nu ar fi avut dreptul de a ajusta baza de impozitare a TVA aferentă Creanței eliminate la plată prin planul de reorganizare al A.. În consecința, A.N.A.F. - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Galați a stabilit în sarcina reclamantei, prin Decizia de impunere: majorarea bazei impozabile pentru perioada 01.11.2017-31.12.2017, cu suma de 222.133.694 RON; majorarea obligației de plată a TVA pentru perioada 01.11.2017-31.12.2017, cu suma de 45.742.571 RON. Împotriva Deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestația administrativă, înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A_SLP1673/14.06.2018. Față de aceasta, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis în data de 08.08.2018, Decizia nr. 410, prin a respins ca neîntemeiată contestația formulată, reiterând, în principiu argumentele prezentate în cuprinsul Raportului de inspecție și Deciziei de impunere. În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită de reclamanta Electrocentrale Galați S.A. cu o cerere prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, anularea Deciziei de soluționare a contestației fiscale, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018, pentru suma de 45.742.571 RON; anularea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 ("Decizia de Impunere" - Anexa 2) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2018 ("Raportul de inspecție" - Anexa 3), cu privire la suma de 45.742.571 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina sa. 1.2 Prezentarea modificărilor dispozițiilor legale incidente în cauză Potrivit art. 138 din vechiul Codul fiscal: "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în următoarele situații: d) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului; ajustarea este permisă începând cu data de la care se declară falimentul; Norme de aplicare: "Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugata la furnizori/prestatori, în baza prevederilor art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este permisă numai în situația în care data declarării falimentului beneficiarilor intervine după data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile fiscale emise înainte de această dată, dacă contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate și taxa pe valoarea adăugată aferentă consemnate în aceste facturi nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. În accepțiunea Codul fiscal, data declarării falimentului este data pronunțării hotărârii judecătorești finale de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 64/1995, hotărâre rămasa definitiva și irevocabila." De asemenea, potrivit punctului 20 din Normele metodologice " În situațiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii își ajustează baza impozabila a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării și înregistrării taxei în evidentele persoanei impozabile". În aceeași măsură, în tot acest timp, în vederea lămuririi tratamentului fiscal aplicabil reclamantei pentru suma de 45.742.571 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată, aceasta a efectuat numeroase solicitări în atenția Direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului de Finanțe în perioada 2014-2016 (Anexa 4), însă fără a primi răspunsuri lămuritoare din punct de vedere fiscal. La data de 01.01.2016, odată cu intrarea în vigoare a prevederilor noului Codul fiscal, s-a modificat cadrul legislativ anterior, sens în care s-a recunoscut drept de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru creanțele modificate sau eliminate ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească (după 01.01.2016), ajustarea fiind permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare. Potrivit art. 287 din noul Codul fiscal, în forma în vigoare la 01.01.2016: "Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate;" Condițiile în care se realiză ajustarea bazei impozabile în cazul în care contravaloarea bunurilor nu se putea încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o hotărâre definitiva, au fost detaliate, inițial, prin H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a noului Codul fiscal (punctul 32, alin. (6), astfel: În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o hotărâre judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau eliminată, ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016. Aceste prevederi au fost aplicabile până la data de 04.05.2017, moment la care H.G, nr. 1/2016 a fost modificata de H.G, nr. 284/2017. Totuși, nici sub imperiul acestei reglementari reclamanta nu a efectuat demersuri pentru rambursarea TVA întrucât reglementarea era aplicabilă procedurilor de reorganizare intervenite după data de 01.01.2016. Potrivit H.G. nr. 284/2017 pentru modificarea normelor metodologice de aplicare a noului Codul fiscal s-au stabilit următoarele: "(6) Ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolventei, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisa chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codul de procedură fiscală." Însăși nota de fundamentare (punctul G, Titlul VII) a H.G. nr. 284/2017 arată, fără echivoc, faptul că intenția legiuitorului a fost aceea de a remedia tratamentul inegal, în concret: "necesitatea acestei modificări este determinata de durata foarte mare a procedurilor de reorganizare/de faliment, existând în prezent situații în care persoanele impozabile care ar fi putut beneficia de facilitate sa nu își poată ajusta baza de impozitare a TVA" - iar, H.G. nr. 284/2017 a reglat un mecanism fiscal, anterior, ineficient, tocmai prin extinderea sferei de aplicare a art. 287 lit. d) din Codul fiscal. În atare circumstanțe, toate creanțele care îndeplineau condițiile prevăzute de art. 287 lit. d) din noul Codul fiscal, stabilite prin normele metodologice aprobate de H.G. nr. 284/2017 urmau sa beneficieze de ajustare. Mergând mai departe cu modificările legislative din punct de vedere cronologic, la data de 01.10.2017 a intrat în vigoare Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea și completarea noului Codul fiscal care a prevăzut următoarele: "Legea nr. 177/2017, art. 1 punctul 37: Art. 287 lit. d) se modifica și va avea următorul cuprins: d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentința judecătorească, prin care creanța creditorului este modificata sau eliminata. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolventei, sub sancțiunea decăderii. Ajustarea este permisa chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedura fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunea care face obiectul ajustării. în cazul în care, ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolventei, în cazul falimentului beneficiarului, sau pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, sunt încasate sume aferente creanțelor scoase din evidența contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate". La data de 01.10.2017, ca urmare a ultimelor modificări legislative, s-a prevăzut explicit dreptul de a solicita rambursarea TVA în termen de 5 ani de la pronunțarea hotărârii de confirmare a unui plan de reorganizare a debitorului, fiind eliminată definitiv condiția inițială că hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare să fi intervenit după 01.01.2016. 2. Recursul declarat de pârâta DGRFP Galați Analizând cu prioritate, în temeiul dispozițiilor art. 248 C. proc. civ., excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta este întemeiată. Înalta Curte reține că potrivit art. 487 alin. (1) C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs, iar conform art. 489 alin. (1) din același act normativ, recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (3), care statuează că motivele de casare de ordine publică pot fi invocate și din oficiu de instanța de recurs, care însă este obligată să le pună în dezbatere părților. Astfel, deși există formal o declarație de recurs, nu se indică explicit, raportat la textul invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - care sunt motivele de nelegalitate a hotărârii recurate, analiza de nelegalitate a hotărârii instanței de fond fiind astfel imposibil de realizat. Or, exprimarea nemulțumirii față de soluția pronunțată, fără indicarea unor motive concrete de nelegalitate care să poată fi analizate fie și prin prisma dispozițiilor art. 489 alin. (3) C. proc. civ., nu poate echivala cu motivarea recursului. Înalta Curte constată că în declarația scrisă de recurs, înregistrată la dosar, recurenta prezintă situația de fapt și preia aceleași texte legale incidente raportului juridic de drept material izvor al litigiului, fără însă să evidențieze care sunt motivele concrete de nelegalitate ce ar putea fi încadrate în unul din motivele limitativ și expres prevăzute de lege în art. 488 C. proc. civ. chiar dacă această normă a fost invocată expres de recurentă. Așa cum s-a arătat elocvent în practica judiciară, pe baza principiului echivalenței actelor juridice, motivarea recursului nu poate fi făcută prin trimitere la apărările de la fond, deoarece, fiind întocmite anterior pronunțării hotărârii atacate, ele reprezintă poziția părții față de drepturile și obligațiile în discuție, iar nu critici aduse unei hotărâri, care nu fusese încă pronunțată. Mai mult, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare de formă a textelor legale și la prezentarea circumstanțelor factuale ale cauzei, ci condiția legală a dezvoltării motivelor implică determinarea greșelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt și în drept, precum și indicarea probelor și raționamentelor pe care se bazează. În acest context, deși așa cum s-a relevat mai sus, recurenta a indicat expres art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. din perspectiva indicării textelor de lege de drept material incidente în cauză, se reține că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situațiile în care instanța de fond evocă norme de drept substanțial incidente situației în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greșit, consecință a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată și dezvoltată ca atare pentru ca, în mod real, recursul să poată fi încadrat în textul de lege menționat. Înalta Curte reține că sunt date în competenta instanței de control judiciar exclusiv chestiunile care țin de legalitatea soluției instanței de fond, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente, cu referire directă în cauza de față la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., reținute ca temei al recursului. În aceste condiții, instanța de recurs nu este îndreptățită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greșite de către instanța de fond a unor dispoziții legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forța probantă a unor asemenea mijloace administrate. Conform art. 483 alin. (3) și (4) C. proc. civ. recursul este o cale extraordinară de atac menită să asaneze eventualele greșeli de judecată anume imputate de către recurent prin prisma motivelor de casare expres și limitativ prevăzute de lege în art. 488 C. proc. civ., per a contrario, aspectele de fapt și critici în legătură cu stabilirea stării de fapt nu pot face obiectul recursului. Or, în cauză, argumentele instanței de fond, prin care a prezentat interpretarea dispozițiilor legale incidente circumstanțelor factuale reținute, precum și raționamentul logico-juridic care a condus la soluția pronunțată, ar fi trebuit să fie combătute de către recurenta-pârâtă prin calea de atac declarată, însă aceasta nu a formulat nici o critică concretă de nelegalitate în privința motivării reținute, nearătând modul în care au fost interpretate sau aplicate greșit prevederile legale incidente în cauză, susținând în mod formal că reținerile instanței de fond sunt eronate, iar reținerile organului fiscal de control sunt corecte, reiterând motivarea expusă în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației în discuție și a întâmpinării din dosarul de fond. Așa fiind, instanța de control judiciar constată că aspectele reținute de către instanța de fond în justificarea soluției de admitere a cererii de chemare în judecată nu au fost contestate, pe calea recursului, de către pârâtă. Din această perspectivă, așa cum s-a constatat în precedent, recursul declarat în cauză este inform din punct de vedere procedural și, ca atare, nu satisface exigențele pentru validarea sa. În consecință, reținând că recursul promovat nu este explicit în vreo critică compatibilă cu materia recursului, având în vedere și faptul că, în speță, nu este prezent nici un motiv de recurs de ordine publică, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 489 alin. (1) C.prov.civ., va constata nul recursul declarat. 3. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Înalta Curte constată că argumentele de ordin critic invocate de recurentă, prin care reia de altfel apărările formulate în fața instanței de fond, pe considerentul că privesc aplicarea si interpretarea gresita a normelor de drept material, respectiv art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate prin art. 1 pct. 37 din Legea nr. 177/18.07.2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017, art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (1) si alin. (2) C. civ., art. 6 alin. (5) C. civ., circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate, urmând să fie analizate în mod unitar și să li se răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora. Astfel, instanța de control judiciar, împărtășind opinia judecătorului fondului, constată că în mod corect reclamanta a ajustat TVA aferenta creanței în temeiul prevederilor cuprinse în noul Codul fiscal - potrivit Principiului aplicării imediate a legii noi, organele fiscale procedând, atât la o încadrare, cât și la o interpretare greșita a aplicabilității prevederilor legale și, în mod neîntemeiat, a considerat inaplicabile noile dispoziții fiscale privind ajustarea TVA față de situația fiscala a reclamantei. Recurenta-pârâtă a susținut că ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru creanțele eliminate prin planul de reorganizare ale debitorilor aflați în procedura insolventei confirmate prin hotărâri judecătorești este posibila doar dacă confirmarea planului de reorganizare a intervenit după data de 1 ianuarie 2016, când au intrat în vigoare prevederile art. 287 lit. d) din Codul fiscal actual". Totodată, în opinia sa, prin aplicarea prevederilor art. 287 lit. d) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, pentru situația de fapt ce vizează anul 2013, respectiv anul în care a fost emisă o hotărâre definitivă referitoare la planul de reorganizare al clientului A. S.A. la care societatea contestatară deținea o creanța de încasat și prin care creanța a fost înregistrată cu suma de 0 (zero) RON, deci o fapta încheiata anterior datei de 01.01.2016 și anterior intrării în vigoare a prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, modificate și completate de Legea nr. 177/18.07.2017, s-ar retroactiva prevederea legala anterior precizata. Instanța de recurs nu poate reține aceste susțineri, contatând că reclamanta, în mod întemeiat, a reînregistrat creanța față de A. la data de 01.12.2017, sens în care a depus decontul de TVA aferent lunii decembrie 2017, cu opțiunea de rambursare a soldului sumei negative de TVA de 46.220.165 RON compusa din 45.742.571 RON, TVA aferentă creanțelor înlăturate de la masa credală odată cu confirmarea Planului de reorganizare a A. și 477.594 RON, TVA de rambursat aferentă lunii decembrie 2017. La acest moment, astfel cum rezultă din ansamblul succesiunilor legislative mai sus - prezentate, din punct de vedere cronologic, erau în vigoare prevederile art. 287 lit. d), în forma modificata, care dispunea explicit posibilitatea ajustării bazei TVA, indiferent dacă hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare a intervenit înainte sau după data de 01.01.2016, cu condiția respectării termenului de prescripție de 5 ani. Per a contrario, interdicția ajustării TVA în situațiile în care hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare a intervenit anterior datei de 01.01.2016, a produs efecte numai în intervalul în care condițiile ajustării au fost reglementate de H.G. nr. 1/2016, respectiv în perioada calendaristica 13.01,2016 - 04.05.2017. Relevantă cu privire la acest aspect este și Directiva 2006/112 ("Directiva TVA"), care permite posibilitatea reducerii bazei de impozitare în cazul neplății totale/parțiale a facturilor emise, lăsând, la latitudinea statelor membre condițiile în care aceste corecții se pot efectua, însă fără a exclude în vreun caz posibilitatea de ajustare. În consecința, cadrul legislativ intern a realizat practic armonizarea legislației TVA cu principiile insolventei, permițând, explicit, societăților să recupereze TVA și în cazul clienților aflați în insolvență - singura condiție care încă subzista este cea temporala, anume efectuarea acestor corecții fiind corelata cu termenul de prescripție de 5 ani. Totodată, este de amintit și hotărârea pronunțată în Cauza C-246/16 Enzo Dl Maura de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin care s-a stbilit că a aștepta finalizarea unei proceduri greoaie cum este cea a insolventei nu este o măsură proporționala cu atingerea scopului urmărit de sistemul TVA. Astfel, CJUE a confirmat ca statele membre nu pot condiționa recup