ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5737/2020

Ședința publică din data de 4 noiembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 27 aprilie 2018, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 107/05.03.2018 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017 emisă de M.F.P.-A.N.A.F.- DGRFP Ploiești - AJFP Argeș și a actelor subsecvente, și obligarea pârâtei să procedeze la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamantă.

Prin sentința civilă nr. 4027 din 10 octombrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvență, prin administrator judiciar Casa de insolvență B., în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcția Generală De Soluționare a Contestațiilor, s-a anulat parțial decizia 107/05.03.2018 emisă de DGSC, în ceea ce privește punctul 1 și s-a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă împotriva deciziei de impunere.

Totodată, s-a dispus obligarea pârâtei să achite reclamantei suma de 5050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse de instanță.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 4027 din 10 octombrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând hotărârea prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de casare invocate, reclamanta a formulat următoarele critici:

Considerente hotărârii, prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept cum sunt caracterul abuziv al inspecției fiscale, necompetența echipei de inspecție fiscală de a efectua control inopinat, depășirea duratei legale de efectuare a inspecției fiscale îi creează un prejudiciu.

Obiectul acțiunii în contencios îl constituie anularea Deciziei de suspendare nr. 107/05.03.2018 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2C 17 emisă de M.F.P.-A.N.A.F.-DGRFP Ploiești - AJFP Argeș și a actelor subsecvente și obligarea pârâtei să procedeze la soluționarea contestației administrative formulate.

Prin decizia contestată pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus:

"1. Suspendarea soluționării contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, respectiv pentru suma de 10.216.081 RON reprezentând 6.527.683 RON impozit pe profit și 3.688.398 RON TVA suplimentară.

Pentru a dispune astfel, pârâta a apreciat că până la finalizarea cauzei penale în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (1) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se impune suspendarea soluționării contestației.

Concomitent, în ceea ce privește Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/25.10.2017, pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a constatat că nu a fost emisă de un organ fiscal din aparatul central ANAF și suma contestată nu este mai mare de 1 milion RON, astfel că a apreciat că este competentă DGRFP București.

Prin sentința recurată s-a anulat parțial decizia 107/05.03.2018 emisă de DGSC, în ceea ce privește punctul 1, și s-a dispus obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestația administrativă împotriva deciziei de impunere.

Pentru a dispune astfel, instanța de fond a stabilit că măsura suspendării soluționării contestației administrative este neîntemeiată, constatând că în lipsa unor indicii în privința cunoașterii de către reclamantă a implicării sale într-o fraudă fiscală, sau care ar fi trebuit să o cunoască, soluția suspendării contestației nu are acoperire, astfel încât rămâne în căderea organului de soluționare a contestației competența de a dezlega pricina în sensul interpretării și aplicării în cauza concretă a reglementărilor legale în materie.

I. În ceea ce privește analiza referitoare la caracterul abuziv al inspecției fiscale, critică hotărârea primei instanțe din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și (8) C. proc. civ.

Prin soluționarea separată a motivelor de nelegalitate ale deciziei de impunere privind carcterul abuziv al inspecției fiscale și nu în cadrul soluționării pe fond a contestației, instanța de fond se contrazice cu motivele privind trimiterea cauzei la organul de soluționare a contestației.

Aceasta, întrucât prin constatarea ca legală a inspecției fiscale instanța de fond invalidează efectul puterii de lucru judecat al deciziei civile nr. 3097A din data ie 22.07.2016 a Tribunalului București și practic validează controlul efectuat pentru aceleași tranzacții care au fost analizate pe fond de o instanță de judecată în mod definitiv.

Sub acest aspect, instanța de fond trebuia să aibe în vedere că în mod abuziv s-a dispus efectuarea unei inspecții fiscale cu același obiectiv, respectiv reverificarea situației fiscale privind tranzacțiile încheiate cu cei 5 furnizori, în condițiile în care deja o instanță de judecată în mod definitiv a dispus că "toate facturile provenite de la furnizorii în cauză îndeplinesc condițiile de fond și de formă pentru deducerea TVA" (decizia civilă nr. 3097A din data de 22.07.2016 a Tribunalului București).

În acest sens, este de reținut că doar la 15 zile după obținerea hotărârii menționate, organele fiscale au dispus efectuarea unui control inopinat (Nota nr. AVCN 801/04.08.2016) și pentru a nu se invoca autoritate de lucru judecat (hotărârea Tribunalului București a fost în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii) s-a delegat competența la Pitești (nr. 4 RFC 1692/21.09.2016), solicitând în mod expres "identificarea eventualelor aspecte care vor sta la baza continuării acestor verificări cu inspecții fiscale".

Cu toate că inspectorii fiscali aveau ca și obiectiv verificarea tranzacțiilor cu 3 cei 5 furnizori menționați, așa cum rezultă din Procesul-verbal nr. x/14.10.2016 "obiectul controlului inopinat a constat în verificarea societății conform adresei nr. A-RFC 650/21.08,20i6, ce a avut la bază Procesul-verbal nr. x/09.02.2015 emis de D.G.A.F" - aceștia neștiind cum să procedeze atunci când li s-a adus la cunoștință hotărârea judecătorească și cu toate că li s-a trasat un obiectiv precis au ales să se eschiveze și inițial nu au propus reverificarea tranzacțiilor cu cei 5 furnizori, dar nelegal au dispus efectuarea unui control de fond cu privire la TVA și impozit ie profit.

În urma controlului de fond, s-au analizat aceleași tranzacții încheiate cu cei 5 furnizori, fără a analiza în vreun moment situația fiscală a societății, ignorând astfel puterea de lucru judecat a unei hotărâri judecătorești definitive care stabilea că tranzacțiile cu cei 5 furnizori sunt legale.

Astfel, inspectorii fiscali au copiat în întregime Procesul-verbal DGAF nr. 263/09.02.2015 - act ce a stat la baza controlului inițial si care a fost analizat de Tribunalul București, care a constatat că este ilegal - context în care nu se poate aprecia că această inspecție a fost efectuată în mod legal când este de natura evidenței abuzul săvârșit.

Așadar, chiar dacă considerentul legal pentru care se dispune efectuarea unei inspecții fiscale este cel prevăzut de dispoz. art. 113

4

C. proc. civ. fiscală, așa cum s-a desfășurat inspecția fiscală în fapt, este evident că în realitate s-a urmărit înlăturarea în mod total ilegal și abuziv a tranzacțiilor efectuate cu cei 5 furnizori în disprețul puterii de lucru judecat a unei hotărâri judecătorești.

Prin urmare, instanța de fond în mod greșit a apreciat că nu s-a făcut nici o analiză cu privire la întrunirea sau nu a unor condiții legale privitoare la inspecția fiscală, întrucât din situația de fapt expusă mai sus rezultă că inspecția fiscală a fost dispusă în mod ilegal cu încălcarea dispoz. art. 113, art. 118 Codul de procedură fiscală, art. 430 alin. (2) C. proc. civ., iar în condițiile în care se mențin aceste considerente se invalidează efectul puterii de lucru judecat al deciziei civile nr. 3097A din data de 22.07.2016 a Tribunalului București.

Mai mult, o alta instanță a constatat deja, cu puterea de lucru judecat a hotărârii menționate mai sus (sentința civilă nr. 2134/07.05.2018 pronunțată în dosarul nr. x/2018 de către Curtea de Apel București, secția a V III-a contencios administrativ și fiscal anexat prezentului recurs).

II. În ceea ce privește necompetența echipei de inspecție fiscală de a efectua control inopinat și inspecția fiscală, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept instituite de art. 120 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 767/2016 din 19 februarie 2016 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală și art. 30 C. proc. civ. fiscală și art. VIII pct. 7 din Anexa la Ordinul nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenței teritoriale de administrare.

În acest sens, prima instană a interpretat dispozițiile art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 767/2016 " (...) delegarea de competentă se poate dispune altui organ de inspecție fiscală de către direcția de specialitate din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală care coordonează metodologic activitatea de inspecție fiscală sau de către direcția generală regională a finanțelor publice pentru alt organ de inspecfie fiscală din aria de competență teritorială" este în totală contradicție cu dispozițiile art. 30 C. proc. civ..fiscală (competența teritorială si materială) care statuează la alin. (1) că "pentru administrarea creanțelor fiscale (...) competența revine acelui organ fiscal teritorial (...) în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului" și la alin. (2) că "administrarea obligațiilor fiscale datorate de contribuabilii mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, se realizează de organul fiscal (...) al municipiului București".

Ori, interpretarea sintagmei "alt organ de inspecție fiscală din aria de competență teritorială", prin raportare la competența unei direcții din cadrul ANAF, este lipsită de relevanță juridică întrucât stabilirea competenței teritoriale nu se poate face decât prin raportare la aria de competență teritorială a organului fiscal care administrează obligațiile fiscale datorate de contribuabil.

Astfel, activitatea de inspecție fiscală (control inopinat, inspecție fiscală privind TVA și impozit pe profit) se poate desfășura de un alt organ de inspecție fiscală doar din aria de competență teritorială a domiciliului fiscal al contribuabilului, sens în care trebuie avut în vedere că delegarea de competență în cauză se putea acorda doar organului competent teritorial pentru contribuabilii mijlocii, respectiv Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București conform art. VIII pct. 7 din Anexa la Ordinul nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenței teritoriale de administrare.

Prin urmare, este nelegală inspecția fiscală efectuată de către DGRFP Ploiești-AJFP Argeș - organ fiscal necompetent, iar toate actele administrativ-fiscale emise cu ocazia acestei inspecții fiscale nelegale sunt nule.

III. Cu privire la durata efectuării inspecției fiscale, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept instituite de art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală, art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 127 alin. (1) lit. j) Codul de procedură fiscală.

A. Inspecția fiscală s-a desfășurat între 15.12.2016 - 16.10.2017 (64 zile nesuspendate + 180 zile prima suspendare + 61 de zile a doua suspendare = 305 zile), fiind evident că termenul de 180 de zile maxim admis de lege conform art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiscală a fost depășit.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală "durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 90 de zile pentru contribuabili mijlocii", iar aliniatul 2 al aceluiași text de lege prevede că "în cazul în are inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează".

Coroborând cele două articole de lege, este evident că o inspecție fiscală nu se poate prelungi în timp, în cazul de față mai mult de 180 de zile cu tot cu perioadele de suspendare.

B. Pe de altă parte, se poate observa că echipa de inspecție fiscală a dispus suspendarea controlului fiscal de două ori, respectiv în perioada 21.12.2016-19.06.2017 (180 zile) în baza dispozițiilor art. 127 alin. (1) lit. f) C. proc. civ. fiscală și în perioada 20.07.2017-19.09.2017 (61 zile), conform art. 127 alin. (1) lit. j) C. proc. civ..fiscală.

Astfel, dacă se consideră că perioadele de suspendare ale inspecției fiscale nu ar trebui avute în vedere la calculul maxim al duratei efectuării inspecției fiscale conform art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, trebuia totuși reținut că cea de-a doua suspendare a controlului fiscal s-a făcut în mod nelegal, întrucât nu se pot aplica prevederile art. 127 alin. (1) lit. j) C. proc. civ. fiscală "în alte cazuri temeinic justificate".

Aceasta, întrucât solicitarea unei opinii juridice de la Direcția Generală Juridică a ANAF și de la ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală se putea efectua încă de la începutul inspecție fiscale, în condițiile în care obiectul controlului inopinat a fost "verificarea societății conform Procesului-verbal DGAF nr. 263/09.02.2015"-așa cum rezultă din Procesul-verbal nr. x/14.10.2016 încheiat la finalul controlului inopinat.

Astfel, este evident că organele fiscale, încă din data efectuării controlului inopinat, au avut la cunoștință situația anulării de către o instanță de judecății a Procesului-verbal DGAF nr. 263/09.02.2015, iar pentru a se lămuri puteau efectua aceste adrese încă din data de 21.12.2016 (data primei suspendări) și nu să aștepte 6 luni ca să tergiverseze efectuarea inspecției fiscale în detrimentul societății verificate.

De altfel, aprecierea instanței că decizia de suspendare nu a fost contestată este înfrântă de chiar conținutul contestației.

Prin urmare, este evident că inspecția fiscală s-a efectuat în mod nelegal cu depășirea celor 90 de zile conform art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală (64 zile nesuspendate + 61 de zile a doua suspendare nelegală pentru solicitare informații de la ANAF=125zile).

IV. Cu referire la reducerea onorariului de avocat, arată că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept instituite de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., respectiv a criteriilor prevăzute de textul de lege menționat care prevede posibilitatea instanțelor de judecată de a proceda la reducerea onorariilor avocațiale.

Conform dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuielile de judecată, incluzând, conform art. 451 C. proc. civ. si onorarul avocațial, în măsura în care se face dovada existenței și întinderii acestora până închiderea dezbaterilor asupra fondului.

Cu toate că instanța de fond a admis acțiunea reclamantei și a constatat culpa procesuală a pârâtei care reprezintă fundamentul juridic al acordării cheltuielilor judecată efectuate de către parte în vederea soluționării problemei litigioase, obligând-o la plata acestora, în mod greșit însă, raportat la dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. instanța de judecată a dispus reducerea cuantumului onorariu avocat, realizând o analiză necorespunzătoare a criteriilor prevăzute de textul de lege.

În concluzie, solicită admiterea recursului formulat.

3.2. Împotriva aceleiași sentințe, a declarat recurs și pârâta ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor criticând hotărârea prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, formulează următoarele critici:

Prin Decizia nr. 107/05.03.2018, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a suspendat soluționarea pe fond a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/20I5 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când, in speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni in legătura cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare si care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează sa fie dată in procedura administrativa.

Hotărârea atacată este dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, in condițiile in care textul de lege nu condiționează măsura suspendării de indicarea despre ce posibilă infracțiune ar fi vorba, așa cum retine instanța de fond în paragraful 1 de la pagina 18 din hotărâre.

In ceea ce privește motivarea instanței de fond, în sensul că nu au fost evidențiate indiciile săvârșirii nota bene nu a oricărei infracțiuni, ci a uneia in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare, pentru a constitui temei al suspendării, arată că această susținere este lipsita de temei legal in condițiile in care în decizia nr. 207/2015 se argumentează in mod concret care este situația de fapt pentru care a fost formulată sesizarea penală si care sunt argumentele care au stat la baza acestei sesizări penale.

Referitor la susținerea conform căreia nu este probat în niciun fel dacă și în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale unei infracțiuni are o înrâurire asupra soluției în contestația administrativă, arată că în mod contrar celor reținute de instanță aspectele menționate de organele de inspecție fiscală în actele de control ce conțin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operațiuni ce pot fi suspicionate că ar fi efectuate în scopul sustragerii de la plata impozitelor datorate bugetului de stat, care pot fi sancționate de legea penală), sunt determinante în soluționarea contestației, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare și fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017, cât și al contestației reclamantei împotriva acesteia.

La paragraful 2 pag. 18 din hotărârea atacata, instanța de fond retine ca Parchetul de lângă Curtea de Apel București, Parchetele de pe lângă Judecătoriile sector 1-6, Parchetul de pe langa Judecătoria Buftea și Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov confirmă inexistenta pe rolul lor a vreunui dosar in care administratorul reclamantei sau reclamanta însăși sa aibă vreo calitate procesuala, respectiv in care sa se efectueze cercetări cu privire la aceștia.

Însă, așa cum s-a arătat în apărările formulate in dosar, cât si cum rezultă din actele depuse, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, referitor la A. S.R.L., a comunicat faptul că "entitatea vizată este menționată in cuprinsul actelor de sesizare nr. A DAF 3250/10.02.2015, nr. x/ll. U.2014, nr. x/16.092014, nr. x/09.07.2014, nr. x/26.05.2014 si nr. x/05.05.2014, înaintate Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, declinate ulterior, spre competenta soluționare, în favoarea Parchetului de pe lansă Tribunalul București, în interesul soluționării dosarului penal nr. x/2014".

Or, față de argumentele arătate cât si in cuprinsul deciziei contestate, organul de soluționare nu putea soluționa contestația administrativa până când organele de urmărire penală nu analizează si nu dau o soluție pentru faptele sesizate de organele fiscale.

Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.10.2017 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/25.10.2017, contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependență constă în faptul că în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecție fiscală A. S.R.L. înregistrând în evidența contabilă achiziții de bunuri, în fapt inexistente, faptă care a condus la diminuarea bazelor de impozitare și prejudicierea bugetul de stat cu suma de 10.216.081 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA.

Organele de inspecție fiscală au reținut că societatea a dedus cheltuieli și TVA aferentă unor facturi de achiziție de produse farmaceutice, parafarmaceutice și aparatură instrumentar medicală, declarate și înregistrate în evidența contabilă, dar pentru care nu s-a putut verifica realitatea și legalitatea operațiunilor, proveniența mărfurilor achiziționate, respectiv dacă achizițiile de bunuri au fost efectiv realizate conform documentelor justificative prezentate.

Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au considerat că mecanismul creat între A. S.R.L. și societățile furnizoare C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L., a avut ca scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal din punct de vedere al TVA și impozitului pe profit, prin crearea de documente scriptice (facturi fiscale), în vederea introducerii în circuitul economic a unor produse pentru care nu se poate stabili proveniența acestora, pe trasabilitatea documentelor financiar contabile neajungându-se la o societate producătoare, importatoare sau o altă societate care să certifice originea produselor tranzacționale.

În speță, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității operațiunilor derulate de contestatoare.

A proceda altfel, ar fi însemnat să nu se ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au preluat constatările Direcției Generale Antifraudă Fiscală, ce fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul București, constatări menționate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.10.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/25.10.2017, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație.

Mai mult, în ceea ce privește jurisprudența europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

In consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C32/03; Kittel și Recolta Recycling - C-438/04 și C-440/04; Mahageben și David C-80/11 și C-142/U și Bonik C-285/11).

În concluzie, solicită admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 4027/10.10.2018, pronunțata de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ si fiscal, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiata.

4.1. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat instanței respingerea recursului formulat de reclamanta S.C. A., formulând următoarele apărări:

Recurenta - reclamantă a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 107/2018, invocând neregularități de ordin procedural.

Având în vedere soluția pronunțată de prima instanță, recurenta reclamanta nu si-a dovedit interesul in promovarea prezentului recurs, solicitând constatarea nelegalității actelor administrative anulate in tot de instanța de fond si din alte motive, fără a tinde la schimbarea dispozitivului hotărârii recurate.

In situația respingerii excepției lipsei de interes a recursului societății, solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea instanței cuprinde motive contradictorii), întrucât hotărârea instanței de fond este temeinic motivată în fapt și în drept în ceea ce privește respingerea criticilor referitoare la aspectele procedurale invocate prin contestația administrativă și respinse prin decizia de soluționare a cauzei.

Solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. (aplicarea greșită a normelor de drept material).

Prin procesul-verbal încheiat s-a constatat că "A. S.R.L. nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat achiziții de medicamente de la H., în valoare totală de 4.489.081 RON, echivalentul a 991.812 euro, din care se poate stabili un impozit pe profit suplimentar pentru anii 2011-2016 de 718.253 RON, în timpul controlului, pentru clarificarea neconcordanțelor privind achizițiile și livrările intracomunitare, organele de inspecție fiscală au întocmit Nota de fundamentare solicitare de informații de tip SCAC nr. 246298/12.10.2C16, A. S.R.L. fiind cuprinsă în programul de activitatea al inspecției fiscale pentru luna decembrie 2016.

Recurenta - reclamanta a invocat necompetența echipei de inspecție fiscală de a efectua controlul inopinat și inspecția fiscală, arătând că în conformitate cu prevederile art. 120 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 767/2016 privind condițiile de delegări, a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală, delegarea de competență se putea acorda doar organului competent teritorial pentru contribuabili mijlocii, respectiv Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București sau cel mult Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov ori Serviciului Fiscal Orășenesc Bragadiru, raportat și la art. VII pct. 7 din Ordinul nr. 3631/2015 pentru aprobarea competenței teritoriale de administrare.

In ceea ce privește posibilitatea de delegarea a competenței altui organ de inspecție fiscală, în afara celui competent teritorial, la art. 120 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și art. 2 alin. (2) din OPANAF nr. 767/2016 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală, se prevede: "Art. 120 -Reguli speciale privind competența de efectuare a inspecției fiscale, de către organul fiscal central alin. (2) Competența de efectuare a inspecției fiscale de către organul fifecal central se poate delega altui organ fiscal central, în condițiile stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F.

Art. 2 alin. (2) Prin excepție de la alin. (1), delegarea de competență se poate dispune altui organ de inspecție fiscală de către direcția de specialitate din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală care coordonează metodologic activitatea de inspecție fiscală sau de către direcția generală regională a finanțelor publice pentru alt organ de inspecție fiscală din aria de competență teritorială, după caz".

In speța, delegarea competenței de efectuare a controlului inopinat și a inspecției fiscale s-a dispus în acord cu prevederile legale în materie, aceasta fiind dispusă altui organ de inspecție fiscală de către direcția de specialitate din cadrul ANAF, care coordonează metodologic activitatea de inspecție fiscală.

Solicită respingerea susținerilor privind depășirea duratei legale de efectuare a inspecției fiscale, conform prevederilor art. 126 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Codul de procedură fiscală, arătând că inspecția fiscală s-a desfășurat între 15.12.2016 și 16.10.2017, însă având în vedere perioadele efective în care s-a efectuat, este evident că termenul de maxim admis de lege nu a fost depășit.

4.2. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., societate în insolvență, prin administrator judiciar Casa de insolvență B., a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de către recurenta-pârâtă.

În ceea ce privește critica potrivit căreia instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală arată că în mod corect, s-a statuat că "esențial în analiza prezentei cauze este nu doar ca infracțiunea a cărei constatare se solicita să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, ci și ca motivele temeinice de suspendare să aibă în vedere respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscala și interesul legitim privat al contribuabilului de a clarifica situația fiscală într-un termen optim și previzibil, măsura suspendării constituind una de excepție, potrivit statuării Curții Constituționale din Decizia nr. 56 din 12 februarie 2013".

Așadar, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o buna administrare.

In caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 ahn.l din Legea nr. 207/2015 în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Fiind o măsură excepțională și pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condițiile legale, iar, în speță, decizia de suspendare nr. 107/05.03.2018 nu îndeplinește condițiile stipulate de dispozițiile legale menționate.

Lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracțiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluționării contestației administrațiv-fiscale și, dată fiind durata în general îndelungată de soluționare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existența juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie, putând conduce la o excludere de pe p ața relevantă geografic și comercial, impusă de organul fiscal, cu privire la persoana juridică respectivă.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a constatat că nu este probată întrunirea elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni, iar în lipsa unor indicii în privința cunoașterii de către reclamantă a implicării sale într-o fraudă fiscală, sau că ar fi trebuit să cunoască, soluția suspendării contestației nu are acoperire.

Concomitent, trebuie reținut și efectul puterii de lucru judecat al deciziei civile nr. 3097A din data de 22.07.2016 a Tribunalului București pronunțată în dosarul nr. x/2014 care a statuat că "toate facturile provenite de la cei 5 furnizori respectă condițiile de forma și de fond impuse de lege, iar organele fiscale nu au dovedit împrejurarea că aceasta știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, deși sarcina probei le incumbă".

De asemenea, susținerea intimatei că s-a formulat un act de sesizare penală nu poate fi primită întrucât nu a avut nicio finalitate juridică (rezultă din răspunsul primit de la Parchete că nu există niciun dosar penal împotriva societății și nici nu a fost începută urmărirea penală), iar adresa DGAF privind pretinsele sesizări nu o privesc întrucât se susține ambiguu că "entitatea vizată este menționată în cuprinsul unor acte de sesizare".

Tot astfel, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2018 prin sentința civilă nr. 2134/07.05.2018 a confirmat susținerile sale și a statuat că "în privința dezlegărilor date de instanță prin decizia civilă nr. 3097/2016 a Tribunalului București, Curtea va observa că sunt corecte alegațiile reclamantei cu privire la aceea că ele se opun cu putere de lucru judecat, în cauză fiind incidente dispozițiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 13 mai 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 4 noiembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinari și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul de legalitate exercitat de instanța de contencios administrative privește Decizia nr. 107/05.03.2018 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017, emisă de M.F.P.-A.N.A.F.- DGRFP Ploiești - AJFP Argeș, și a actelor subsecvente, reclamanta solicitând obligarea pârâtei să procedeze la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamantă.

Prima instanță a admis în parte acțiunea formulată și a anulat parțial decizia 107/05.03.2018 emisă de DGSC, în ceea ce privește punctul 1 și a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă împotriva deciziei de impunere.

Prin Decizia nr. 2107/05.03.2018 privind soluționarea contestației depusă de reclamantă sub nr. ASLP 3225/21.12.2017 s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017 pentru suma totală de 10.216.081 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA suplimentară, soluționarea contestației urmând a fi reluată "la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile normative precizate în motivarea prezentei decizii".

Pentru a dispune măsura suspendării, organul de soluționare a contestației a reținut, cu privire la activitatea desfășurată de A. S.R.L., că subzistă aspecte susceptibile a întruni elementele constitutive ale unor infracțiuni, motiv pentru care a fost formulat act de sesizare a organelor de urmărire penală", respectiv că "entitatea vizată este menționată în cuprinsul actelor de sesizare nr. A - DAF nr. 3250/10.02.2015, nr. x/11.11.2014, nr. x/16.09.2014, nr. x/09.07.2014, nr. x/26.05.2014 și nr. x/05.05.2014, înaintate Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, declinate ulterior, spre competentă soluționare, în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București, în interesul soluționării dosarului penal nr. x/2014".

Se mai arată în decizia de soluționare a contestației că "/…/Între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.10.2017, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/25.10.2017, contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Astfel, se pune problema realității operațiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecție fiscală A. S.R.L. înregistrând în evidența contabilă achiziții de bunuri inexistente, care a condus la diminuarea bazelor de impozitare și prejudicierea bugetul de stat cu suma de 10.216.081 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA.

În fapt s-a considerat că mecanismul creat între A. S.R.L. și societățile furnizoare C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L., a avut ca scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal din punct de vedere al TVA și impozitului pe profit, că tranzacțiile sunt artificiale, încercându-se disimularea originii reale a produselor farmaceutice.

Examinând excepția lipsei de interes, invocată de intimata pârâtă, Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată.

În conformitate cu art. 458 C. proc. civ. "căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes (...)".

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 461 alin. (2) C. proc. civ., calea de atac poate viza considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greșite ori cuprind considerente de fapt care prejudiciază partea, situație în care instanța de control, admițând calea de atac, va înlătura acele considerente și le va înlocui cu propriile considerente, menținând soluția cuprinsă în dispozitivul hotărârii.

În aplicarea acestor dispoziții, Înalta Curte apreciază că recurenta reclamantă justifică interes în declararea recursului împotriva considerentelor prin care prima instanță a respins criticile sale referitoare la neregulile de natură procedurală invocate prin contestația administrativă formulată și respinse prin decizia de soluționare a contestației. Această concluzie se impune întrucât, având în vedere soluția din dispozitiv, prin care instanța de fond a obligat pârâta la soluționarea pe fond a contestației administrative formulate, aspectele criticate intră în puterea lucrului judecat și nu vor mai putea fi invocate într-o etapă procesuală ulterioară.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală,

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În mod corect a reținut prima instanță că organul fiscal nu prezentat indiciile vreunei infracțiuni sau dacă infracțiunea ar viza-o pe reclamantă nemijlocit, rezumându-se la a reda o stare de fapt, pentru ca apoi să facă referire la suspiciunile DGAF, cu privire la caracterul real al unor operațiuni și respectiv să rețină că au fost sesizate organele de cercetare penală.

Mai mult decât atât, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București, DIICOT, DNA, Parchetele de pe lângă Judecătoriile sector 1-6 București, Parchetul de pe lângă Judecătoria Buftea, Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov confirmă - la demersurile reclamantei - inexistența pe rolul lor a vreunui dosar în care administratorul reclamantei, I., sau reclamanta însăși să aibă vreo calitate procesuală, respectiv în care să se efectueze cercetări cu privire la aceștia.

Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că organul fiscal trebuia să argumenteze în fapt și în drept de ce consideră că infracțiunea a cărei constatare se solicită va avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, și ca motivele temeinice de suspendare să aibă în vedere respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscală și interesul legitim privat al contribuabilului de a clarifica situația fiscală într-un termen optim și previzibil, măsura suspendării constituind una de excepție, potrivit statuării Curții Constituționale din Decizia nr. 56 din 12 februarie 2013. Mai mult, trebuie să arate indiciile săvârșirii nu a oricărei infracțiuni, ci a uneia în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, pentru a putea constitui temei al suspendării.

Înalta Curte împărtășește opinia primei instanțe în sensul că, dată fiind anularea definitivă de către instanță a Decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.10.2014 și a Procesului-verbal de sechestru asigurator pentru bunuri mobile nr. x/05.11.2014, precum și considerentele acestei anulări, aceleași aspecte nu pot constitui ele însele temei pentru suspendarea soluționării contestației administrative.

Este deosebit importantă constatarea primei instanțe, necombătută cu argumente pertinente de către recurenta pârâtă, în sensul că, atât timp cât o atare măsură a suspendării contestației administrative, cu consecințele pe care le produce, grevează dreptul reclamantei de acces la justiție, fie și în această formă a paralizării lui temporare, ea trebuie foarte bine argumentată, mai ales din perspectiva acelor aspecte de fapt care trebuie lămurite și rațiunea pentru care lămurirea lor nu este la îndemâna organului fiscal.

În practica sa constantă, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că "instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativ ".

Așa cum în mod just a subliniat prima instanță, concluzia pârâtei nu este susținută nici de jurisprudența CJUE invocată, ci dimpotrivă, această jurisprudență reclamă existența unor indicii de fraudă în privința reclamantei, derivând din comportamentul acesteia. În acest sens, prin dispozitivul Hotărârii CJUE din data de 6 decembrie 2012, pronunțată în caza C-285/11 Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane iupravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite s-a reținut:

"Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 și 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ținând seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanței de trimitere". Prin urmare, în mod corect a conchis prima instanță că în lipsa unor indicii în privința cunoașterii de către reclamantă a implicării sale într-o fraudă fiscală, instanța consideră că soluția suspendării contestației nu are acoperire, astfel încât rămâne în căderea organului de soluționare a contestației competența de a dezlega pricina în sensul interpretării și aplicării în cauza concretă a reglementărilor legale în materie față de starea de fapt fiscală stabilită în temeiul documentelor justificative prezentate de contribuabil.

Prin decizia contestată, la punctul III.1, organul de soluționare a contestației a tranșat o serie de aspecte invocate de reclamanta contestatoare ca motive de nelegalitate a deciziei de impunere, și anume cu referire la caracterul abuziv al inspecției fiscale, necompetența echipei de inspecție fiscală de a efectua control inopinat și inspecție fiscală, depășirea duratei legale de efectuare a inspecției fiscale și nelegalitatea declinării competenței de soluționare a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere

În ce privește caracterul pretins abuziv al inspecției fiscale, prima instanță în mod corect a observat că nu au la bază critici de nelegalitate concrete. Recurenta reclamantă nu invocă critici pertinente nici în recurs, iar reiterarea acelorași susțineri, față de care prima a instanță a reținut că nu permit efectuarea unui control de legalitate, însoțită de concluzia în sensul că au fost încălcate dispozițiile art. 113 și 118 Codul de procedură fiscală, respectiv art. 430 alin. (2) C. proc. civ., nu atrag incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Mai mult, considerentele instanței de executare, reținute prin decizia nr. 3097/22.07.2016, prin care aceasta s-a pronunțat cu privire la legalitatea unor acte de executare întreprinse în cadrul punerii în executare a unor măsuri asigurătorii, măsuri provizorii prin natura lor, nu pot produce efectele specifice hotărârilor judecătorești (art. 430 C. proc. civ.) întrucât în prezenta cauză instanța nu se va pronunța cu privire la legalitatea pe fond a actelor administrativ fiscale atacate, controlul de legalitate limitând-se a vicii de procedură.

În ceea ce privește necompetența echipei de inspecție fiscală de a efectua control inopinat și inspecție fiscală, Înalta Curte apreciază că prima instanță în mod corect a reținut că sunt neîntemeiate, delegarea dispusă fiind conformă cu dispozițiile art. 120 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit acestor dispoziții "(2) Competența de efectuare a inspecției fiscale de către organul fiscal central se poate delega altui organ fiscal central, în condițiile stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F".

În acest sens, dispozițiile art. 2 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 767/2016 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală, stabilesc: "(2) Prin excepție de la alin. (1), delegarea de competență se poate dispune altui organ de inspecție fiscală de către direcția de specialitate din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală care coordonează metodologic activitatea de inspecție fiscală sau de către direcția generală regională a finanțelor publice pentru alt organ de inspecție fiscală din aria de competență teritorială, după caz".

Înalta Curte împărtășește concluzia prime