ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4182/2020

Ședința publică din data de 8 septembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 30 decembrie 2014 sub nr. x/2014 pe rolul Curții Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta D.G.I. Ovidius S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. A. - a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea Deciziei nr. 345/30.10.2014 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și a Deciziei de impunere nr. x/04.06.2014 și Raportului de Inspecție fiscală x/04.06.2014 emise de A.J.F.P. Constanța pentru suma 1.083.761 RON compusă din: 319.036 RON impozit pe profit; 469.124 RON taxa pe valoarea adăugată;178.948 RON, accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată și 116.600 RON accesorii aferente impozitului pe profit; baza impozabilă stabilită pentru impozit pe profit fiind în valoare de 1.993.975 RON (319.036/16%) și baza impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată fiind în cuantum de 1.956.413 RON.

Prin sentința civilă nr. 100/CA pronunțată în data de 3 mai 2017 a Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. D.G.I. OVIDIUS S.R.L - prin administrator judiciar C.I.I. A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și A.N.A.F - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva sentinței civile nr. 100/CA pronunțată în data de 3 mai 2017 de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. D.G.I. Ovidius S.R.L, care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, în principal trimiterea cauzei spre rejudecare iar, în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea contestației formulate cu obligarea intimatei la plata tuturor cheltuielilor de judecată, efectuate, atât în ceea ce privește fondul cât și în calea de atac.

În cererea de recurs a dezvoltat următoarele motive de nelegalitate:

În conținutul avizului de inspecție fiscală nr. x/22.07.2013, nu se face nici o mențiune expresă la faptul că există suspiciuni referitoare la neconcordanțele din declarațiile fiscale depuse de societatea supusă verificării, în perioada fiscală 2008 - 2013 și nici o referire expresă privitoare la existenta unor suspiciuni cu privire la modul de stabilire a impozitelor și taxelor.

În acest context consideră că organul de inspecție fiscală a emis avizul de inspecție cu încălcarea normei de drept, fapt pentru care pentru perioada fiscală 2008-2009 se poate considera că inspecția fiscală a fost efectuat cu încălcarea drepturilor contribuabilului și înlăturarea prezumțiilor de legalitate a documentelor financiar-contabile.

În această privință susține că instanța de fond, sub o interpretare proprie, a denaturat avizul de inspecție fiscală, care nu face nici o referire la nedepunerea declarațiilor fiscale în ultimi 3 ani fiscali.

A indicat ca practică judiciară relevantă deciziile ICCJ nr. 5867/16.12.2009 și nr. 3370/2016.

Deoarece avizul de inspecție fiscală a fost emis cu încălcarea dispozițiilor art. 101 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 - C. proc. civ. fiscală susține că aceasta conduce la anularea deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală cu consecința reexaminării perioadei supuse inspecției fiscale.

2 Referitor la respingerea contestației pentru suma 516.485.RON arată că deși pentru determinarea consumurilor instanța de fond a admis administrarea de probe, constând în expertiza tehnică judiciară în domeniul construcțiilor ulterior denaturează concluziile expertului tehnic din raportul de expertiză, înlăturând aspectele relevante ale expertizei, deși intimata s-a limitat doar la a face obiecții la raportul de expertiză, care ulterior au fost respinse de instanța de fond.

În conținutul expertizei judiciare în construcții este prezentată adresa prin care societatea D.G.I. OVIDIUS S.R.L., comunică beneficiarului B., prețurile majorate ca urmare a modificării rețetelor de beton pe baza cerințelor.

Astfel, la stabilirea consumurilor, s-a ținut seama de prevederile din contracte și solicitările exprese ale beneficiarului, în stabilirea rețetelor de preparare a betonului.

Totodată în cuprinsul expertizei judiciare contabile, expertul contabil, arată: "Veniturile brute obținute din vânzarea betonului, pe fiecare categorie de beton, între anii 2010 - 2013 au fost de 45.352.426,07.RON, corespunzătoare unei cantități de 181.979,28.mc".

În concordanță cu această constatare, consideră că instanța de judecată, ar trebuit ca în condițiile în care cheltuiala în sumă de 1.291.212.RON era reținută ca nedeductibilă, în egală măsură, să o considere în oglindă ca venit neimpozabil, conform art. 20 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal.

Invocă în acest sens și art. 3 din Lg. nr. 571/2003 - Principiile fiscalității - precizând că, în concordanță cu acestea, dispozițiile art. 7 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 arată că: "Organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt,...".

3 Referitor la cheltuielile de cazare a persoanelor trimise în străinătate invocă dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 28 din H.G. nr. 44/2004, arătând că societatea, în perioada în care a efectuat cheltuielile de transport și cazare în străinătate (aprilie 2010 și iulie 2012) a avut profit contabil și fiscal.

În drept, a invocat dispozițiile art. 204 cu raportare la art. 246 și următoarele, art. 483 - 488, cu raportare la art. 82 și următoarele C. proc. civ. art. 20, cu raportare la art. 2 și următoarele din Legea nr. 554/2004; art. 205 - 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală; OMFP nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală; art. 148, pct. 2 din Constituția României, Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii; O.U.G. nr. .96/2003 privind protecția maternității la locurile de muncă; O.G. nr. 37/2007; Regulamentul (UE) nr. 305/2011 de stabilire a unor condiții armonizate pentru comercializarea produselor pentru construcții și de abrogare a Directivei 89/106/CEE a Consiliului; Lg. 10/1995 privind calitatea în construcții raportat la Ord. nr. 603/2003 emis de M.LP.T.L pentru aprobarea reglementării tehnice "Ghid pentru stabilirea criteriilor de performanță și a compozițiilor pentru betoanele armate dispers cu fibre metalice" precum și norme specifice incidentale; Legea nr. 82/1990; C. civ. C. proc. civ. Legea nr. 31/1990; Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gâsabăck, C-412/03; Hotărârea Kittel și Recolta Recycling,

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

4.1. Prin întâmpinarea formulată intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța arată că:

Conținutul avizului de inspecție fiscală este stabilit de legiuitor, fără a se putea adăuga alte informații decât cele menționate în art. 101 alin. (3). Așadar susținerea recurentei potrivit căreia în avizul emis ar fi trebuit menționate suspiciunile referitoare la modul de stabilire a impozitelor și taxelor, ca o justificare a faptului ca perioada de inspecție cuprinde 5 ani este nefondată.

Consideră că au fost îndeplinite cerințele art. 98 alin. (3) și art. 101 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, întrucât la data emiterii avizului de inspecție fiscală existau indicii clare privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat (rezultate din neconcordanțe în Declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național, achiziții de la societăți care au avut un comportament tipic firmelor fantomă etc.).

Regula este într-adevăr efectuarea inspecției fiscale pentru 3 ani anteriori, însă legiuitorul a prevăzut si excepții de la această regulă. Astfel, la art. 98 alin. (3) lit. a), b), c) se menționează că în cazul în care sunt identificate cel puțin una dintre aceste situații inspecția fiscală se poate extinde pe perioada termenului de prescripție. Or, în speță, fiind identificată situația menționată la art. 98 alin. (3) lit. a) s-a procedat potrivit dispoziției legale prin efectuarea inspecției fiscale în cadrul termenului de prescripție.

Se menționează de instanța și faptul că societatea a stabilit norme proprii de consum ce au fost și acestea depășite, conducând în final la înregistrarea de consumuri de materii prime și materiale cu depășirea retețarului standard și propriilor rețete, cât și la calificarea acestora ca și cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Instanța de fond, în motivarea sentinței reține pertinent faptul că nu poate fi primită concluzia expertului tehnic care apreciază că nu ar fi fost înregistrate depășiri ale cantităților de materiale, întrucât contravenea flagrant concluziilor din expertiza contabilă, unde, în baza constatărilor cuprinse în anexa 10 la aceasta rezultau diferente cantitative la materii prime și materiale în raport de rețetele de fabricare a betonului.

Totodată, în mod judicios s-a apreciat că aceste consumuri suplimentare nu pot fi asimilate pierderilor tehnologice, ce au un regim fiscal diferit și nici perisabilităților, pentru care se acorda deducere limitată.

Pe de altă parte consideră că recurenta excede obiectului cauzei prin solicitarea ca instanța de recurs sa facă aplicarea prevederilor art. 20 alin. (1) lit. c) Codul fiscal respectiv să califice veniturile în speță ca și neimpozabile, o astfel de solicitare fiind inadmisibilă.

Încercarea recurentei de a invoca asimilarea celorlalte persoane trimise în străinătate invocând prevederile pct. 27 lit. b) ca și persoane detașate este neavenită întrucât în cadrul inspecției fiscale, și nici ulterior, nu au fost prezentate dovezi în acest sens, în realitate fiind vorba de plata cheltuielilor de cazare în străinătate cu ocazia revelionului și unor vacanțe, deci nu era vorba de participarea la simpozioane, contractări, sau alte activități in beneficiul societății a administratorului și cu atât mai puțin a celorlalte persoane ce nu aveau nici o calitate în firmă, nu erau salariați și nici detașați potrivit legii.

Solicită judecarea cauzei potrivit dispozițiilor art. 411 pct. 2 C. proc. civ.

4.2. Prin întâmpinarea formulată intimata pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, arată că hotărârea primei instanțe este temeinică și legală și cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanța de fond și-a format convingerea.

Hotărârea recurata nu a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a vreunei prevederi legale. Instanța de fond a reținut în mod corect atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente în speță, motivele de recurs invocate de societate fiind nefondate și neputând să ducă la modificarea soluției primei instanțe.

Astfel:

I. În ceea ce privește susținerile recurentei privind perioada supusă controlului fiscal, acestea sunt nefondate deoarece prima instanță a reținut în mod corect faptul că în cazul recurentei-reclamante, perioada inspecției fiscale a fost extinsă în mod legal având în vedere îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, instanța de fond a reținut corect faptul că, încă de la data emiterii avizului de inspecție fiscală, existau indicii clare privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului consolidat, rezultate din neconcordanțe între Declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național, achiziții de la societăți care au avut un comportament tipic firmelor fantomă etc.

II. Sunt nefondate și susținerile recurentei-reclamante privind suma de 516.485 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 206.594 RON și taxă pe valoarea adăugată în sumă de 309.891 RON, deoarece în perioada iulie 2011 - octombrie 2013 societatea a înregistrat consumuri de materii prime și materiale în valoare de 1,291.212 RON peste normele proprii stabilite prin rețetele de fabricare a betonului, iar organele de inspecție fiscală au considerat aceste cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, după cum urmează:

- în perioada iulie 2011- noiembrie 2012 societatea a înregistrat consumuri de materii prime și materiale în valoare de 818.558 RON peste normele proprii de consum stabilite prin rețetele de fabricare a betonului, care au fost asimilate de către organele de inspecție fiscală "livrărilor de bunuri" conform prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind TVA colectată suplimentar în sumă de 196.454 RON,

- societatea a înregistrat în perioada martie 2013 - octornbrie 2013 consumuri de materii prime și materiale în valoare de 472.654 RON, peste normele proprii de consum stabilite prin rețetele de fabricare a betonului, iar TVA în valoare de 113.437 RON aferentă acestor depășiri a fost considerată de către organele de inspecție fiscală nedeductibilă.

În materia impozitului pe profit sunt aplicabile dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora se iau în considerare la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor, la care se adaugă cheltuielile deductibile fiscal, cheltuielile deductibile fiind acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Conform prevederilor pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 1579/2007 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2007 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004:

"În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele:

(...) e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu".

Având în vedere faptul că societatea a înregistrat pierderi tehnologice în obținerea produsului finit "beton", în speță sunt aplicabile și prevederile pct. 35 din Normele metodologice ale Codul fiscal conform cărora sunt deductibile pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obținerii unui serviciu, și trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii elaborate de către contribuabili.

În categoria de perisabilități reglementate legal nu intră pierderile de materii prime supuse unor prelucrări, acestea fiind cuprinse de regulă în denumirea de "consum specific" sau "rată de randament".

Invocă și prevederile pct. 35 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora: "Nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu".

Astfel, prin perisabilitate se înțeleg de obicei, pierderile sau scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării, însilozării și desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale ca pulverizarea, înghețul, răcirea, oxîdarea, aderarea la pereții recipienților, descompunerea, scurgerea, îngroșarea, fărâmițarea, spargerea, volatilizarea inclus prcese de fermentare sau alte procese biofizice.

Cheltuielile efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și care nu figurează la alin. (3) (deductibile limitat) vor fi considerate deductibile.

În materia taxei pe valoarea adăugată invocă prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora:

"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: [...]

d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)".

Prevederile legale citate au fost explicitate prin pct. 6 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004:

"Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal".

Astfel, organele de inspecție fiscală au consemnat faptul că societatea nu a respectat consumul specific pentru produsul finit "beton" prevăzut în propriile norme de consum, în secțiile de producție, în sensul depășirii acestuia.

Or, utilizarea materiilor prime, materialelor, combustibililor, energiei și a celorlalte resurse materiale în activitățile productive se realizează numai pe baza normelor tehnice de consum. Norma tehnică de consum sau consum specific programat, reprezintă limita maximă admisă de consum pentru realizarea unui produs.

La stabilirea normelor tehnice se au în vedere și pierderile inerente desfășurării proceselor tehnologice. Aceste pierderi sunt numite pierderi tehnologice și depind de tehnologia și tehnica de lucru aplicată.

Consumul specific real reprezintă consumul realizat în urma desfășurării activității productive.

Totodată, s-a constatat ca societatea a înregistrat consumuri de materii prime și materiale în valoare de 1.291.212 RON, peste norma proprie de consum pentru fabricarea unui produs.

Norma de drept specială ce reglementează consumul specific în obținerea produsului finit "beton" este dată de Legea nr. 10/1995 privind calitatea în construcții raportată la Ordinul nr. 603/2003 emis de MLPT pentru aprobarea reglementării tehnice "Ghid pentru stabilirea criteriilor de performanță și a compozițiilor pentru betoanele armate dispers cu fibre metalice" precum și norme specifice incidente, în baza cărora societatea și-a stabilit propriile norme de consum pe care ulterior le-a depășit,

III. Nefondate sunt și susținerile recurentei-reclamante privind cheltuielile cu cazarea persoanelor trimise in străinătate.

Astfel, în perioada aprilie 2010 - iulie 2012 societatea a achiziționat diverse servicii turistice.

În materia impozitului pe profit sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:[.,.]

e) cheltuielile de transport și cazare în țară si în străinătate efectuate de către salariați și administratori, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exercițiul curent și/sau din anii precedenți;".

Conform pct, 28 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal:

"28, Analiza în vederea acordării deductibilității cheltuielilor de transport și cazare în țară și străinătate, efectuate de către salariați și administratori, se efectuează pe baza rezultatului contabil curent, respectiv reportat."

Astfel, analiza deductibilității cheltuielilor cu cazarea salariaților trimiși în străinătate se efectuează în funcție de persoana care le-a efectuat, respectiv dacă are calitatea de salariat al societății și în funcție de rezultatul exercițiului financiar, respectiv din punct de vedere al limitei prevăzută de lege și al rezultatului financiar înregistrat.

În materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească cumulativ condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din același act normativ, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Astfel, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru anumite servicii de cazare întrucât pentru deplasările efectuate în străinătate nu se probează faptul că au fost făcute în scopul obținerii de venituri impozabile și al operațiunilor taxabile.

Susținerile societății în sensul ca organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de faptul că aceasta a prestat servicii sau a efectuat vânzări care au necesitat o perioada mai mare de timp, prin urmare a fost nevoită să asigure condiții de cazare pentru personalul care era implicat în aceste operațiuni, nu pot fi primite întrucât societatea a dedus cheltuieli cu cazarea și transportul în străinătate a unor persoane care nu sunt salariații acesteia și mai mult decât atât în perioade de vacanță care nu au legătură cu activitatea sa economică.

De asemenea, societatea nu a prezentat în susținerea contestației administrative documente din care să rezulte că aceste deplasări au fost efectuate în folosul realizării operațiunilor taxabile, respectiv ordine de deplasare, contracte din care să rezulte că participanții au fost angajații societății, strategii de marketing, etc.

În drept a invocat dispozițiile art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

4.3 Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinarile depuse, răspuns prin care a solicitat respingerea apărărilor invocate de intimatele părăte ca neîntemeiate.

I. Invocând dispozițiile OPANAF nr. 364/2009, pentru aprobarea sistemului de proceduri pentru inspecția fiscală, a arătat că atât în cuprinsul contestației administrative, cât și în contestația adresată instanței de judecată, a contestat, pe cale de excepție, modul de stabilire a perioadei supuse inspecției fiscale, menționat în avizul de inspecție fiscală nr. x/22.07.2013, emis de AJFP Constanța -Activitatea de inspecție fiscală, prin care s-a dispus efectuarea unei inspecții fiscale pentru o perioadă fiscală de 5 (cinci) ani.

Or, avizul de inspecție fiscală nr. x/22.07.2013 cât și dosarul acțiunii de inspecție fiscală, nu se află depuse ca înscrisuri probatorii, pe baza cărora pârâtele să-și susțină acuzațiile refertoare la existența de indicii privind diminuarea impozitelor și taxelor.

Este imperios necesar ca pârâta DGRFP Galați prin AJFP Constanța să depună probele solicitate, deoarece, în caz contrar, este obstrucționată în a-și asigura o apărare corectă, coerentă și pertinentă așa stabilește art. 6 și art. 17 din CEDO.

Aspectele referitoare la modul de stabilire a perioadei fiscale supusă inspecției fiscale sunt menționate la cap. II din OPANAF nr. 364/2009. Concluzia care se poate desprinde este aceea că pârâta deține înscrisuri pe care nu dorește să fie prezentate, deoarece ar putea să-și aducă acuzații asupra sa.

În consecință, solicită, potrivit dispozțiilor art. 252, alin. (2), art. 254 alin. (2), pct. 2 și următoarele din C. proc. civ. ca instanța și dispună încuviințarea probei privind obligarea pârâtelor de a depune avizul de inspecție fiscală nr. x/22.07.2013, cât și dosarul acțiunii de inspecție fiscală.

II Referitor la suma de 516.485. RON reperezentând impozit pe profit și TVA, ce are la bază achiziții de materii prime bunuri cu privire la care s-a reținut că nu au participat la realizarea veniturilor constatările expertizelor efectuate în cauză consideră că instanța ar trebui să facă aplicarea concomitentă a art. 20 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal.

Astfel că suma de 1.291.212.RON, în măsura în care reprezintă o cheltuielă nedeductibilă, în egală măsură să fie considerată ca venit neimpozabil, pentru existența unui tratament fiscal corespunzător.

A făcut referiri și la jurisprudența CJUE prin care s-a statuat că dacă o tranzacție economică este realizată la un preț mai mare sau mai mic decât prețul de cost și prin urmare, la un preț mai mare sau mai mic decât prețul de piață, este fără relevanță. Valoarea impozabilă pentru livrarea de bunuri sau servicii cu titlu oneros este, de fapt considerația primită pentru bunuri, de către persoana impozabilă. Această considerație, este așadar, valoarea subiectivă, și anume, valoarea primită efectiv și nu o valoare estimată pe baza unor cricteriî obiective. (Cauza C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Adinistracion del Estada).

III. Referitor la cheltuielile de cazarea persoanelor trimise în străinătate a reiterat cel susținute prin motivele de recurs.

4.4. Intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat precizări la răspunsul recurentei la întâmpinarea sa arătând că:

- OPANAF nr. 364/2009 invocat de recurenta reclamantă este de un ordin de circuit intern, nepublicat în Monitorul Oficial;

- în cadrul dosarului de fond a depus documentele astfel cum au fost solicitate de Curtea de Apel Constanța;

- avizul de inspecție fiscală a fost comunicat reclamantei;

- instanța a judecat cauza în limitele în care a fost investită și nu se transformă într-un organ de verificare a activității de inspecție fiscală, din punct de vedere procedural, aceasta atribuție revenind unor organe proprii de control din cadrul ANAF;

- organul de inspecție fiscală investit cu efectuarea verificării la reclamantă a repsectat întocmai procedurile interne incidente;

- cu referire la avizul de inspecție fiscală criticat de recurentă sub aspectul faptului că a fost dispusă verificarea pe o perioada de cinci ani arată ca acest aspect a fost analizat și motivat atât în etapa contestației administrative, cât și în etapa judecații la instanța de fond;

- solicitarea cu privire la aplicarea de către instanța de recurs a prevederilor art. 20 alin. (1) lit. c) din Lg. 571/2003, a fost formulată pentru prima dată de recurenta reclamantă prin recurs astfel că excede obiectului cauzei.

Solicită judecarea cauzei potrivit dispozițiilor art. 411 pct. 2 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând recursul formulat de reclamantă în raport cu motivele invocate prin cererea de recurs, apărările formulate de intimatele pârâte prin întâmpinări precum și actele și lucrările dosarului se reține că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

I. Relativ la avizului de inspecție fiscală nr. x/22.07.2013 în primul rând instanța de recurs observă că deși recurenta reclamantă a formulat critici referitoare la acesta atât în cadrul contestației administrative cât prin acțiunea judiciară, în mod formal aceasta nu a solicitat și anularea acestui aviz ca operațiune administrativă prealabilă emiterii deciziei de impunere și deciziei de soluționare a contestației administrative, așa cum a procedat în ceea ce privește raportul de inspecție fiscală care de asemenea are caracterul unei operațiuni administrative prealabile în raport cu decizia de impunere emisă în baza sa.

Chiar trecând de acest aspect formal, ce ține de modul de investire al instanței, Înalta Curte observă că prin art. 101 alin. (3) Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003 în versiunea sa incidentă în speță este reglementat expres conținutul avizului de inspecție fiscală, care, potrivit dispoziției legale anterior precizate, avea următorul cuprins:

"a) temeiul juridic al inspecției fiscale;

b) data de începere a inspecției fiscale;

c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale;

d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale."

Se observă că dispoziția legală analizată nu cuprinde nicio mențiune privind indicarea motivelor pentru care organul de inspecție fiscală a considerat necesar a extinde perioada supusă inspecției fiscale pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

De altfel, art. 98 Codul de procedură fiscală în versiunea incidentă în speță în raport cu data emiterii avizului de inspecție fiscală prevedea:

"(1) Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție;

c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat."

Deci Codul de procedură fiscală incident în speță prevedea, ca regulă, o singură limitare a duratei supuse inspecției fiscale, respectiv efectuarea sa în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale (alin. (1) al art. 98), prin excepție de la această regulă prin alin. (3), prevedea o limitare a duratei supuse inspecției fiscale pentru celelalte categorii de contribuabili, în afara contribuabililor mari, la un termen de 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale, această excepție, nefiind însă aplicabilă în situațiile prevăzute la lit. a) - c) ale alin. (3).

Or, în speță, așa cum a reținut instanța de fond ca stare de fapt, ce excede controlului judiciar exercitat de instanța de recurs (art. 483 alin. (3), art. 488 alin. (1) C. proc. civ. relative la limitele în care se exercită calea de atac extraordinară a recursului) la data emiterii avizului de inspecție fiscală existau indicii clare privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului consolidat de către recurenta reclamantă, rezultate din neconcordanțe între Declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național, achiziții de la societăți care au avut un comportament tipic firmelor fantomă, etc.

Că este așa o demonstrează și faptul că prin decizia de soluționare a contestației administrative s-a dispus: suspendarea soluționării contestației pentru suma de 4.830.573 RON reprezentând 1.401.179 RON impozit pe profit suplimentar, 610.094 RON obligații accesorii aferente impozitului pe profit, 2.057.143 RON TVA și 762.157 RON obligații accesorii aferente TVA.

Pentru suma de 4.830.573 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că nu se probează realitatea tranzacțiilor declarate de societate, în fapt majorându-se nejustificat cheltuielile deductibile, cât și TVA deductibilă, cu consecința diminuării impozitului pe profit și deducerea TVA necuvenite. Astfel, organele fiscale din cadrul AJFP Constanța au înaintat plângerea penală nr. 5137/f.d. către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța pentru a se analiza dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unei infracțiuni potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta a precizat în mod expres că atacă decizia de soluționare a contestației și actele administrativ fiscale parțial, doar sub aspectul sumei de 1.083.761 RON pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată necriticând criticat soluția de suspendare dată cu privire la obligațiile fiscale suplimentare în valoare de 4.830.573 RON.

Or, această situație de fapt, demonstrează că organele de inspecție fiscală aveau, de la data inițierii operațiunii de control, indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat de către recurenta reclamantă, indicii care s-au confirmat, din punctul de vedere al inspecției fiscale, pe durata desfășurării activității de control, fapt pentru care acestea au și sesizat organele de urmărire penală relativ la activitatea desfășurată de recurenta reclamantă.

Aserțiunile recurentei reclamante formulate prin răspunsul la întâmpinări privind obligarea organului de inspecție fiscală la a depune la dosarul cauzei dosarul acțiunii de inspecție fiscală nu pot fi avute în vedere întrucât contravin regimului probelor noi în recurs reglementat de art. 492 alin. (1) C. proc. civ. care prevede că probele noi cu înscrisuri trebuie depuse în recurs de partea care le invocă. Or, dacă s-ar accepta ca instanța de recurs să oblige partea adversă să depună un înscris acest regim probatoriu restrictiv, specific unei căi extraordinare de atac, nu ar mai fi respectat acceptând-se în realitate și proba cu interogatoriu, pentru a se dovedi existența înscrisului și deținerea lui de partea potrivnică, contrar reglementării cuprinse în art. art. 492 C. proc. civ.

II. Relativ la suma de 516.485 RON reprezentând: impozit pe profit - 206.594 RON și TVA - 309.891 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere ca urmare a consumurilor de materiale și materii prime înregistrate de recurenta reclamantă peste normele proprii stabilite prin rețetele de fabricare a betonului instanța de recurs reține că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta aplicare a normelor legale incidente acestei situații de fapt.

Ca stare de fapt relevantă, așa cum a fost reținută de către instanța de fond, instanța de recurs are în vedere că în perioada iulie 2011 - octombrie 2013 societatea a înregistrat consumuri de materii prime și materiale în valoare de 1,291.212 RON, peste normele proprii stabilite prin rețetele de fabricare a betonului. Susținerile recurentei reclamante privind modul în care instanța de fond, prin analiza tuturor probelor administrate în cauză, înlăturând concluziile expertizei tehnice în specialitatea construcții, ca necoroborându-se cu celelalte probe administrate, exced controlului judiciar efectuat de instanța de recurs.

Astfel, în materia impozitului pe profit în speță sunt incidente dispozițiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (Legea 571/2003) potrivit căruia:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, în forma sa incidentă în speță: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Prin pct. 23 lit. e) din Normele de aplicare ale Codul fiscal (Legea 571/2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se prevede în mod expres că: "În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele: (...)

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;".

Per a contrario nu sunt cheltuieli deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit cele determinate de pierderile tehnologice care nu sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu

De asemenea, potrivit pct. 35 din Norme relativ la art. 21 alin. (3) lit. d) din Codul fiscal: "Nu sunt considerate perisabilități (și nu li se aplică deductibilitatea limitată reglementată de această dispoziție a Codul fiscal) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu"

Ca urmare, pierderile tehnologice, din punct de vedere fiscal, sunt cheltuieli în totalitate deductibile în condițiile în care sunt cuprinse în norma de consum proprie a contribuabilului necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu și nedeductibile, nici chiar limitat, în condițiile în care depășesc aceste norme.

Or, în speță sunt în analiză cheltuieli ale recurentei reclamante determinate de realizarea unor produse cu depășirea normelor de consum proprii, cărora, potrivit dispozițiilor legale anterior prezentate, nu li se poate recunoaște caracterul deductibil în ceea ce privește impozitul pe profit.

Art. 20 lit. c) Codul fiscal se reține că a fost invocat pentru prima dată de recurenta reclamantă în recurs iar pe de altă parte acesta are în vedere neimpozitarea veniturilor dobândite din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere iar nu caracterul deductibil sau nu al unei cheltuieli, care constituie problema în discuție în speța dedusă judecății.

În materia taxei pe valoarea adăugată potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal:

"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: [...]

d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)".

Pct. 6 alin. (7) din Normele metodologice:

"Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal".

Făcând aplicarea corectă a acestor dispoziții legale în speța dedusă judecății organele de inspecție fiscală au reținut că nerespectarea consumului specific pentru produsul finit "beton" de către recurenta reclamantă, prevăzut în propriile norme de consum, conduce din punct de vedere al TVA la neacordarea dreptului de deducere pentru resursele materiale ce depășesc normele proprii de consum, ca și consum maximal pentru un anumit produs/serviciu.

III. Relativ la cheltuielile cu cazarea persoanelor trimise în străinătate se reține că în materia impozitului pe profit sunt aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, potrivit cărora:

"(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:

e) cheltuielile de transport și de cazare în tara și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

Această dispoziție legală trebuie însă aplicată în concordanță cu alin. (1) al art. 21 din Codul fiscal, în forma sa în vigoare în perioada relevantă în speță, potrivit cărora: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile..."

Or în speță nu s-a demonstrat de către reclamantă despre cheltuielile constând în servicii turistice și de cazare că au fost achiziționate în legătură cu activitatea acesteia și în vederea obținerii de venituri impozabile.

În materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească cumulativ condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din același act normativ, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Or, pentru serviciile de cazare și turistice analizate nu s-a probat faptul că au fost făcute în scopul operațiunilor taxabile ale recurentei.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. D.G.I. Ovidius S.R.L prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență C.I.I. C. împotriva sentinței civile nr. 100/CA din data de 3 mai 2017 a Curții de Apel Constantă, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 septembrie 2020.