ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6106/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, a solicitat anularea următoarelor acte: Decizia nr. 48 din 30.01.2017 privind soluționarea contestației împotriva actelor administrativ-fiscale enumerate în continuare; Raportul de inspecție fiscală (denumit în continuare RIF) nr. F-CJ 88 din 30.08.2016 încheiat de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, Cap. III "Constatări fiscale" pct. 1 Obligația fiscală principală - Impozit pe profit; Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 30.08.2016 aparținând aceleași autorități fiscale, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată: Impozit pe profit 1.872.604 RON; Decizia referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/27.09.2016 aparținând aceleași autorități fiscale în sumă totală de 432.658 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 310 din data de 14 decembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentantă prin lichidator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, împotriva Deciziei privind soluționarea contestației nr. 48/30.01.2017, a Raportului de inspecție fiscală xnr. 88/30.08.2016, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale F-CJ 110/30.08.2016 și a Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/27.09.2016, pe care le-a menținut în întregime.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 310 din data de 14 decembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., reprezentantă prin lichidator B.. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, hotărârea pronunțată de instanța de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța neluand în considerare sau interpretând în mod greșit prevederile legale invocate, și anume: prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora: "Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente. pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât și public." Art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală definește actul administrativ fiscal ca fiind: "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situași individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat." Astfel, din această definiție rezultă faptul că actul administrativ fiscal, pe de o parte trebuie să stabilească o situație individuală, iar pe de altă parte este emis în scopul de a produce efecte juridice față de contribuabil. Or, actul administrativ fiscal atacat stabilește o situație, o stare de fapt în care societatea recurentă nu ne încadrează. Pe de altă parte, dacă actul administrativ fiscal este emis cu scopul de a produce efecte este nelegal ca împotriva societății recurente să producă efecte juridice o situație care nu există în realitate. În concluzie, având în vedere că societatea recurentă trebuie să țină contabilitatea în conformitate cu prevederile generale cât și să respecte prevederile speciale în materia jocurilor de noroc, în mod netemeinic și nelegal organul de control fiscal a calculat o diferență de plată reținând la Pag. 6 paragraful 6: "Urmare a verificărilor documentelor financiar contabile s-a constatat faptul că societatea înregistrează în contul 708 - venituri din activități diverse numai diferența dintre totalul încasărilor și cheltuielile (corect ar fi trebuit să fie plățile) cu premiile acordate și înregistrate în documentele de evidență primară prezentate". Față de aceste motive solicită admiterea acțiunii în sensul anulării în întregime a actelor administrativ-fiscale atacate și, pe cale de consecință, anularea obligației de plată stabilită suplimentar, cu cheltuieli de judecată.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă DGRFP Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat în principal, respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate. De asemenea, DGRFP Cluj-Napoca a depus note scrise prin care a invocat excepția nulității recursului pentru lipsa indicării unor critici concrete a hotărârii atacate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat termen de judecată la data de 18 noiembrie 2020.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-reclamant, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea următoarelor acte: Decizia nr. 48 din 30.01.2017 privind soluționarea contestației împotriva actelor administrativ-fiscale enumerate în continuare; Raportul de inspecție fiscală (denumit în continuare RIF) nr. F-CJ 88 din 30.08.2016 încheiat de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, Cap. III "Constatări fiscale" pct. 1 Obligația fiscală principală - Impozit pe profit; Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 30.08.2016 aparținând aceleași autorități fiscale, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată: Impozit pe profit 1.872.604 RON; Decizia referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/27.09.2016 aparținând aceleași autorități fiscale în sumă totală de 432.658 RON. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând, în esență că, în mod corect s-a considerat că în baza de impozitare pentru impozitul pe venit trebuie să fie incluse și premiile plătite de reclamantă jucătorilor, fiind prin urmare în mod legal și temeinic emise atât raportul de inspecție fiscală cât și decizia de impunere atacate în cauză. Învestită cu soluționarea cererii de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Potrivit dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Codul fiscal, "Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate". Problema de drept supusă cenzurii instanței este de a se stabili dacă impozitul pe venit de 5% prevăzut de art. 18 din Codul fiscal se aplică întregului venit al recurentei-reclamante sau sumei rezultate după scăderea premiilor din încasări. Cu privire la jocurile de noroc, anexa 10b la H.G. nr. 870/2009 conține un formular în care figurează coloane de încasări și premii plătite, și se arată că servește la înregistrarea în contabilitate a veniturilor și a cheltuielilor. Cum singurele coloane cuprinse în formular sunt cele care privesc încasările și premiile, este evident că încasările reprezintă venituri, iar premiile plătite reprezintă cheltueili. Potrivit art. 19 alin. (1) din Codul fiscal "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." În mod corect a reținut prima instanță prevederile art. 34 din OMFP nr. 3055/2008 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și a reținut că orice scădere a activelor unei societăți (cu excepția plăților efectuate către acționari) deci inclusiv premiile plătite reprezintă o cheltuială. Astfel, sumele plătite jucătorilor sunt încadrate și definite de legislația în vigoare pe perioada verificată, în categoria cheltuielilor de exploatare aferente activităților de cazino, iar un contribuabil nu poate opera în mod arbitrar cu această categorie de cheltuieli, considerându-le deductibile în cazul calculării profitului impozabil supus cotei de 16%, respectiv asimilându-le unui venit nerealizat în cazul calculării impozitului pe profit minim, în cota de 5%, deoarece, orice diminuare a rulajului contului de venituri din activitatea de cazino, cu sume reprezentând cheltuieli de orice natură, are ca rezultat, potrivit legislației fiscale, determinarea unui profit impozabil, ceea ce ar contrazice intenția legiuitorului de a aplica o cotă de 5% asupra veniturilor realizate și nu asupra unui profit. Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli, în același sens fiind și punctul de vedere al Direcției Generale de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale exprimat prin adresa nr. x/12.05.2015, aflat în copie la dosarul cauzei. Pentru activitatea în cauză, art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, definește și noțiunea de încasări brute, prevede: "Prin încasări brute se înțelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli." Aceste dispoziții conduc la concluzia că referitor la activitatea desfășurată, s-a avut în vedere noțiunea de încasări brute care este sinonimă celei de venituri brute supuse cotei de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În ceea ce privește jurisprudenta CJUE, invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta se referă exclusiv la interpretarea normelor de drept comunitar referitoare la TVA, instanța de fond reținând în mod corect "că aceste norme nu au nici o legătură cu impoziul pe venit" și în consecință a considerat ca aceste soluții pronunțate de CJUE nu sunt aplicabile în speță. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că este neîntemeiată critica recurentei-reclamante conform căreia prima instanță ar fi pronunțat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material și anume dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, atât timp cât actul administrativ atacat stabilește în mod corect situația fiscală a recurentei-reclamante, respectiv faptul că în baza de impozitare pentru impozitul pe venit trebuie să fie incluse și premiile plătite jucătorilor. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate și vor fi respinse, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre cu interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,