ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4599/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 21.06.2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, în temeiul dispozițiilor art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Noul Codul de procedură fiscală și art. 1 alin. (1) și art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a solicitat, ca prin sentința ce se va pronunța, să se dispună anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 14.05.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, ca fiind nelegală și netemeinică.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 3427 din data de 07.08.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 3427 din data de 07.08.2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, hotărârea primei instanțe a fost dată cu interpretarea eronată a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Potrivit art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală: "înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei". Solicită să se constate că intimata-pârâtă se află în eroare cu privire la calificarea deciziei de măsuri asigurătorii drept "măsură de executare silită". Precizează că executarea silită nu poate începe decât în cazul în care creditorul deține o hotărâre judecătorească sau un alt înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Or, după cum se poate observa din actele aflate la dosarul cauzei, se poate observa că la momentul emiterii deciziei de măsuri asigurătorii contestate (14.05.2018), intimata-pârâtă nu deținea niciun titlu executoriu și nu a fost comunicat niciun titlu executoriu sau vreo somație prin care să i se aducă la cunoștință recurentei-reclamante că au fost demarate procedurile de executare silită. Prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală garantează dreptul la apărare al contribuabilului, împiedicând organele fiscale să acționeze discreționar sau arbitrar, drept care a fost nesocotit de către pârâtă. încălcarea acestui drept atrage sancțiunea nulității deciziei emise. Jurisprudența națională în materie s-a pronunțat în sensul celor sus menționate, reținându-se că orice persoană împotriva căreia urmează să se ia o decizie care îi cauzează o vătămare are dreptul la apărare constând în acordarea posibilității să-și exprime punctul de vedere referitor la faptele și împrejurările relevante pentru luarea deciziei. În acest sens, invocă Decizia nr. 1937/2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal: "Totodată, contrar susținerilor recurentei, în cauză nu este incidență excepția prevăzută Ia art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, întrucât măsurile asigurătorii preced întotdeauna măsurile de executare, deci nu se identifică cu acestea, și pot să se transforme în măsuri de executare silită, în condițiile în care există un titlu executoriu. Or, la data emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, nu exista un titlu executoriu, așa încât măsurile asigurătorii nu puteau fi asimilate sau confundate cu măsurile de executare silită. Așa fiind, se reține, cum corect a sesizat și judecătorul fondului, că în cauză nu au fost respectate prevederile art. 9 alin. (1) și (2) și art. 46 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, întrucât nu a fost ascultat contribuabilul, pentru a-și exprima punctul de vedere, fiind încălcat astfel dreptul la apărare al acestuia. În acest sens, Înalta Curte are în vedere și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, (cauza Kamino International Logistics BV (C-129/13), Datema Hellmann Worîdwide Logistics BV (C130/13) împotriva Staatssecretaris van Financien, prin Hotărârea Curții din 3 iulie 2014)." Din modul de motivare a sentinței civile atacate, se observă că instanța de fond a avut în vedere doar argumentele invocate de intimată prin întâmpinarea depusă la dosar, fiind înlăturate fără niciun temei argumentele reclamantei, prezentate pe larg în contestația introductivă și răspunsul la întâmpinare și dovedite printr-o serie de înscrisuri. Se invocă de prima instanță de judecată că "din motivarea raportului de inspecție fiscală reiese evidențierea unui comportament fiscal deviant al reclamantei și/sau reprezentanților/asociaților, concretizat prin: înregistrarea în evidența contabilă a achizițiilor de carburanți de la B. S.R.L. pe bază de bonuri fiscale nereale, conform răspunsului primit de la acest partener de către organul de inspecție fiscală; pe bonurile fiscale nu sunt înscrise datele de identificare ale mijloacelor de transport care au alimentat în zilele în care au fost emise bonurile fiscale; pentru alimentările reflectate prin bonurile fiscale nu au fost emise facturi centralizatoare emise de B. S.R.L.; a fost dedus TVA pe documente care nu îndeplinesc cerințele de formă impuse; salariații care figurează pe dispozițiile de plată nu justifică ridicarea sumelor." În acest sens, recurenta-reclamantă solicită să se constate că cele reținute de prima instanță de judecată nu se regăsesc în așa-zisa motivare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestată, ci doar într-un raport de inspecție fiscală al cărei dată și număr nu a fost menționat. Însă, din moment ce obiectul prezentei acțiuni este reprezentat de analizarea legalității și temeiniciei Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 14.05.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, este evident că nu pot fi reținute în motivarea acestei decizii eventuale aspecte descrise într-un alt act de control, cum este acel raport de inspecție fiscală, care nu face obiectul prezentei cauze. Solicită a se constata că aspectele reținute în considerentele sentinței civile atacate nu sunt menționate și în conținutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 14.05.2018, motiv pentru care aceste aspecte nu puteau fi reținute în motivarea soluției de respingere a contestației și de menținere a actului administrativ atacat. Procedura atragerii răspunderii solidare este prevăzută strict de prevederile art. 25-26 din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală, texte legale care, evident, nu sunt aplicabile în prezenta cauză. Cu ocazia judecării cauzei în primă instanță, prin răspunsul la întâmpinare, s-a învederat instanței de fond că anumite aspecte invocate prin întâmpinare nu sunt menționate și în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, ceea ce înseamnă că nu pot fi avute la soluționarea acțiunii, analiza legalității și temeiniciei actului contestat urmând a fi analizată doar în raport de mențiunile acestui act de control. Instanța de fond nu a ținut cont de susținerile noastre pe acest considerent și a considerat în mod greșit că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată este motivată prin prisma unor aspecte care nu se regăsesc în cuprinsul său, ci în cadrul unui alt de control care nu face obiectul prezentei cauze (raport de inspecție fiscală), act care, de altfel, nu poate fi contestat pe calea contestației prevăzute de art. 213 alin. (13) Codul de procedură fiscală, ci doar pe cale contestației administrative prevăzute de disp. art. 268 și urm. din Codul de procedură fiscală, cale de atac care a fost formulată de către societatea reclamantă. Solicită să se constate că aspectele reținute de prima instanță nu pot fi considerate elemente pe baza cărora se poate considera că decizia de instruire a măsurilor asigurătorii este motivată, conform dispozițiilor imperative ale art. 213 alin. alin. (2) și (5) din Codul de procedură fiscală. Conform dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015: "(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.". Iar, în conformitate cu dispozițiile art. 213 alin. (5): "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". În cazul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii care privește societatea A. S.R.L. nu s-a probat, in concreto, niciun pericol ca societatea să se sustragă de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor ori să-și ascundă, să-și înstrăineze sau să-și risipească patrimoniul. Societatea recurentă are un comportament fiscal corespunzător, toate bunurile societății se află în patrimoniul său, nu au fost înstrăinate și nu există nicio intenție de a fi înstrăinate. Decurge de aici faptul că, în mod concret, nu există niciun pericol de tipul celui prevăzut de lege, inspectorii fiscali neidentificând și neprobând niciun asemenea pericol la momentul efectuării controlului. Principalele cauze care au determinat stabilirea eronată a acestor obligații fiscale suplimentare, sunt următoarele: a) investigarea limitată a informațiilor disponibile si pronunțarea de echipa de inspecție fiscală numai cu privire la aparența formală a tranzacțiilor, și nu cu privire la substanța/fondul acestora, completată cu o analiză precară, nefundamentată economici b) absența verificării reflectării în contabilitate a tranzacțiilor vizate; c) absența verificărilor referitoare Ia îndeplinirea criteriilor de deductibilitate stabilite de legislația fiscală, în materia impozitului pe profit și TVA - care stipulează că orice cheltuială este recunoscută ca deductibilă Ia calculul profitului impozabil, dacă a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, conform art. 21, alin. (1) din Titlul II Impozitul pe profit din Codul fiscal; aplicată și la jurisprudența CJUE în materia principiilor cu privire la TVA aplicată cheltuielilor - care stipulează că acordarea dreptului de deducere se acordă pentru toate achizițiile circumscrise următorului scop: "destinate în folosul operațiunilor taxabile", conform prevederilor art. 145, alin. (2), lit. a) din Titlul VI TVA din Codul fiscal. Din întreaga evidență contabilă a societății, rezultă că A. S.R.L. și-a desfășurat activitatea cu respectarea normelor legale în vigoare, are confirmarea prestării serviciilor și executării lucrărilor și nu putea să execute și să presteze cele angajate prin contractele comerciale în limitele cheltuielilor deductibile stabilite de organul fiscal. Prin urmare, refuzarea dreptului de deducere la nivelul A. S.R.L. pe motiv că, în opinia organului de inspecție fiscală, nu ar exista suficiente dovezi cu privire la recunoașterea realității achizițiilor de carburanți, în condițiile în care acest combustibil a fost utilizat în cadrul activităților, către diverși beneficiari, operațiuni comerciale în urma cărora societatea a realizat venituri impozabile. Pentru aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea sentinței iar, pe fondul cauzei, admiterea contestației și anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 14.05.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, ca fiind nelegală și netemeinică.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din data de 7 decembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 23 septembrie 2020.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-reclamant, a apărărilor menționate în cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Controlul jurisdicțional declanșat de către recurenta-reclamantă are ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 14.05.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând, în esență, că la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii au stat elemente justificative concrete din care s-a reținut reaua-credință a contestatoarei sau existența pericolului iminent că aceasta se sustrage, își ascunde ori își risipește patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, fundamentând măsura dispusă. Astfel, din motivarea raportului de inspecție fiscală, reiese evidențierea unui comportament fiscal neadecvat al reclamantei și/sau reprezentanților/asociaților, concretizat prin: înregistrarea în evidența contabilă a achizițiilor de carburanți de la S.C. B. S.R.L. pe baza de bonuri fiscale nereale, conform răspunsului primit de la acest partener de către organul de inspecție fiscală; pe bonurile fiscale nu sunt înscrise datele de identificare ale mijloacelor de transport care au alimentat în zilele în care au fost emise bonurile; pentru alimentările reflectate prin bonurile fiscale; nu există facturi centralizatoare emise de S.C. B. S.R.L., în situațiile în care au fost identificate facturi fiscale de alimentare cu carburant emise de către același partener, dar pentru alte bonuri; a fost dedus TVA pe documente care nu îndeplinesc cerințele de formă impuse; salariații care figurează de dispozițiile de plată nu justifică ridicarea sumelor. De asemenea, s-a reținut că din materialul probator administrat rezultă că organul fiscal a formulat sesizare penală cu privire la fapta de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005: "c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la baza operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive", iar aceste împrejurări relevă existența unor suficiente informații în sensul că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale nu este legală întrucât constatarea legalității deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nu corespunde realității. Conform dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015: "(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.", iar, în conformitate cu dispozițiile art. 213 alin. (5): "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent". În raport de aceste dispoziții legale, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie să cuprindă mențiuni privind existența unor împrejurări concrete din care să reiasă că există realmente pericolul că societatea "se sustrage, își ascunde ori își risipește patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea". În motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii organul fiscal a arătat că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/14.05.2018 nu au stabilit numai obligații datorate erorii de interpretare a legislației fiscale, ci au constatat aspecte ce constituie indicii care sunt sancționate de legislația penală. Prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/14.05.2018 s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale în cuantum de 7.098.414 RON, din care pentru suma de 3.599.403 RON a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.01.2018, iar actuala Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii a fost emisă la data de 14.05.2018 pentru diferența de obligații fiscale suplimentare în sumă de 3.499.011 RON. Or, în acest context se observă că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, așa cum au fost stabilite prin dispozițiile pct. 25 lit. f) din Anexa OPANAF nr. 2546/2016 pentru aprobarea procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente și pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare și de păstrare a unor formulare, unde se prevede că: "Referatul justificativ al dispunerii măsurilor asigurătorii va conține motivarea necesității dispunerii măsurilor asigurătorii, în sensul înscrierii indiciilor referitoare la pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, ținând cont și de istoria comportamentului fiscal al debitorului, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari". Simpla stabilire a unor obligații fiscale suplimentare nu înseamnă că ar exista pericolul ca patrimoniul societății să fie înstrăinat, condiție esențială pentru instituirea măsurilor asigurătorii prevăzute de art. 213 Codul de procedură fiscală, ci organului fiscal îi revine sarcina de a verifica dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de acest text de lege pentru a proceda la astfel de măsuri excepționale, așa cum recunoaște chiar în cuprinsul deciziei contestate, unde se arată că dispunerea de măsuri asigurătorii este "o procedură administrativă excepțională". În mod greșit a reținut prima instanță legalitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii prin raportare al faptul că, recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate "operațiuni fără conținut economic, pe bază de documente procurate în mod fraudulos", fără a se arăta, în concret, care sunt acele operațiuni economice, care sunt documentele ce ar fi fost achiziționate, cine sunt emitenții acestora, în ce perioadă au fost emise și pe baza căror probe prevăzute de Codul de procedură fiscală au stabilit că "au fost procurate fraudulos". În lumina dispozițiilor art. 213 alin. (2) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existența unor situații excepționale, traduse în evidențierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă colectarea obligațiilor fiscale. Dat fiind caracterul de excepție al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, și anume restrângerea atributului de dispoziție circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidențiat de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, dedus din anumite acțiuni/inacțiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societății, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaților societății, istoricul societății, fiind vorba, așadar, de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat din elemente distincte de operațiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal. Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui măsuri asigurătorii ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal soldate cu stabilirea de obligații fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepție ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Simpla prezentare a aspectelor evidențiate ca nereguli în cuprinsul procesului-verbal de control privind o serie de tranzacții comerciale ale societății reclamante a căror realitate și legalitate este pusă la îndoială, nu se poate constitui și într-o motivare corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, din perspectiva necesității dispunerii acestor măsuri, astfel cum este statuată de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, situație în care se apreciază că numai aparent se poate vorbi despre o motivare a deciziei contestate. În realitate, motivarea nu este una care să satisfacă exigențele art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cât timp nu s-au arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepționale apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său pentru a îngreuna colectarea. În raport de aceste constatări, Înalta Curte apreciază că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză este nelegală, neoferind considerente în sensul celor cerute de art. 213 alin. (2) corelat cu alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care să justifice luarea măsurii asigurătorii, sub forma sechestrului asigurător și/sau poprire asigurătorie. Constatând nulitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii pentru nemotivare, Înalta Curte nu va mai examina și motivul nulității acesteia din perspectiva nerespectării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, reglementat de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Temeiul procesual al soluției date recursului Pentru considerente arătate, în temeiul art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă, va casa în tot hotărârea recurată și rejudecând va admite cererea de chemare în judecată și va anula Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din data de 14.05.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița. PENTRU ACESTE MOTIVE,