ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6134/2020

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 30.06.2017 reclamantul A., în conformitate cu dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu disp. art. 276 alin. (7) din Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015), în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, a solicitat anularea:

l) Deciziei de impunere nr. x/06.02.2014 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale (având ca obiect TVA debit) emisă la data de 06.02.2017, prin care s-a modificat decizia de impunere x/28.06.2010, a cărei dată a fost corectată prin îndreptarea erorii materiale, în sensul că data deciziei-06.02.2014 -a fost scrisă eronat, data corectă fiind 06.02.2017.

2) Deciziei de impunere nr. x/06.02.2017 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale (având ca obiect dobânzi și penalități TVA) prin care s-au stabilit diferențe în minus în valoare de 3.989.530 RON.

3) Deciziei de impunere nr. x/06.02.2017 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale (având ca obiect dobânzi și penalități TVA) prin care s-au stabilit diferențe în plus de 2.264.543 RON, respectiv 26.279 RON.

4) Deciziei de impunere nr. x/06.02.2017 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale (având ca obiect dobânzi și penalități TVA) prin care s-au stabilit diferențe în minus de 152.462 RON.

Prin urmare, reclamantul a solicitat:

- Decizia de impunere nr. x/06.02.2017 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale (având ca obiect dobânzi și penalități TVA) prin care s-au stabilit diferențe în minus în valoare de 3.989.530 RON,

-Decizia de impunere nr. x/06.02.2017 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale (având ca obiect dobânzi și penalități TVA) prin care s-au stabilit diferențe în plus de 2.264.543 RON, respectiv 26.279 RON

- Decizia de impunere nr. x/06.02.2017 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale (având ca obiect dobânzi și penalități TVA) prin care s-au stabilit diferențe în minus de 152.462 RON,acestea fiind emise cu încălcarea deciziei nr. 1836/08.06.2016 pronunțate de înalta Curte de Casație și Justiție și cu aplicarea greșită a dispozițiilor legii fiscale.

Prin sentința civilă nr. 3549 din 10 septembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de către reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții ANAF-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost anulată în parte Decizia de impunere nr. x/6.02.2017, Decizia de impunere nr. x/6.02.2017, precum și Decizia privind soluționarea contestației nr. 296/5.09.2017, pentru sumele de 4.482.812 RON dobânzi și 779.845 RON penalități, au fost menținute deciziile contestate pentru sumele de 2.737.283 RON dobânzi și 44.212 RON penalități, conform raportului de expertiză efectuat în cauză, a fost respinsă, în rest, acțiunea, ca nefondată.

Totodată, au fost obligate pârâtele la plata către reclamant a sumei de 18.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise.

Împotriva sentinței civile nr. 3549 din 10 septembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat cereri de recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de nelegalitate invocat s-au arătat următoarele:

Instanța de fond a reținut că în cauză prin deciziile de impunere atacate organele fiscale au reglat fisa in contul dobânzi si penalități TVA, suma rămasă de plata fiind formată din dobânzile si penalitățile aferente debitului de 5.318.520 RON si accesoriile calculate prin procedura de simulare.

Totodată, prima instanță a reținut incidența puterii de lucru judecat, in sensul că prin decizia nr. 1836/08.06.2016, instanța suprema a decis definitiv ca intimatul avea drept de deducere pentru TVA achitată de la momentul achiziționării bunurilor respective si îsi putea exercita acest drept de deducere începând cu data de 01.07.2005.

In urma acestui raționament eronat si contradictoriu, prin însușirea in întregime a susținerilor intimatului si a concluziilor raportului de expertiza, fara a tine cont de apărările pârâtelor și fara a arăta motivele pentru care acestea au fost inlaturate, prima instanță a conchis că organele fiscale au procedat greșit cu privire la dreptul de deducere, încălcându-se astfel prevederile Directivei 2006/112/CE a TVA.

În cauză organele fiscale au pus în executare Decizia nr. 1836/08.06.2016 definitivă, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin care aceasta a anulat în parte actele administrative contestate pentru suma de 1.016.410 RON, dar a menținut ca datorată suma de 5.318.520 RON, reprezentând TVA.

Astfel, organul fiscal nu a procedat la stabilirea de obligații fiscale în urma anulării parțiale a actului administrativ fiscal atacat, ci a efectuat o corecție a sumei datorate, în sensul exonerării intimatului de la plata debitului de 1.016.410 RON și a accesoriilor aferente, în conformitate cu dispozițiile instanței de judecată.

Prin Decizia de impunere nr. x/28.06.2010 s-au stabilit în sarcina acestuia obligații fiscale de natura TVA în sumă de 6.334.930 RON pentru care au fost calculate accesorii aferente TVA în sumă de 8.012.655 RON.

Intimatul a formulat contestație administrativă, urmată de acțiune în instanță împotriva Deciziei nr. 200/18.05.2011, privind soluționarea contestației administrative, iar prin Decizia nr. 1836/08.06.2016 Înalta Curte de Casație și Justiție, a admis în parte acțiunea formulată și a anulat în parte actele administrativ contestate, pe care le-a menținut "în limita sumei de 5.318.520 RON, reprezentând TVA la care se adaugă accesoriile aferente".

Având în vedere hotărârea definitivă a instanței de judecată, organele fiscale au emis Decizia de impunere nr. x/06.02.2017 privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale, reprezentând TVA, prin care s-au stabilit diferențe în minus în sumă de 1.016.410 RON, diferențe rezultate prin diminuarea TVA de la suma de 6.334.930 RON la suma de 5.318.520 RON.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, organele fiscale au diminuat dobânzile aferente TVA din Decizia de amânare la plată nr. x/09.03.2016 în sumă de 3.989.530 RON, generată în urma adresei nr. x/01.03.2016 prin care intimatul a solicitat anularea penalităților și a unui procent din majorările de întârziere aferente TVA.

In urma acestei cereri, organele fiscale au stins eronat dobânda în sumă de 8.012.655 RON din Decizia de impunere nr. x/28.06.2010, motiv pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. x/06.02.2017.

Totodată, prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, organele fiscale au debitat accesoriile cuprinse în Decizia de impunere nr. x/28.06.2010, -prin care au calculat accesorii aferente debitului în sumă de 5.318.520 RON stabilit ca datorat prin Decizia nr. 1836/08.06.2016 a ÎCCJ.

Ca urmare a anulării parțiale a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2010 cu suma de 1.016.410 RON, organele fiscale au calculat accesorii la zi pentru debitul în sumă de 5.318.520 RON prin procedura de simulare, reglându-se prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, fișa în contul accesorii TVA si diminuându-se dobânzile și penalitățile aferente TVA cu suma de 152.462 RON.

În scopul reglării, organele de inspecție fiscală au efectuat și procedura de simulare pentru stingerea corectă a obligațiilor fiscale, iar Deciziile de impunere nr. x și nr. 613 emise în data de 06.02.2017 s-au întocmit pentru a regla fișa sintetică totală în contul TVA.

Trebuie menționat că prin Decizia nr. 1836/08.06.2016, Înalta Curte de Casație și Justiție a menținut actele administrativ-fiscale atacate în limita sumei de 5.318.520 RON, iar organul fiscal a luat act de această dispoziție și a emis Deciziile de impunere nr. x și nr. 613/06.02.2017 pentru a regla fișa sintetică totală în contul TVA debit.

Prin urmare, instanța de fond eronat retine împrejurarea ca instanța suprema a decis in sensul ca intimatul avea drept de deducere pentru TVA achitata de la momentul achiziționării bunurilor, respectiv că organele fiscale au încălcat interpretările pe care CJUE Ie-a dat in cauza C-183-14 Salomie si Oltean.

In ceea ce privește efectele neînregistrărîi persoanei impozabile în scopuri de TVA, prin Decizia nr. 1836/08.06.2016 înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că raționamentul urmat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean, nu este aplicabil în contextul în care îl invocă persoana fizică A., pentru că în litigiul de față, în limitele trasate prin obiectul cererii de chemare în judecată, nu se pune problema recunoașterii dreptului de deducere pentru anumite tranzacții din amonte, ci însăși stabilirea existenței și întinderii obligației de plată a TVA pentru operațiunile imobiliare supuse inspecției fiscale.

Mai mult decât atât, organele fiscale au pus în executare hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție, recunoscând dreptul de deducere al anumitor tranzacții și au diminuat debitul principal de la suma de 6.334.930 RON la suma de 5.318.520 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi în cuantum de 6.607.402 RON și penalități în cuantum de 26.279 RON) și accesorii calculate prin procedura de simulare (dobânzi în cuantum de 612.693 RON și penalități în cuantum de 797.778 RON).

In consecință, prin Deciziile de impunere nr. x și nr. 613 din 06.02.2017, in mod corect Serviciul Evidență Plătitor Persoane Fizice a reglat fișa în contul dobânzi și penalități TVA, suma rămasă de plată fiind formată din dobânzile și penalitățile cuprinse în anexa întocmită de organele de inspecție fiscală (aferente debitului în sumă de 5.318.520 RON) și accesoriile calculate prin procedura de simulare.

Astfel, față de considerentele expuse, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata prin încălcarea dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere a TVA- respectiv art. 297 si 299 din Legea nr. 227/2015, in raport si de prevederile Directivei TVA 2006/112/CE si de considerentele Deciziei nr. 1836/08.06.2016 a ICCJ, precum si de raționamentul urmat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean.

De asemenea, prin raționamentul dezvoltat in considerentele hotărârii atacate, instanța s-a pronunțat cu încălcarea dispozițiilor legale privind stabilirea accesoriilor - respectiv art. 88 lit. c) si art. 119-120 din O.G. nr. 92/2003, precum si ale art. 50 din Legea nr. 207/2015, în baza cărora organele fiscale au calculat diferențele stabilite in urma corecțiilor evidentei fiscale.

De asemenea, hotărârea instanței de fond este criticabilă si cu privire la obligarea paratelor la plata sumei de 18.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menționate, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in această cauză, întrucât prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, in condițiile in care speța dedusa judecații nu prezintă un fenomen social nou iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate scăzut, în mod greșit instanța de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum asa mare.

In considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

3.2. Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, prin recursul declarat, a solicitat admiterea căii de atac promovate și schimbarea în parte a hotărârii atacate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii și menținerii, ca legale si temeinice, a Deciziei de impunere nr. x/06.02.2017 si a Decizei de impunere nr. x/06.02.2017, precum și înlăturarea obligării sale la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 18.000 RON (reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de avocat și onorariu expert).

În drept, invocă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 7 și 8 C. proc. civ., arătând în motivare că hotărârea primei instanțe se bazează pe o greșită interpretare a dispozițiilor legale aplicabile în speța supusă judecății și încalcă autoritatea de lucru judecat statuată de înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 1836/08.06.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2011 și raportat la probatoriul administrat în cauză.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate reiterează susținerile și apărările invocate cu prilejul soluționării în fond a cauzei, în vederea punerii, în aplicare a dispozitivului deciziei civile nr. 1836/08.06.2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție (prin care a fost admis recursul ANAF împotriva sentinței civile nr. 2645/16.05.2015, admisă în parte acțiunea dlui A. și anulate în parte actele administrativ contestate, respectiv menținute "în limita sumei de 5.318.520 RON, reprezentând TVA la care se adaugă accesoriile aferente"), Serviciul Evidență Plătitor Persoane Fizice a procedat la întocmirea și emiterea:

- Deciziei de impunere corectată nr. 612/06.02.2017 prin care s-a diminuat obligația fiscală stabilită prin Decizia de impunere nr. x/28.06.2010 cu suma de 1.016.410 RON, reprezentând TVA;

- Deciziei de impunere nr. x/06.02.2017 prin care s-au diminuat dobânzile și penalitățile aferente TVA cu suma de 152.462 RON, urmare anulării parțiale a Deciziei de impunere nr. x/28.10.2010 cu suma de 1.016.410 RON, prin recalcularea obligațiilor fiscale accesorii pentru debitul în sumă de 5.318.520 RON prin procedura de simulare.

Concret, prin Decizia nr. 613/06.02.2017 s-au debitat accesoriile cuprinse în Decizia de impunere nr. x/28.06.2010, prin care s-au calculat dobânzi și penalități aferente debitului în sumă de 5.318.520 RON rămas din sumele stabilite prin Decizia nr. 1836/08.06.2016 (dobânzi - 6.607.402 RON și penalități - 26.279 RON).

Ca urmare a anulării parțiale a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2010 cu suma de 1.016.410 RON s-au calculat accesorii pentru debitul în sumă de 5.318.520 RON prin procedura de simulare (dobânzi - 612.693 RON și penalități - 797.778 RON). Drept urmare, prin Decizia nr. 613/06.02.2017 s-a procedat la reglarea fișei în contul dobânzi și penalități TVA, diminuându-se cu suma de 152.462 RON.

Contrar celor reținute de instanța fond, în sensul că "pârâtele au procedat greșit cu privire la dreptul de deducere, încălcându-se astfel prevederile directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene (denumită Directiva TVA), în particular interpretările pe care CJUE le-a dat în cauza C-183-14 privind procedura Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean împotriva DGFP Cluj", arată că Înalta Curte de Casație șt Justiție a tranșat deja acest aspect, statuând deja prin decizia nr. 1836/08.06.2016 reținând că: "în ceea ce privește efectele neînregistrării persoanei impozabile în scopuri de TVA, Înalta Curte reține că raționamentul urmat de CJUE în hotărârea pronunțată la 9 iulie 2015 în C - 183/14, Salomie și Oltean, nu este aplicabil în contextul în care îl invocă intimatul-reclamant pentru că în litigiul de fată în limitele trasate prin obiectul cererii de chemare în judecată, nu se pune problema recunoașterii dreptului de deducere pentru anumite tranzacții din amonte, ci însăși stabilirea existenței și întinderii obligației de plată a TVA pentru operațiunile imobiliare supuse inspecției fiscale".

Așadar, prin hotărârea recurată în cauză, instanța de fond încalcă autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 1836/08.06.2016 repunând în discuție dacă reclamantul poate beneficia sau nu de dreptul de deducere TVA, atâta timp cât instanța a menținut Decizia de impunere nr. x/28.06.2010 întocmită de Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF "în limita sumei de 5.318.520 RON, reprezentând TVA la care se adaugă accesoriile aferente".

În consecință, în mod vădit nelegal Curtea de Apel a omologat Raportul de expertiză efectuat în cauză, în care expertul, în loc să expertizeze ce i s-a solicitat de către instanță, a repus în discuție modul de stabilire a bazei de impunere a TVA, din raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.06.2010, reluând aceleași considerente deja judecate prin Decizia definitivă nr. 1836/08.06.2016 pronunțată de înalta Curte de Casație si Justiție în dosarul nr. x/2011.

Ori, referitor la modul de stabilire a bazei de impunere a TVA, Înalta de Curte s-a pronunțat deja, stabilind că dnul A. datorează bugetului de stat "suma de 5.318.520 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă accesoriile aferente".

În consecință, în actele administrative încheiate de organul fiscal nu se face referire la exercitarea dreptului de deducere a TVA, ci se face referire exclusiv la calitatea de persoană impozabilă a domnului A. și obligația acestuia de a colecta TVA pentru realizarea cu caracter de continuitate a unei activități economice constând în vânzarea de terenuri.

Suma de 5.318.520 RON, reprezentând TVA menținută prin Decizia definitivă nr. 1836/08.06.2016, reprezintă TVA colectată pentru operațiuni imobiliare derulate de acesta, calculată din valoarea încasată de acesta, fără ca Înalta Curte de Casație si Justiție să ia în considerare vreun eventual drept de deducere.

În consecință, Curtea de Apel București - în mod nelegal și subiectiv - a dat credit concluziilor raportului de expertiză întocmit pro causa, raport în cuprinsul căruia expertul a luat în calcul o altă bază de impunere a TVA față de cea asimilată deja de către Înalta Curte de Casație și Justiție atunci când a pronunțat Decizia definitivă nr. 1836/08.06.2016, fapt ce a atras bineînțeles un cuantum diferit al accesoriilor stabilite prin cele două decizii ce fac obiectul soluționării prezentei cauze.

Pentru toate motivele de fapt și de drept menționate, în mod greșit și nelegal, instanța de fond a achiesat la susținerile reclamantului, apreciind că ar fi fost greșit cuantumul accesoriilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017 și Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, fapt pentru care a dispus anularea în parte a acestora.

În concluzie, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, cu consecința menținerii în totalitate a obligațiilor de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017 și Decizia de impunere nr. x/06.02.2017.

În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata în sumă de 18.000 RON - compuse din taxa judiciară de timbru, onorariu avocat și onorariu expert, solicită instanței de recurs să facă aplicarea art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ. prevede că onorariile avocațiale pot fi micșorate de instanță "chiar si din oficiu".

Având în vedere toate aceste aspecte arătate mai sus, admiterea recursului formulat.

Intimatul-reclamant a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală, reiterându-i susținerile și apărările formulate în prima instanță.

Reiterând starea de fapt care a fundamentat emiterea actelor administrative contestate în prezenta cauză intimatul reclamant a reamintit că prin decizia nr. 1836/08.06.2016, Î.C.CJ. a stabilit că, în conformitate cu Directiva TVA, se consideră că prețul de vânzare a imobilelor include TVA și prin urmare suma datorată de reclamant cu titlu de TVA este de 5.318.520 RON.

Așadar, diferența dintre TVA stabilită inițial (6.334.930 RON) și suma stabilita de instanță (5.318.520 RON) nu este rezultatul unei operațiuni de deducere a TVA, cum susține Agenția Națională de Administrare Fiscală în cererea de recurs, ci este rezultatul aplicării procedeului sutei mărite pentru stabilirea TVA datorată de reclamant pentru vânzările efectuate.

De asemenea, intimatul a subliniat că prin sentința civilă nr. 2645/16.10.2015 pronunțată în dosarul nr. x/2011 instanța de fond a stabilit data de la care contribuabilul A. a devenit plătitor de TVA și corelativ a arătat că avea drept de deducere pentru TVA achitată de la momentul achiziționării bunurilor respective și își va putea exercita acest drept începând cu data înregistrării în scopuri de TVA -pagina 10 din sentință, paragraful cu caractere îngroșate.

Întrucât dreptul de deducere și suma de dedus corespunzătoare achizițiilor efectuate nu au format obiectul litigiului în dosarul nr. x/2011, prin decizia nr. 1836/08.06.2016, Î.C.C.J. a reținut că: în limitele trasate prin obiectul cererii de chemare în judecata, nu se pune problema recunoașterii dreptului de deducere, ci însăși stabilirea existenței și întinderii obligației de plata a TVA pentru operațiunile imobiliare supuse inspecției fiscale, ("pag. 19 a deciziei nr. 1836/08.06.2016).

Așadar, decizia nr. 1836/08.06.2016 s-a limitat la stabilirea corectă a TVA de colectat pentru tranzacțiile imobiliare supuse inspecției fiscale finalizate cu emiterea deciziei de impunere nr. x/28.06.2010, respectiv TVA pentru vânzările de bunuri imobiliare efectuate de contribuabil în perioada supusă inspecției fiscale: anii 2004-2010. Operațiunile de deducere și de rambursare a TVA pentru aceeași perioadă nu au format obiectul inspecției fiscale și prin urmare nici nu au fost analizate de instanță în dosarul x/2011, întrucât la data inspecției fiscale intimatul nu era încă înregistrat în scopuri de TVA, fiind înregistrat din oficiu la finalizarea inspecției fiscale. Nefiind înregistrat în scopuri de TVA la data inspecției fiscale, nu depusese încă decontul de taxă pentru rambursare și deducere, primul decont fiind depus la data de 25.02.2011, după înregistrarea din oficiu ca plătitor de TVA. Prin urmare, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, ÎCCJ a apreciat că interpretările în cauza C-183/14-Salomie și Oltean nu aveau incidență în cauza ce a format obiectul dosarului x/2011, pentru că excedau obiectului cauzei și a reținut acest fapt în decizia nr. 1836/08.06.2016.

În decizia nr. 1836/08.06.2016 ÎCCJ nu a statuat că reclamantului nu i se aplica deloc dreptul de deducere sau că nu i se aplică interpretările Directivei TVA - cum susțin recurenții, ci numai că acest drept nu formează obiectul acelui litigiu, acesta fiind limitat, corespunzător inspecției fiscale efectuate, la stabilirea cuantumului TVA de colectat pentru vânzările efectuate, nu a TVA de dedus sau de recuperat pentru achizițiile efectuate în aceeași perioadă.

După înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA intimatul a depus primul decont (formularul 300) la data de 25.02.2011 pentru a declara TVA aferentă achizițiilor efectuate de la data înregistrării în scopuri de TVA (anul 2004) și până la data decontului, în scopul deducerii sau rambursării, după caz, a sumei declarate (8.843.020 RON), conform dispozițiilor fiscale - art. 145 și următoarele Codul fiscal din anul 2003.

Suma de 8.843.020 RON, declarată în primul decont de taxă la data de 25.02.2011, a fost înregistrată de organul fiscal în fișa sintetică totală a intimatului, așa cum a constatat expertul judiciar, fiind evidențiată corespunzător ca TVA de recuperat.

După pronunțarea deciziei nr. 1836/08.06.2016, organul fiscal a procedat la diminuarea sumei reprezentând TVA-debit aferent tranzacțiilor imobiliare efectuate de reclamant de la suma de 6.334.930 RON stabilită inițial la suma stabilită de instanță, respectiv 5.318.520 RON - corecție efectuată prin emiterea deciziei nr. 612/06.02.2017, având ca obiect TVA debit.

Totodată, organul fiscal a calculat accesorii asupra sumei de 5.318.520 RON (după aplicarea dreptului de deducere) și a emis deciziile de impunere având ca obiect corecții ale accesoriilor inițial calculate, însumând accesorii în cuantum de 8.044.152 RON. Aceste decizii și modul de calcul al accesoriilor au fost contestate în prezenta cauză pentru motivele arătate în subsidiar în cererea de chemare în judecată.

Organul fiscal a recunoscut reclamantului dreptul de deducere, așa cum motivează și în decizia de soluționare a contestației administrative nr. 296/05.09.2017 (pagina 10 din această decizie), însă, așa cum a constatat expertul judiciar, dreptul de deducere nu a fost aplicat corect, ceea ce a determinat stabilirea unor accesorii mult mai mari, incorecte și nedatorate.

Organul fiscal a recunoscut și aplicat dreptul de deducere pentru toată suma declarată în decont la data depunerii decontului (25.02.2011) și nu la data exigibilității taxei, la data achizițiilor efectuate, cu încălcarea art. 145 alin. (1) din Codul fiscal: dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

Pentru achiziții efectuate spre exemplu în luna iulie 2008, TVA deductibilă se recuperează, se deduce corespunzător în aceeași perioadă, nu cum a procedat organul fiscal, aplicând dreptul de deducere integral, la data depunerii primului decont, 25.02.2011.

Expertul judiciar a efectuat un calcul corect și detaliat a TVA de recuperat/de dedus și corespunzător a calculat accesoriile aferente debitului principal datorate de reclamant, rezultând accesorii în sumă totală de 2.781.495 RON, față de suma de 8.044.152 RON, calculată de organul fiscal.

Astfel, organul fiscal a calculat accesorii asupra sumei totale de 5.318.520 RON de la data scadenței și până la data de 25.02.2011 (data depunerii primului decont de TVA pentru achizițiile efectuate în perioada februarie 2008- ianuarie 2011), operând în fișa sintetică stingerea debitului principal de 5.318.520 RON la data de 25.02.2011, recunoscându-i așadar intimatului dreptul de deducere, însă într-un mod incorect.

Expertul judiciar a evidențiat detaliat în răspunsul la obiective următoarele: pentru perioada august 2004- decembrie 2007, inspectorii fiscali au stabilit TVA de colectat în sumă de 5.318.52 RON (reprezentând TVA aferent vânzărilor de imobile în perioada respectivă). Astfel, pentru perioada august 2004- ianuarie 2011, contribuabilul a evidențiat în jurnalul de cumpărări și în primul decont de TVA nr. 547560/25.02.2011, depus după înregistrarea în scopuri de TVA, TVA de recuperat cumulat în sumă de 8.843.021 RON (răspuns obiectiv 2, pagina 9 ultimele paragrafe din raportul de expertiză).

De asemenea expertul a arătat în răspunsul la obiectivul nr. 2 cum trebuie aplicat, pas cu pas, în mod corect, dreptul de deducere. Pentru fiecare lună în parte expertul a evidențiat TVA colectat aferent vânzărilor realizate de intimat și TVA de rambursat/de dedus pentru achizițiile efectuate de intimat.

Astfel, începând cu luna februarie a anului 2008, cuantumul TVA de colectat începe să scadă în fiecare luna corespunzător cu TVA de rambursat, până la zero, în luna ianuarie 2011, rămânând TVA suplimentar de rambursat în sumă de 3.524.501 RON.

Aplicând corect la fiecare lună dreptul de deducere, expertul a calculat accesoriile la debitul principal rămas în urma fiecărei operațiuni lunare de deducere, debit ce se regăsește în coloana suma datorat cumulat, în tabelul și răspunsul la obiectivul nr. 2. Calculul accesoriilor se regăsește pentru fiecare luna în anexa nr. 1 la raportul de expertiză.

Raportul de expertiză arată că organul fiscal nu a procedat corect în privința dreptului de deducere, calculând accesoriile pentru toată suma de 5.318.520 RON, pentru întreaga perioadă (decembrie 2007- februarie 2011), stingând acest debit principal integral la data de 25.02.2011. Această concluzie rezultă din fișa sintetică a contribuabilului și din calculul obligațiilor fiscale accesorii prezentate de organul fiscal expertului și instanței de judecată.

În concluzie, organul fiscal a procedat greșit cu privire la dreptul de deducere și astfel a calculat incorect accesoriile aferente TVA stabilite prin deciziile contestate în prezenta cauză.

De asemenea, intimatul reclamant arată că sunt nefondate susținerile recurenților în sensul că expertul ar fi stabilit o altă bază de impunere față de cea stabilită prin decizia Înaltei Curți nr. 1836/08.06.2016. Expertul nu a modificat baza de impunere, respectând valoarea TVA în cuantum de 5.318.520 RON, ci doar a stabilit în mod corect cum se stinge treptat această sumă a TVA datorată de reclamant cu sumele reprezentând TVA de rambursat, fapt ce a determinat un calcul corect al accesoriilor, față de calculul efectuat de organele fiscale.

Mai mult, recurenții fac confuzie între baza de impunere - care reprezintă valoarea vânzărilor efectuate de reclamant, și obligația în cuantum de 5.318.520 RON - reprezentând TVA de colectat aferent acestor vânzări/debit principal (respectiv cota legală TVA aplicată bazei de impunere), asupra căruia expertul a aplicat corect dreptul de deducere.

Organul fiscal emitent al deciziilor contestate a încălcat directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene (denumită Directiva TVA), în particular interpretările pe care CJUE le-a dat în cauza C-183-14 privind procedura Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean împotriva DGFP CLUJ, iar organul de soluționare a contestației a ignorat aceste dispoziții.

În cauza C-183-14 CJUE a stabilit cu putere obligatorie pentru organele administrative, jurisdicționale și instanțele judecătorești că directiva TVA se opune unei reglementari naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit s-o perceapă pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă atunci când a efectuat aceste operațiuni și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoare adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

În concluzie, solicit respingerea recursurilor ca fiind nefondate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 19 aprilie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 21 octombrie 2020, în ședință publică, cu citarea pârților.

6 Aspecte de fapt și de drept relevante

În urma inspecției fiscale efectuate, prin Decizia de impunere nr. x/28.06.2010 s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale de natura TVA în sumă de 6.334.930 RON, pentru care au fost calculate accesorii aferente TVA în sumă de 8.012.655 RON.

Contestația administrativă formulată de reclamant a fost respinsă ca neîntemeiata prin Decizia nr. 200/18.05.2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

In continuare, reclamantul a formulat acțiune în instanță împotriva Deciziei nr. 200/18.05.2011, iar prin Decizia nr. 1836/08.06.2016 definitivă, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, instanța a admis în parte acțiunea formulată și a anulat în parte actele administrativ contestate, pe care le-a menținut "în limita sumei de 5.318.520 RON, reprezentând TVA la care se adaugă accesoriile aferente".

În vederea punerii în executare a deciziei judecătorești definitive, organele fiscale au întocmit Decizia de impunere corectată nr. 612/06.02.2014 prin care s-a diminuat obligația fiscală stabilită prin Decizia de impunere nr. x/28.06.2010 cu suma de 1.016.410 RON, reprezentând TVA.

În data de 22.03.2017 s-a întocmit referatul privind îndreptarea erorilor materiale, deoarece s-a constatat că data Deciziei de impunere nr. x a fost redactată eronat 06.02.2014, data corectă fiind 06.02.2017.

De asemenea, organele fiscale au recalculat și accesoriile aferente TVA în mod corespunzător. Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, organele fiscale au diminuat dobânzile aferente TVA din Decizia de amânare la plată nr. x/09.03.2016 în sumă de 3.989.530 RON, generată în urma adresei nr. x/01.03.2016 prin care reclamantul a solicitat anularea penalităților și a unui procent din majorările de întârziere aferente TVA. In urma acestei cereri, organele fiscale au precizat că au stins eronat dobânda în sumă de 8.012.655 RON din Decizia de impunere nr. x/28.06.2010, motiv pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. x/06.02.2017.

Totodată, prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, organele fiscale au debitat accesoriile cuprinse în Decizia de impunere nr. x/28.06.2010, prin care au calculat accesorii aferente debitului în sumă de 5.318.520 RON.

Ca urmare a anulării parțiale a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2010 cu suma de 1.016.410 RON, organele fiscale au calculat accesorii la zi pentru debitul în sumă de 5.318.520 RON prin procedura de simulare, reglându-se prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, fișa în contul accesorii TVA si diminuându-se dobânzile și penalitățile aferente TVA cu suma de 152.462 RON.

În principal, prin acțiunea dedusă judecății, reclamantul a solicitat să se constate nulitatea deciziei de impunere nr. x din 06.02.2017, pornind de la cele consemnate în cuprinsul acesteia, respectiv stingerea creanței fiscale constând în TVA debit din Decizia de impunere nr. x/28.06.2010.

Prima instanță a apreciat ca fiind nefondate aceste critici, întrucât prin Deciziile nr. 612 și 613 nu au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sensul art. 110 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Deciziile de impunere nr. x și nr. 613 din 06.02.2017, Serviciul Evidență Plătitor Persoane Fizice a reglat fișa în contul dobânzi și penalități TVA, suma rămasă de plată fiind formată din dobânzile și penalitățile cuprinse în anexa întocmită de organele de inspecție fiscală (aferente debitului în sumă de 5.318.520 RON) și accesoriile calculate prin procedura de simulare.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Înalta Curte achiesează la concluzia primei instanțe în ceea ce privește rolul, în soluționarea prezentei cauze, a dezlegărilor date prin Decizia nr. 1836/08.06.2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care a fost admis recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2645 din 6 octombrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și modificată sentința recurată în sensul că a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală cu consecința anulării în parte actele administrative - fiscale contestate, menținute în limita sumei de 5.318.520 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă accesoriile aferente.

În concret, așa cum în mod corect a reținut prima instanță, relevante sunt următoarele considerente:

"Cu privire la aplicarea procedeului de calcul al sutei mărite, prin hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C - 249/12 și C - 250/2012, Tulică - Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferente acelei operațiuni, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa solicitată de administrația fiscală.

În speță, instanța de fond a valorificat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate statele membre UE, aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condițiile în care contractele de vânzare - cumpărare nu precizează nimic legat de TVA suplimentară prețului convenit de părți, iar decizia Comisiei Centrale Fiscale, pe care o evocă recurenta - pârâtă, este contrară interpretării pe care CJUE a dat-o Directivei TVA.

Într-adevăr, sentința nu cuprinde niciun considerent din care să rezulte că în speță s-a verificat posibilitatea recuperării taxei pe valoarea adăugată de la dobânditorii imobilelor, dar instanța de control judiciar reține că această împrejurare nu poate duce, prin ea însăși, la reformarea sentinței prin prisma art. 304 pct. 7 C. proc. civ., pentru că soluția adoptată de instanța de fond este legală, față de perioada de timp scursă de la datele încheierii contractelor de vânzare - cumpărare, care s-au încadrat în intervalul 2004 - 2007, și până la încheierea actelor fiscale contestate.

Nu se pune problema existenței unui text de lege "care să interzică intimatului să recupereze TVA de la dobânditori", așa cum susține autoritatea fiscală în recurs, ci de posibilitatea reală de recuperare a sumelor corespunzătoare TVA în condițiile prevăzute de legea națională, posibilitate pe care instanțele de judecată au sarcina de a o verifica (par. 39,40,43 din hotărârea menționată)".

Prin urmare, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că statuările instanței în cadrul considerentelor citate determină incidența puterii de lucru judecat sub forma efectului pozitiv ce se se impune într-un al doilea proces care nu prezintă tripla identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis.

Astfel, așa cum în mod corect a reținut prima instanță, prin decizia nr. 1836/08.06.2016 instanța supremă a decis definitiv că contribuabilul A. avea drept de deducere pentru taxa pe valoarea adaugată achitată de la momentul achiziționării bunurilor respective și își putea exercita acest drept de deducere începând cu data de 01.07.2005.

Așadar, atât prin prisma considerentelor hotărârii judecătorești, cât și din perspectiva jurisprudenței CJUE amintite, este ferită de critici concluzia primei instanțe în ceea ce privește incidența dispozițiilor art. 297 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei, respectiv a pct. 67 alin. (14) din Normele de aplicare aferent art. 297 alin. (6) din Codul fiscal, conform cărora se va exercita si dreptul de deducere prin înscrierea taxei deductibile in primul decont de TVA depus după înregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA, suma T.V.A dedusă fiind raportata prin decontul de T.V.A, cod 300 la rândul 30 "Regularizări taxă dedusă".

Recurentele pârâte nu critică aceste statuări ale primei instanțe așa cum nu critică nici constatarea în sensul că rezultă din Adresa A.N.A.F nr. x/14.03.2018, privind calculul detaliat al sumelor accesorii stabilite pentru debitul principal, că, în calcularea accesoriilor, organul fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere începând cu anul 2005 și în continuare pentru fiecare perioadă fiscală in parte, corespunzător activității economice desfășurate de contribuabil cu continuitate.

Prin urmare, pârâtele au procedat greșit cu privire la dreptul de deducere, încălcându-se astfel prevederile directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene (denumită Directiva TVA), precum și interpretările pe care CJUE le-a dat în cauza C-183-14.

Astfel, în cauza C-183-14 CJUE a stabilit cu putere obligatorie pentru organele administrative, jurisdicționale și instanțele judecătorești că directiva TVA se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit s-o perceapă pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă atunci când a efectuat aceste operațiuni și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoare adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Pentru a se pronunța astfel, CJUE a reținut că în cauze similare, a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (pct. 58 din hotărâre).

Contrar criticilor invocate de recurentele pârâte, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu respectarea dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere a TVA- respectiv art. 297 si 299 din Legea nr. 227/2015, in raport si de prevederile Directivei TVA 2006/112/CE si de considerentele Deciziei nr. 1836/08.06.2016 a ICCJ, precum si de raționamentul urmat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean.

De asemenea, nu se poate reține că prin raționamentul dezvoltat in considerentele hotărârii atacate, instanța s-a pronunțat cu încălcarea dispozițiilor legale privind stabilirea accesoriilor - respectiv art. 88 lit. c) si art. 119-120 din O.G. nr. 92/2003, precum si ale art. 50 din Legea nr. 207/2015, în baza cărora organele fiscale au calculat diferențele stabilite in urma corecțiilor evidentei fiscale.

Înalta Curte nu poate împărtăși nici criticile recurentelor în sensul că în mod greșit prima instanță a omologat raportul de expertiză efectuat în cauză, reținând modul de calcul efectuat de experți din care rezultă diferentele dintre penalitatile calculate de expert si cele calculate de organele fiscale, cât timp concluziile primei instanțe nu pot fi verificate din perspectiva unor critici concrete de nelegalitate, altele decât cele referitoare la momentul de la care intimatul reclamant avea dreptul la deducerea TVA.

În consecință, este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor de drept fiscal hotărârea primei instanțe în sensul anulării Deciziei de impunere nr. x/6.02.2017, a Deciziei de impunere nr. x/6.02.2017, precum și a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 296/5.09.2017, pentru sumele de 4.482.812 RON dobânzi și 779.845 RON penalități, respectiv de a menține deciziile contestate pentru sumele de 2.737.283 RON dobânzi și 44.212 RON penalități, conform raportului de expertiză efectuat în cauză.

În ceea ce privește criticile care vizează modul de stabilire a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reține că pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se impune invocarea unui viciu de legalitate a hotărârii recurate și nu un aspect de netemeinicie a acesteia.

Stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 3549 din 10 septembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 noiembrie 2020.