ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6459/2020

Ședința publică din data de 2 decembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 13 decembrie 2017, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 432/12.06.2017 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei nr. F-CJ 4/16.01.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, a Deciziei nr. F-CJ 6/16.01.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.01.2017, care a stat la baza emiterii deciziilor menționate;

(ii) anularea Deciziei nr. F-CJ 4/16.01.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice;

(iii) anularea Deciziei nr. F-CJ 6/16.01.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale;

(iv) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.01.2017.

Prin sentința civilă nr. 32 din 16 februarie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 32 din 16 februarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

O primă critică privește aprecierea instanței de fond asupra motivului de nelegalitate decurgând din încălcarea dispozițiilor art. 9 coroborat cu dispozițiile art. 130 alin. (5) din Legea 207/2015, recurenta considerând că, instanța de fond trebuia să pronunțe nulitatea deciziei de impunere atacată în baza art. 49 Codul de procedură fiscală, deoarece nerespectarea termenului de 5 zile lucrătoare prevăzut de art. 130 Codul de procedură fiscală a produs recurentei o vătămare bănească, concretizată prin în emiterea deciziilor de impunere și astfel, imputarea unei sume cu care intimata s-a înscris suplimentar la masa credală și cu care a împovărat pasivul.

În speță instanța de fond trebuia să aplice prevederile privind nulitatea virtuală, având în vedere că pentru nerespectarea termenului, deși nu este prevăzută expres de lege o sancțiune, ea rezultă din modul în care este reglementată condiția de validitate a actului administrativ. Instituirea unor condiții obligatorii referitoare la fondul și forma actelor juridice ar fi lipsită de eficiență, dacă încălcarea acestei norme ar fi lipsită de sancțiunea nulității. Prejudiciul pecuniar care i s-a adus nu putea fi înlăturat altfel decât prin anularea deciziilor de impunere emise cu încălcare unor norme imperative.

În ceea ce privește aprecierea instanței de fond asupra fondului raportului de drept fiscal prin constatarea caracterului nedeductibil al sumei de 4.890.902 RON, stabilite prin Decizia nr. F-CJ 4/16-01.2017 pe motiv că lipsesc actele care să asigure legătura între aceste cheltuieli și activitatea reclamantei care a generat venituri impozabile, fiind posibil ca în lipsa aceste legături aceste cheltuieli să fie utilizate de reclamanta în alt scop și nu în vederea desfășurării activității sale economice și prin care, prin definiție ea urmărește obținerea de venituri impozabil. Recurenta arată că este eronată deoarece, actele depuse în probațiune sunt tocmai legătura dintre activitatea recurentei generatoare de cheltuieli (activitate constând din plata sub antreprenorilor, diurna, delegații, cazare muncitori, salarii, cheltuieli cu colaboratorii, cu asigurările, garanții de bună execuție, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fise și cu obiectele de inventar, etc) și activitatea recurentei făcuta în scopul generării de venituri (activitate constând din contractarea lucrărilor de achiziției publică).

Astfel, recurenta susține că a adus la cunoștința partenerilor contractuali (autoritățile contractante) solicitările de plată pentru cheltuielile pe care le-a avansat, în condițiile în care contractele de achiziție publică implică efectuarea de cheltuieli care, doar ulterior pot fi recuperate.

Particularitatea contractelor de achiziție publică de tip FIDIC, prevede ca fiecare situație de lucrări (interimară sau finală) se fie aprobată de către inginer numai în cazul în care situația, de lucrări prezentată spre aprobare de către antreprenor conține exact cantitatea lucrărilor executate pe baza contractului, conform listelor de cantități prevăzute în contract pentru întregul proiect. Această modalitate de decontare a lucrărilor oferă posibilitatea autorității contractante să-și controleze, prin inginer, cheltuielile proiectului și oferă posibilitatea urmăririi în timp real a progresului de realizare a proiectului fără să fie depășite resursele financiare alocate prin licitația publică, organizată conform legii. Totuși, fiecare contract FIDIC, indiferent de categorie (roșu, galben) oferă antreprenorului dreptul și posibilitatea de a revendica toate plățile pentru cheltuielile suplimentare efectuate cu ocazia extinderii duratei de execuție sau în alte cazuri prevăzute de contractul FIDFC. Plata acestor cheltuieli suplimentare vor fi incluse în situațiile de lucrări și antreprenorul este îndreptățit să includă aceste cheltuieli în situațiile de lucrări, respectiv inginerul este îndreptățit la acordarea acestor cheltuieli numai după procedura prevăzută în aceste contracte FIDIC.

Faptul că. unele dintre cheltuieli au fost, până la momentul inspecției fiscale, solicitate la plată de către recurentă, iar altele, încă nu, nu le transformă în cheltuieli nedeductibile, din moment ce solicitarea de plată nu se poate face decât respectând prevederile contractuale, care diferă de la caz la caz.

În concluzie, recurenta arată că, instanța de fond a aplicat în mod greșit normele de drept material, având în vedere că dispozițiile art. 25 Cod. fisc. prevăd că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice. În cauză, cheltuielile pe care le-a efectuat au fost efectuate în scopul realizării contractelor de achiziție publică, respectiv în scopul generării de venituri.

În ceea ce privește problema ajustării TVA privind cheltuielile cu colaboratorii și cu obiectele de inventar, stabilite prin Decizia nr. F-CJ 6/16.01.2017, recurenta apreciază că instanța de fond a preluat afirmația organelor de inspecție fiscală și consideră că aceste servicii și bunuri nu sunt cuprinse în situațiile de lucrări înaintate către beneficiar sau recunoscute de către aceștia și nu au fost utilizate în scopul realizării operațiunilor impozabile, deși a făcut dovada înaintării către beneficiar a pretențiilor sale legate de cheltuielile pe care le-a efectuat.

Consideră că au fost aplicate în mod greșit normele de drept material, deoarece art. 304 Codul fiscal nu au nicio incidență în prezenta speță iar ajustarea TVA cu privire la cheltuielile cu colaboratorii și cu obiectele de inventar în valoare de 1.030.833 RON nu are la bază o normă juridică și a fost efectuată cu încălcarea legii.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În ceea ce privește excepția nulității recursului se arată că, recursul declarat nu este argumentat prin motive care să conțină critici pertinente la cele reținute de instanța fondului în considerente hotărârii recurate, nefiind incident motivul de casare prevăzut la pct. 8 al art. 488 din Noul C. proc. civ., fiind o reluare a argumentelor prezentate în demersul introductiv la instanța fondului, precum și a dovezilor propuse în aceste faze ale litigiului.

Pe fondul recursului, intimata arată că în mod legal instanța de fond a reținut că în speța sunt incidente dispozițiilor art. 9 alin. (2) din Legea 207/2015, în cauză existând un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabililor sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege prin întârzierea în luarea deciziilor, datorită procedurii de insolvență a recurentei și a prevederilor art. 102 din Legea 85/2014 care impunea întocmirea raportului fiscal și a deciziei de impunere într-un anumit termen.

În ceea ce privesc criticile recurentei referitoare la fondul raportului fiscal, intimata arată că, reclamanta nu deține nici un act si nici o dovadă că suma de 4.890.902 RON sumă ce reprezintă costuri de execuție aferente unui număr de trei contracte ar fi fost folosită la realizarea obiectivelor de investiții, adică în concret nu au fost folosite în activitatea sa economică, în mod evident în vederea obținerii de venituri, venituri ce reprezintă scopul activității economice.

Câtă vreme sintagma "activitate economică" trebuie înțeleasă ca fiind o activitate producătoare de venit, cheltuielile trebuie efectuate în scopul desfășurării activității producătoare de venituri respectiv în scopul obținerii de venituri.

Cu referire la caracterul deductibil al sumelor contestate de reclamantă, se arată că organul fiscal nu a putut recunoaște caracterul deductibil al cheltuielilor care nu sunt efectuate în scopul desfășurării unei activități producătoare de venituri, fiind determinate în realitate de conduita reclamantei în aducerea la îndeplinire a lucrărilor asumate a fi realizate în baza contractelor Fidic galben și Fidic roșu. Aceste lucrări sunt destinate a înlătura consecințele acestei conduite și apoi pentru a se putea realiza activitatea producătoare de venit.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a o respinge, excepția fiind nefondată.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Așadar, în recurs, instanța este chemată să verifice dacă, la situația de fapt deja stabilită de instanța de fond, a fost corect aplicată legea.

Or, criticile recurentei privesc tocmai aplicarea greșită a unor dispoziții legale prin indicarea punctuală a motivelor de nelegalitate prin raportare la soluția pronunțată și la argumentele folosite de instanță în fundamentarea acesteia, încadrându-se în motivul de recurs invocat de parte, respectiv, art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la o primă critică formulată de recurentă referitoare la aplicarea greșită a prevederilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte o consideră neîntemeiată.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

În art. 9 alin. (2) Codul de procedură fiscală, legiuitorul a prevăzut anumite excepții de la această regulă, instanța de fond făcând aplicarea lit. a) conform căreia, organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege;

Instanța și-a motivat respingerea acestui motiv de nelegalitate a controlului fiscal prin prisma a două considerente.

Astfel, aceasta a reținut că nulitatea în cauză intervine doar dacă prin nerespectarea prevederilor art. 9 alin. (1) C. proc. civ. se produce contribuabilului o vătămare care nu poate fi remediată decât prin anularea actului iar reclamantului nu i s-a produs nicio vătămare, deoarece reclamantei i s-a comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală și chiar dacă nu a prezentat un punct de vedere a formulat contestația în care a putut invoca toate motivele de nelegalitate pe care apoi le-a reiterat și în cererea de chemare în judecată.

Aceste motive de nelegalitate au fost examinate de către organul de soluționare a contestației și în prezent de către instanța si au fost apreciate a fi neîntemeiate astfel că nerespectarea termenului de 5 zile nu a afectat cu nimic dreptul la apărare al reclamantei care si-a văzut examinate motivele de nelegalitate invocate atât de către organele fiscale cât și de către instanță.

Pe de altă parte, instanța de fond a apreciat că sunt incidente în speță dispozițiile art. 9 alin. (2) din Legea 207/2015, în speța existând un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabililor sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege prin întârzierea in luarea deciziei. Astfel reclamanta se află în procedura de insolvență iar potrivit art. 102 din Legea 85/2014 întocmirea rapoartelor de inspecție fiscală și a deciziilor de impunere se poate face doar într-un termen limita de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii. În această situație ultima zi a termenului de 60 de zile a fost chiar data de 16 ianuarie 2017, iar neîntocmirea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere în acea zi ar fi dus la imposibilitatea emiterii lor ulterioare și astfel la imposibilitatea constatării situației fiscale reale a reclamantei. Datorita acestor considerente instanța a apreciat că sunt pe deplin incidente dispozițiile art. 9 alin. (2) lit. a) din Legea 207/2015 care, pentru situații de genul celei din speță, prevede că organul fiscal nu este obligat să asigure contribuabilii posibilitatea de a exprima punctul de vedere cu privire la faptă și împrejurările relevante in luarea deciziei.

În calea de atac, recurenta se rezumă a critica soluția instanței de fond doar sub aspectării vătămării care i s-a produs arătând că, prin nerespectarea termenului de 5 zile lucrătoare prevăzut de art. 130 Codul de procedură fiscală i-a produs o vătămare bănească, concretizată prin în emiterea deciziilor de impunere și astfel, imputarea sumei de 247.260 RON cu care intimata s-a înscris suplimentar la masa credală și cu care a împovărat pasivul.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte nu poate achiesa la susținerile recurentei.

Într-adevăr, așa cum a reținut și instanța de fond, recurenta nu a făcut vreo dovadă a faptului că, în situația în care și-ar fi exprimat punctul de vedere cu privire la proiectul de raport întocmit de organele fiscale, concluziile acestui raport ar fi fost altele iar decizia de impunere nu ar mai fi fost emisă. Nu poate fi considerată vătămare doar simplul fapt al emiterii deciziei de impunere, deoarece, așa cum de altfel a și procedat, recurenta reclamantă a avut posibilitatea, atât în fața organului care a soluționat contestația cât și în fața instanței de judecată, să își exprime punctul de vedere și să invoce toate motivele de nelegalitate pe care le-a crezut de cuviință, dreptul său la apărare fiind pe deplin asigurat.

Mai mult, Înalta Curte consideră critica neîntemeiată și pentru faptul că recurenta nu a arătat de ce în speță nu ar fi aplicabilă excepția de la regulă prevăzută în art. 9 lit. a) C. proc. civ.

Soluția adoptată de instanța de fond este, de altfel, în concordanță cu jurisprudența CJUE care, în dosarele conexate C-129/2013 și C-130/2013 a arătat că, scopul urmărit de legislația în materia dreptului la apărare este acela de a asigura particularului posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere, pentru ca administrația să ia decizia în cunoștință de cauză. Totodată, Curtea a arătat că acest drept poate suferi limitări doar dacă acestea sunt în conformitate cu principiul proporționalității. În cauză acest principiu a fost respectat, existând un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor recurentei sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege prin întârzierea in luarea deciziei, având în vedere starea de insolvabilitate a recurentei termenul limită de efectuare a controlului fiscal impus de Legea nr. 85/2014.

Nefondată se dovedește și critica privind modul în care instanța de fond a soluționat fondul raportului fiscal, constatând nedeductibilitatea sumei de 4.890.902 RON.

Astfel, în urma inspecției fiscale desfășurate la sediul reclamantei, echipa de control a considerat nedeductibile fiscal suma de 4.890.902 RON - sumă pe care reclamanta nu poate justifica faptul că a fost folosită pentru realizarea obiectivelor de investiții aferente anumitor contracte cu diverse societăți.

Astfel au fost întocmite Decizia F-CJ 4/16.01.2017 privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul Inspecției fiscale și Decizia F-CJ 6/16.01.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale stabilindu-se în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă totală de 5.134.268 RON, reprezentând:

- 4.890.902 RON - diminuarea pierderii fiscale;

- 243.366 RON - taxa pe valoarea adăugata.

Prin Decizia nr. 432/12.06.2017, comunicată la data de 19.06.2017, pârâta a respins contestația reclamantei.

În esență, organele fiscale au reținut că, sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în suma de 4.890.902 RON, deoarece OMS ROMÂNIA S.R.L. nu poate justifica că acestea au fost efectuate pentru realizarea obiectivelor de investiții aferente contractelor nr. x/06.02.2013 încheiat cu S.C. C. S.R.L., nr. 7778/30.07.2012 încheiat cu S.C. GOSPODĂRIE COMUNALA S.A. și nr. 13363/29.04.2013 încheiat cu COMPANIA DE APA ORADEA S.A..

De asemenea, au considerat că reclamanta a ajustat TVA dedusă pentru cheltuielile suplimentare cu colaboratorii și obiectele de inventar pentru care nu putem justifica că acestea au fost efectiv utilizate pentru realizarea obiectivelor de investiții aferente contractelor nr. x/06.02.2013 încheiat cu S.C. C. S.R.L., nr. 7778/30.07.2012 încheiat cu S.C. GOSPODĂRIE COMUNALA S.A. și nr. 13363/29.04.2013 încheiat cu COMPANIA DE APA ORADEA S.A..

Totodată, au considerat că reclamanta avea obligația includerii în situațiile de lucrări înaintate către beneficiar a tuturor cheltuielilor efectiv realizate pentru fiecare obiectiv de investiții, chiar dacă o parte din lucrări au reprezentat lucrări suplimentare, peste cele cuprinse în contractul de execuție negociat cu beneficiarul, iar prin necuprinderea acestor cheltuieli în situațiile de lucrări înaintate către beneficiari, reclamanta nu putem justifica că acestea au fost efectiv utilizate pentru realizarea obiectelor contractelor.

Prin sentința atacată, instanța de fond a respins acțiunea reclamantei arătând că, raportat la problema juridică dedusă judecății, respectiv, stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al unei de 4.890.902 RON, suma ce reprezintă, potrivit actelor depuse de către reclamantă, costuri de execuție aferente unui număr de trei contracte Fidic galben sau roșu la obiectivele de investiții de la Întorsura Buzăului, Buziaș și Tinca, susținerile acesteia sunt nefondate, apreciind că în baza dispozițiilor legale cuprinse în art. 19, 25 si următoarele din Codul fiscal aceste cheltuieli nu au caracter deductibil.

În acest sens s-a arătat că, problema constă în a stabili dacă aceste cheltuieli constând în salariile personalului, cazarea personalului, amortizarea utilajelor, cheltuieli cu asigurările pe perioada realizarii lucrărilor suplimentare la obiectivele sus indicate si care reprezintă in fapt o pierdere, pot fi apreciate a fi cheltuieli deductibile în condițiile în care ele nu sunt cuprinse în situațiile de lucrări înaintate către beneficiar, nu sunt recunoscute până în prezent de către aceștia, nu au dus la obținerea de venituri suplimentare ci la obținerea veniturilor stabilite aferent lucrărilor inițiale din contractele sus indicate.

Astfel chiar dacă reclamanta deține acte și documente justificative din care rezultă realizarea acestor cheltuieli, în lipsa includerii acestor cheltuieli pe situațiile de lucrări înaintate către beneficiar sau în lipsa recunoașterii acelorasi cheltuieli de către partenerii contractuali, reclamanta nu deține nici un act și nici o dovadă că acest cheltuieli au fost folosite în mod efectiv la realizarea obiectivelor de investiții sus indicate, adică au fost folosite în activitatea economică a reclamantei în mod evident în vederea obținerii de venituri, lipsind așadar actele care sa asigure legătura între aceste cheltuieli si activitatea reclamantei care a generat venituri impozabile.

Instanța a considerat că nu se poate recunoaște caracterul deductibil întrucât aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul desfășurarii unei activităti producătoare de venituri fiind determinate în realitate de conduita reclamantei în aducerea la îndeplinire a lucrărilor asumate a fi realizate în baza contractelor Fidic galben și Fidic roșu. Aceste lucrări sunt destinate a înlatura consecințele acestei conduite si apoi pentru a se putea realiza activitatea producătoare de venituri. Nu se poate reține că atât cheltuielile inițiale cât și aceste cheltuieli suplimentare s-au efectuat în scopul desfășurării de activități economice. În realitate cheltuielile efectuate inițial erau suficiente și asigurau desfășurarea activității economice a reclamantei. Aceste cheltuieli au fost exploatate de reclamantă necorespunzător iar această exploatare necorespunzătoare a generat cheltuieli suplimentare care nu au legătură astfel cu activitatea economică producătoare de venituri.

În calea de atac a recursului, reclamanta recurentă arată că a adus la cunoștința partenerilor contractuali (autoritățile contractante) solicitările de plată pentru cheltuielile pe care le-a avansat, iar în opinia sa, sunt legătura dintre cheltuielile efectuate și scopul final al recurentei de a obține venituri.

Particularitatea contractelor de tip FIDIC implică, efectuarea de cheltuieli care doar ulterior pot fi recuperate. Plata acestor cheltuieli suplimentare vor fi incluse în situațiile de lucrări și antreprenorul este îndreptățit să includă aceste cheltuieli în situațiile de lucrări, respectiv inginerul este îndreptățit la acordarea acestor cheltuieli numai după procedura prevăzută în aceste contracte FIDIC.

Înalta Curte nu poate reține susținerile recurentei justificate prin particularitățile contractelor de tip Fidic.

Astfel, niciunde în cuprinsul acestor contracte (depuse în fața instanței de fond) nu se prevede că lucrările suplimentare nu trebuie incluse în situațiile de lucrări prezentate Inginerului la sfârșitul fiecărei luni. Dimpotriva, în clauza 14.3 din contractele de la dosar fond se arată că situația de lucrări va cuprinde, printre altele, și valori ce reprezintă adăugiri sau deduceri care pot fi datorate potrivit contractului sau în orice fel, inclusiv cele potrivit prevederilor Clauzei 20 (Revendicări, Dispute, Arbitraj). De asemenea, Clauza 14.11 din aceleași contracte prevede că în termen de 60 de zile de la emiterea Procesului-verbal de Recepție Finală Antreprenorul va trimite Inginerului Situația Finală de lucrări însoțită de documentele justificative care să prezinte în detaliu ...valoarea tuturor lucrărilor executate conform contractului și orice alte sume la care Antreprenorul se consideră îndreptățit potrivit contractului sau altfel. Tot în cuprinsul acestei clauze sunt prezentate modalitățile în care se va proceda chiar și în situația în care Inginerul nu va fi de acord cu această situație finală și care sunt anterioare Arbitrajului.

Cu referire la cele 3 contracte de achiziție publică, se reține că:

- pentru Contractul nr. x/29.04-2013 încheiat cu COMPANIA DE APĂ ORADEA S.A. termenul de finalizare prelungit a fost 27.10.2015, recurenta susținând că a formulat Revendicarea nr. 2609/08.12.2015;

- pentru Contractul nr. x/30.07.2012 încheiat cu GOSPODĂRIA COMUNALĂ S.A Sfântu Gheorghe termenul de finalizare prelungit a fost 29.05.2016;

- pentru Contractul nr. x/06.02.2012 încheiat între OMS ROMÂNIA S.R.L. și C. S.A. Timișoara, termenul de finalizarea a fost 23.04.2013. Recurenta susține că contractul a fost reziliat de către beneficiar, reziliere pe care a contestat-o neexistând o soluție definitivă și a formulat Revendicarea nr. 1496/14.07.2015.

Din întregul material probator administrat în fața instanței de fond, nu rezultă că aceste cheltuieli suplimentare în cuantum de 4.890.902 RON ar fi aferente contractelor de achiziție publică de mai sus, în afara înscrisurilor emanate de la recurentă, așa încât nu pot fi reținute susținerile recurentei potrivit cărora, între activitate constând din plata sub antreprenorilor, diurna, delegații, cazare muncitori, salarii, cheltuieli cu colaboratorii, cu asigurările, garanții de bună execuție, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fise și cu obiectele de inventar, etc și activitatea recurentei făcuta în scopul generării de venituri (activitate constând din contractarea lucrărilor de achiziției publică) ar exista vreun raport de cauzalitate.

Într-adevăr, nu se contestă faptul că, contractele FIDIC, indiferent de categorie oferă antreprenorului dreptul și posibilitatea de a revendica toate plățile și cheltuielile suplimentare efectuate cu ocazia extinderii duratei de execuție sau în alte cazuri prevăzute de contractul FIDIC însă, nicio clauză a acestor contracte nu exonerează Antreprenorul de a cuprinde în situațiile de lucrări prezentate lunar Inginerului și lucrările suplimentare efectuate peste cele cuprinse în contract, așa cum de altfel s-a arătat mai sus.

Între părți nu a existat nici măcar vreo corespondență din care s-ar putea deduce că beneficiarul ar fi avut cunoștință de aceste lucrări la data efectuării lor, cu atât mai mult cu cât însăși recurenta a făcut o inventariere a acestora, pe categorii lucrări, doar în septembrie 2016 în condițiile în care lucrările au fost începute în perioada 2012-2013 iar în septembrie 2016 nu mai realiza venituri din cele 3 contracte.

Înalta Curte apreciază că actele întocmite de organele fiscale sunt legale, acestea având în vedere inclusiv notele justificative ale reprezentantului recurentei, care recunoaște că prin stornarea din luna septembrie 2016 a acestor costuri suplimentare nu va mai putea recupera aceste sume, acestea aplicând în mod corespunzător prevederile art. 19 și 25 din Codul fiscal.

Nu pot fi reținute nici criticile referitoare ajustarea TVA privind cheltuielile cu colaboratorii și cu obiectele de inventar, stabilită prin Decizia nr. F-CJ 6/16.01.2017.

Astfel, organele fiscale au apreciat ca nedeductibile cheltuielile cu colaboratorii de 900.610,48 RON respectiv contravaloarea serviciilor achiziționate de catre reclamanta de la acestia și cheltuieli cu obiectele de inventar in cuantum de 1030.222,70 RON respectiv cheltuielile făcute pentru achiziționarea unor bunuri întrucât aceste servicii și bunuri achizitionate de reclamanta nu au fost utilizate în vederea realizării sau aducerii la îndeplinire a contractelor de investiții sus indicate.

Astfel aceste cheltuieli cu achizitia de servicii si bunuri nu sunt cuprinse în situațiile de lucrări înaintate către beneficiar sau recunoscute de către acestia. Datorita acestor aspecte cât si considerentelor cu privire la întreaga suma de 4.809.902 RON, rezultă că aceste achiziții pentru care s-a exercitat de către reclamantă dreptul de deducere nu au fost utilizate în scopul realizării operațiunilor impozabile, motiv pentru care, în baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, recurenta avea obligația să ajusteze T.V.A. în suma de 243.366 RON aferentă achiziției de obiecte de inventar și prestărilor de servicii care nu au putut fi justificate de societate cu documente, ca fiind efectiv utilizate pentru lucrările de la Întorsura Buzăului, Buzlaș și Tinca.

Recurenta consideră că ajustarea TVA cu privire la cheltuielile cu colaboratorii și cu obiectele de inventar în valoare de 1.030.833 RON nu are la bază o normă juridică și prin urmare ajustarea a fost efectuată cu încălcarea legii, iar instanța de fond a aplicat în mod greșit normele de drept material.

Înalta Curte constată că, potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, în condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri: persoana impozabilă își pierde sau câștigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate.

Contrar susținerilor recurentei, aceste dispoziții legale sunt pe deplin aplicabile în cauză în condițiile în care, așa cum s-a arătat mai sus, pentru aceste achiziții (pentru care anterior s-a exercitat dreptul de deducere), recurenta nu a făcut vreo dovadă că bunurile și serviciile respective au fost efectiv utilizate pentru lucrările aferente celor 3 contracte de mai sus, motiv pentru care sunt considerate că nu au fost utilizate în scopul realizării operațiunilor impozabile, pierzându-și astfel dreptul de deducere.

Așa fiind, Înalta Curte consideră că recursul este nefondat.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de toate aspectele relevate mai sus, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge ca neîntemeiată, excepția nulității recursului pentru nemotivare și va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., împotriva sentinței civile nr. 32 din 16 februarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 decembrie 2020.