ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3525/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12 mai 2016, sub nr. x/2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare Fiscală, în temeiul art. 218 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a formulat plângere împotriva Deciziei nr. 65/1.03.2016 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Reclamantul a solicitat să se dispună:

- admiterea plângerii și, pe cale de consecință:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare și Inspecție Fiscală prin care s-a stabilit o creanță fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA si 3.120.725 RON majorări de întârziere pentru neplata în termenul legal a TVA;

- în subsidiar, pentru ipoteza în care se va aprecia că petentul datorează TVA conform legii, solicită obligarea organelor fiscale la acordarea dreptului de deducere, în conformitate cu dispozițiile art. 145 și următoarele din Codul fiscal în vigoare la data nașterii obligației fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată și completată;

- în temeiul art. 215 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală raportat la art. 14 din legea nr. 554/2004 solicită suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 până la soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 4106 din 16 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

- a respins excepția inadmisibilității ca neîntemeiată;

- admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., și reprezentat de SPRL "A. și Dinu", în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare Fiscală.

- a anulat Decizia nr. 65/01.03.2016 emisă de pârâta ANAF;

- a anulat Decizia de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de ANAF, prin care s-a stabilit o creanță fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA și 3.120.725 RON reprezentând majorări de întârziere;

- a respins capătul de cerere privind suspendare executare act administrativ ca rămas fără obiect.

Împotriva sentinței civile nr. 4106 din 16 decembrie 2016 a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, pârâta critică sentința recurată sub aspectul încălcării și/sau aplicării greșite a normelor de drept material referitoare la data de la care reclamantul A. ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA, dată care este anterioară vânzării imobilelor în cauză. Reținerea de către instanța de fond a datei de 1 iulie 2008 ca fiind prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost depășit, este eronată, arată pârâta.

Astfel, din analiza operațiunilor desfășurate de reclamantul A., rezultă caracterul impozabil al vânzării imobilelor în cauză, acesta obținând venituri cu caracter de continuitate, desfășurând activități economice, astfel cum sunt definite de legislația fiscală, încă din anul 2006.

Totodată, față de modul de calcul al TVA, pârâta arată că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantului TVA, proporțional cotei părți de 50% deținute, aferentă unui număr de 98 tranzacții constând în vânzări de apartamente noi și locuri de parcare amenajate, în perioada iunie- iulie 2008, în condițiile în care a obținut venituri cu caracter de continuitate în perioada 2006-2008.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22.08.2017 (15-19), intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este fondat, pentru următoarele considerente:

Cu caracter prealabil, Înalta Curte constată că, deși pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a încadrat recursul formulat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în motivarea căii de atac a invocat critici ce se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recursul urmând a fi analizat și din această perspectivă.

Referitor la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte îl apreciază ca fiind fondat, prin raportare la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 21 alin. (3) din Constituția României.

Art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. prevede că:

"(1) Hotărârea va cuprinde: … b) …motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Aceasta dispoziție are caracter imperativ, aspect care rezultă din folosirea, de către legiuitor, a expresiei "va cuprinde", stabilind o obligație în sarcina instanțelor de judecată, a cărei nerespectare atrage nulitatea hotărârii în condițiile art. 176 pct. 6 din C. proc. civ.

Confirmând și întărind acest caracter imperativ, precum și sancțiunea nulității, legiuitorul a înțeles să reglementeze un motiv de nelegalitate distinct al hotărârii judecătorești, prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., și anume:

"când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii."

Importanța motivării hotărârii judecătorești a fost subliniată și în jurisprudența europeană, fiind considerată un aspect al garanțiilor procesuale conferite de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, prin Hotărârea din data de 28 aprilie 2005, pronunțată în cauza Albina c. România, s-a reținut de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului:

"30. Curtea reamintește că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6.1 din Convenție, include printre altele dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective (Hotărârea Artico împotriva Italiei, din 13 mai 1980, seria x, nr. 37, p. 16, paragraful 33), acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina "instanței" obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența [Hotărârea Perez împotriva Franței (GC), Cererea nr. 47.287/99, paragraful 80, CEDH 2004-I, și Hotărârea Van der Hurk împotriva Olandei, din 19 aprilie 1994, seria x, nr. 288, p. 19, paragraful 59].

Aceste considerente au fost reluate și în cauza Dumitru c. România, prin Hotărârea din data de 01 iunie 2010:

"30. Curtea reamintește în primul rând principiile stabilite prin jurisprudența sa în ceea ce privește participarea efectivă a părților la procedură și obligația instanțelor de a "audia" argumentele acestora și de a realiza o examinare efectivă a motivelor, asigurând astfel caracterul echitabil al procedurii (a se vedea, printre multe altele, Albina împotriva României, nr. 57808/00, pct. 30 și 32, 28 aprilie 2005 și Boldea, citată anterior, pct. 28-30)."

În strânsă legătură cu obligația de motivare a hotărârii, Înalta Curte reține și obligația judecătorului de a se pronunța asupra a tot ceea ce s-a cerut, în limitele învestirii, potrivit art. 22 alin. (6) C. proc. civ.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la hotărârea pronunțată în cauză, Înalta Curte constată că, din conținutul acesteia, nu rezultă că prima instanța s-ar fi pronunțat asupra tuturor aspectelor deduse judecății.

Recurentul-reclamant A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 65/1.03.2016, Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare și Inspecție Fiscală prin care s-a stabilit o creanță fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA si 3.120.725 RON majorări de întârziere pentru neplata în termenul legal a TVA. Totodată,. jn a solicitat, pentru ipoteza în care se va aprecia că petentul datorează TVA conform legii, solicită obligarea organelor fiscale la acordarea dreptului de deducere, în conformitate cu dispozițiile art. 145 și următoarele din Codul fiscal în vigoare la data nașterii obligației fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată și completată și în temeiul art. 215 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 solicită suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 până la soluționarea prezentei cauze.

Prima instanță a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., a anulat Decizia nr. 65/01.03.2016 emisă de pârâta ANAF, a anulat Decizia de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de ANAF, prin care s-a stabilit o creanță fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA și 3.120.725 RON reprezentând majorări de întârziere și a respins capătul de cerere privind suspendare executare act administrativ ca rămas fără obiect.

Reținând, în esență, că reclamantul A. este persoană impozabilă în înțelesul legii, avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului, respectiv prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit, respectiv 1 iulie 2008, deoarece cele 91 de contracte de vânzare au fost realizate în decursul lunii iunie 2008.

Totodată, prima instanță a reținut că în temeiul dispozițiilor art. 23 alin. (1) Codul de procedură fiscală, TVA se datorează de la data de 1 iulie 2008, arătând că noua reglementare a art. 134

2*

, fost art. 134 din Codul fiscal, modificat prin Legea nr. 343/01.08.2006, sunt exceptate de la plata avansurile încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile.

În raport de pretențiile expuse prin cererea de chemare în judecată, și de argumentarea în fapt și în drept a acestora, Înalta Curte constată că, deși instanța de fond a pronunțat o soluție asupra obiectului cererii de chemare în judecată, motivele expuse în cuprinsul sentinței recurate nu dovedesc o examinare efectivă a argumentelor și motivelor expuse de părți, nefiind întrunite cerințele asigurării unui proces echitabil.

Ca prim aspect de nelegalitate, Înalta Curte reține că motivarea în sine a hotărârii de fond are un caracter succint, încât nu permite exercitarea controlului judiciar, instanța de recurs fiind în imposibilitatea de a analiza temeinicia sau netemeinicia soluției pronunțate.

Astfel, considerentele instanței de fond se rezumă, în general, la preluarea textelor normative aplicabile speței, precum și la expunerea unei scurte concluzii privind legalitatea actelor administrative atacate, fără a cuprinde o analiză proprie, completă, a argumentelor de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată. Totodată, instanța de fond reproduce în considerentele hotărârii, mare parte din conținutul raportului de inspecție fiscală.

Art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, face trimitere la nevoia expunerii în considerentele hotărârii a motivelor de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, ceea ce conduce la concluzia că motivarea trebuie sa cuprindă argumentele proprii judecătorului, simpla reluare a argumentelor uneia dintre părți nefiind suficientă. O astfel de motivare nu face dovada analizării efective a argumentelor părților și nu respectă rigorile art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Prevederile art. 21 alin. (3) din Constituția României garantează dreptul la un proces echitabil, garanție ce nu poate fi respectată de o hotărâre judecătorească care se limitează la a prelua în considerente argumentele părților, fără a fi trecute prin filtrul judecătorului.

Este evident că soluția judecătorului, în orice cauză, indiferent de obiectul său, va fi pronunțată în favoarea uneia din părțile cauzei, prin raportare la motivele de fapt și de drept expuse de aceasta, motive care au convins instanța de judecată de justețea pretențiilor părții, dar instanța de judecată nu poate ignora obligația de motivare a hotărârii.

Înalta Curte apreciază că instanța de fond trebuia să stabilească dacă reclamantul datorează, proporțional cotei părți de 50% deținute, neînregistrată în scopuri de TVA, dintr-un număr de 91 de tranzacții reprezentând vânzări de apartamente noi și locuri de parcare amenajate efectuate în perioada iunie- iulie 2008, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată de către organele de inspecție fiscală pentru veniturile cu caracter de continuitate obținute în perioada 2006-2008, în condițiile în care reclamantul invocă dreptul de deducere aferent achizițiilor necesare edificării imobilului potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (4) Codul fiscal și de care organele fiscale nu au ținut cont.

Totodată, instanța de fond nu a luat în considerare și nu a supus analizei constatările organului de inspecție fiscală, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x din 16.12.2009, înscrisurile prezentate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, documentele existente la dosarul cauzei, precum actele normative invocate de reclamant și autoritatea fiscală.

Prin urmare, instanța de control judiciar consideră că se impune verificarea susținerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală și pentru tranzacțiile efectuate în perioada iunie- iulie 2008, instanța de fond reținând doar aspectul verificării, prin sondaj, a unor contracte de vânzare-cumpărare, fără a considera necesară analizarea, pe calea unei expertize de specialitate, refacerea calculelor, astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea C.J.U.E., să fie respectat principiul neutralității T.V.A.

Față de aspectele anterior menționate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a analiza toate tranzacțiile reclamantul în perioada care a făcut obiectul raportului de inspecție fiscală, fără a reevalua dreptul de deducere formulat de reclamant, în raport de întregul context al cauzei, și fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală.

În raport de toate aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că, în cauza de față, considerentele hotărârii de fond nu respectă exigențele unei motivări corespunzătoare, care să ofere certitudinea analizării efective și complete a cauzei și a argumentelor părților, astfel încât se impune casarea integrală a hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În raport de soluția de casare cu trimitere la rejudecare, Înalta Curte apreciază ca fiind inutilă analizarea celorlalte motive de recurs invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, fondate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de instanța de fond în rejudecare.

În consecință, constatându-se incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recursul urmează a fi admis, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 497 C. proc. civ., dispunându-se casarea sentinței civile nr. 4106 din 16 decembrie 2016 și trimiterea cauzei, în vederea lămuririi depline a situației de fapt, în raport de probele administrate și a necesității completării probatoriului cu expertiză judiciară, spre rejudecare Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 4106 din 16 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare, în ceea ce privește acțiunea în anulare a actelor contestate, aceleiași instanțe.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 iulie 2020.