ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3730/2020

Ședința publică din data de 22 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 01.02.2017, pe rolul Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata dobânzii legale în materie fiscală în cuantum de 6.770.299,09 RON pentru perioada 07.11.2011 - 09.10.2015.

Prin sentința civilă nr. 832 din data de 26.02.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondate excepțiile autorității de lucru judecat și inadmisibilității, invocate de pârâtă.

A admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 6.770.299,09 RON, reprezentând dobândă legală pentru perioada 07.11.2011-09.10.2015, aferentă debitului în sumă de 13.169.226 RON. A admis cererea de majorare a onorariului formulată de expertul contabil B. și obligă reclamanta la plata sumei de 640 RON cu titlu de diferență onorariu definitiv cuvenit expertului. A obligat pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum total de 1940 RON (1640 RON onorariu definitiv expert contabil, 300 RON taxă judiciară de timbru).

Împotriva sentinței civile nr. 832 din data de 26.02.2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Prin primul motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit cărora casarea unei hotărâri se poate cere în cazul în care hotărârea dată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, recurenta-pârâtă arată că instanța de fond nu face nicio referire la faptul că DGAMC a invocat excepția inadmisibilității prin raportare la dispozițiile art. 268 din Codul de procedură fiscală, având în vedere că prin Decizia nr. 17603/23.11.2017 emisă de DGAMC a fost respinsă cererea de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget, iar această decizie nu a fost contestată pe cale administrativă.

Referitor la raportul de expertiză judiciară administrată în cauză, se arată că instanța de fond reține în cuprinsul paragrafului 9 că partea pârâta nu a formulat obiecțiuni cu privire la modul concret de calcul. Or, acest aspect este eronat având în vedere faptul că prin adresa SJ nr. x/08.02.2018, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a menționat la pagina 3 că "în situația în care instanța judecătorească nu reține ca fondate aceste apărări, formulează următoarele obiecțiuni".

Potrivit dispozițiilor imperative ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Exigența motivării este esențială în administrarea adecvată a justiției, în condițiile în care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței.

Față de aceste aspecte, solicită să se constate că în speță instanța de fond nu a motivat excepția inadmisibilității prin prisma dispozițiilor art. 268 din Codul de procedură fiscală; nu a motivat sentința judecătorească prin raportare la apărările formulate de către DGAMC prin întâmpinare, precizări, obiecțiunile la raportul de expertiză și concluziile scrise formulate de către DGAMC și reținut în mod nejustificat faptul că DGAMC nu a formulat obiecțiuni cu privire la modul concret de calcul.

Prin cel de-al doilea motiv de recurs solicită admiterea recursului și, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., casarea sentinței, întrucât hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Încălcarea normelor de drept material se poate face de către instanță prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept etc.

Textul se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, care trebuie să fie în vigoare la momentul judecății, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanța a dat o greșită interpretare a acesteia sau faptele au fost reținute greșit în raport de exigențele textului de lege. Tot în acest motiv de nelegalitate poate fi încadrată și ignorarea unei norme legale incidente în cauză, aplicarea unei norme generale, deși se impunea aplicarea unei norme speciale sau invers.

Astfel, cu privire la excepția inadmisibilității invocată de către DGAMC precizează că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 268 din Codul de procedură fiscală, motivat de următoarele aspecte:

Prin Decizia nr. 17603/23.11.2017 emisă de DGAMC a fost respinsă cererea de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget, iar această decizie nu a fost contestată pe cale administrativă.

În cuprinsul prezentei decizii se menționează la ultimul paragraf că: împotriva prezentului înscris, cel interesat poate depune contestație la organul fiscal emitent în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, în conformitate cu prevederile art. 268, 269 și art. 270 din Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare.

În acest sens, potrivit art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu.

Totodată, art. 269 din Codul de procedură fiscală conține elementele obligatorii ale contestației, iar art. 270 din același act normativ precizează care este termenul de formulare al contestației împotriva actelor administrative fiscale.

Or, lipsa plângerii prealabile este sancționată cu inadmisibilitatea cererii de chemare în judecată, sens în care solicită admiterea recursului, casarea hotărârii în sensul admiterii recursului și respingerea cererii ca fiind inadmisibilă.

Cu privire la fondul cauzei, consideră că instanța de fond a admis cererea dedusă judecății prin interpretarea eronată a dispozițiilor art. 124 și art. 70 din O.G. nr. 92/2003 cu modificările și completările ulterioare.

Astfel cum reiese din cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, temeiul legal al cererii îl reprezintă dispozițiile art. 182 alin. (2) din Noul C. proc. civ., iar instanța de fond a motivat sentința prin prisma dispozițiilor art. 124 și art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală, prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt.

Totodată, instanța de fond procedează la încălcarea principiului disponibilității care stabilește capacitatea părților de a-și defini obiectul și temeiul legal al cererilor de chemare în judecată, intervenind asupra voinței reclamantei prin invocarea unui alt temei legal decât cel în baza căruia partea a formulat cererea.

În prezenta cauză nu se poate reține aplicarea dispozițiilor art. 182 alin. (2) din Noul Codul de procedură fiscală, și nici a dispozițiilor art. 124 alin. (1) indice 1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, deoarece aceste dispoziții sunt aplicabile în cazul actelor administrative fiscale emise și anulate după intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 8/2014, respectiv 28 februarie 2014.

În conformitate cu dispozițiile art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare: (1) Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată.

Potrivit prevederilor art. 182 alin. (1) și (2) din același act normativ: (1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut ta art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului. (2) În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat șl până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 107 alin. (5).

Din cele prezentate mai sus, rezultă că, de regulă, procedura de restituire a sumelor nedatorate la bugetul general consolidat se demarează la cererea contribuabilului/plătitorului, iar acordarea dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget se face numai la cererea contribuabilului/plătitorului.

În conformitate cu prevederile art. 352 alin. (1) și (2) și cele ale art. 353 din noul Codul de procedură fiscală dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare, iar procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi.

Astfel, solicită să se aibă în vedere că dispozițiile art. 124 alin. (1)

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală au fost introduse prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2004 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare.

Având în vedere că Decizia de impunere nr. x/30.08.2011 prin care au fost stabilite obligațiile de plată și care a fost anulată de către instanțele de judecată, a fost emisă înainte de data de intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare (28.02.2014 - data publicării în Monitorul Oficial), acest text de lege (art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014) nu poate retroactiva și implicit nu este aplicabil.

Raportat la prevederile art. 124 din Codul de procedură fiscală, dispoziții pe care instanța de judecată și-a întemeiat motivarea sentinței atacate, dreptul reclamantei de a solicita dobânzi de întârziere aferente pentru perioada 07.11.2011. - 09.10.2015, s-a născut la 45 de zile de la data soluționării cererii de acordare dobânzi formulate de către reclamantă.

Dispozițiile art. 124 coroborate cu dispozițiile art. 70 din Codul de procedură fiscală sunt elocvente și evidențiază fără echivoc data de la care se naște dreptul la dobândă, în speță ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70 Codul de procedură fiscală, până la care trebuia soluționată cererea formulată de către reclamantă.

Dispozițiile art. 124 din Codul de procedură fiscală, invocate de către instanța de judecată în motivarea sentinței atacate, prevăd următoarele:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2^1) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

Având în vedere cele prezentate mai sus, consideră că dreptul reclamantei de a beneficia de dobânzi de întârziere este prescris în raport de data formulării prezentei acțiuni (01.02.2017) și raportat la data de la care instanța de fond a dispus calcularea de dobânzi, în speță 07.11.2011, conform dispozițiilor art. 135 Codul de procedură fiscală, art. 124 Codul de procedură fiscală și art. 70 Codul de procedură fiscală.

Prin ultimul motiv de recurs se critică sentința instanței de fond cu privire la aplicarea eronată a dispozițiilor art. 453 și 451 din C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

Culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Consideră că în prezenta cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.: partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca parte care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

Cu privire la obligarea DGAMC la plata onorariului expertului judiciar, precizează că în cauză au fost întocmite două rapoarte de expertiză întocmite de același expert contabil judiciar, respectiv domnul B., primul raport fiind anulat de instanța de fond întrucât nu se comunicase convocatorul la adresa x din culpa expertului judiciar care a efectuat comunicarea convocatorului la o altă adresă.

Din analizarea celor două rapoarte rezultă că acestea sunt identice, expertul formulând aceleași concluzii în baza acelorași documente analizate.

În acest context, onorariul expertului judiciar este nejustificat întrucât acesta a stabilit eronat sumele ce reprezintă dobânda în prezenta cauză, a indicat greșit temeiurile legale, respectiv a stabilit în mod greșit zilele pentru care trebuiau acordate aceste dobânzi.

În subsidiar, solicită aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză.

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului și, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., casarea sentinței, în sensul admiterii excepției inadmisibilității și respingerii acțiunii ca fiind inadmisibilă, iar pe fondul cauzei respingerea acțiunii ca fiind neîntemeiată.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat și va fi respins.

Pentru a ajunge la această soluție instanța de control judiciar constatată că, prin cererea dedusă judecății, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata dobânzii legale în materie fiscală în cuantum de 6.770.299,09 RON pentru perioada 07.11.2011 - 09.10.2015.

Prima instanță a respins ca nefondate excepțiile autorității de lucru judecat și inadmisibilității, a admis cererea introductivă de instanță și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 6.770.299,09 RON, reprezentând dobândă legală pentru perioada 07.11.2011-09.10.2015, aferentă debitului în sumă de 13.169.226 RON, precum și plata cheltuielilor de judecată în cuantum total de 1940 RON (1640 RON onorariu definitiv expert contabil, 300 RON taxă judiciară de timbru).

Înalta Curte, învestită cu soluționarea cererii de recurs constată că, prin prima critică formulată, întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă arată că instanța de fond în mod greșit a respins excepția inadmisibilității și sub acest aspect hotărârea nu este motivată.

Aceste critici sunt nefondate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Obligația legală a instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanța de control judiciar constată că hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității cererii deduse judecății pentru lipsa procedurii prealabile, prima instanță a reținut în mod corect faptul că, această procedură reglementată de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privește formularea recursului grațios sau ierarhic, care are ca scop revocarea în tot sau în parte a actului administrativ, iar în cazul nesoluționării cererii o nouă procedură este inutilă și contrară scopului pentru care a fost legiferată, precum și faptul că, potrivit art. 7 alin. (5) teza finală din Legea nr. 554/2004, în cazurile prevăzute la art. 2 alin. (2), plângerea prealabilă nu este obligatorie.

De asemenea, în mod corect a reținut prima instanță că autoritatea publică nu a soluționat până în prezent cererea intimatei-reclamante de acordare a dobânzilor, astfel că actul respectiv are caracter de act administrativ asimilat, situație în care nu mai este necesară plângerea prealabilă, soluție ce se încadrează în categoria nesoluționării în termen legal a unei cereri, care în baza art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este asimilată actelor administrative unilaterale.

Cu privire la cea de-a doua critică a motivelor de recurs, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă consideră că prima instanță trebuia să aibă în vedere dispozițiile art. 268 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora: (1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. (2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. În lipsa unui act administrativ fiscal, devin incidente prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Or, în cauza de față aceste dispoziții nu sunt incidente atât timp cât intimata-reclamantă nu a formulat o contestație împotriva titlului de creanță, ci s-a adresat instanței cu o cerere prin care a solicitat obligarea recurentei-pârâte la plata dobânzii legale în materie fiscală aferentă creanței de 13.169.226 RON, nerestituită, de la data plății (7.11.2011) și până la data ultimei inspecții fiscale finalizată prin emiterea ultimului raport de inspecție fiscală (9.10.2015), prin care s-a reținut că a operat compensarea pentru suma de 15.586.594 RON, iar pârâta a recunoscut că are de restituit suma de 13.169.226 RON, rămasă din debitul total de 28.755.820 RON, rezultat conform raportului de inspecție fiscală nr. x/30.08.2011, anulat definitiv de instanța de judecată.

Sub acest aspect, în mod corect a reținut instanța de fond că prin OP nr. x/07.11.2011 intimata-reclamantă a achitat suma de 19.266.551 RON, reprezentând TVA rezultat din raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 30.08.2011, iar prin OP nr. x/07.11.2011 a achitat suma de 9.502.774 RON, reprezentând majorări de întârziere corespunzătoare aceluiași RIF.

În perioada ulterioară datei de 07.11.2011 corespunzătoare efectuării plății și până la data întocmirii raportului de inspecție fiscală - 09.10.2015, suma inițială de 28.769.325,00 RON a făcut obiectul unor compensări, aceasta diminuându-se treptat, însă în final, prin acest raport însuși organul fiscal a stabilit că la data respectivă suma de 13.169.226 RON nu a făcut obiectul niciunei compensări.

De asemenea, în mod corect s-a reținut că, prin acțiunea dedusă judecății, intimata-reclamantă a solicitat obligarea recurentei-pârâte la plata dobânzii legale în materie fiscală aferentă creanței de 13.169.226 RON, nerestituită de pârâtă, de la data plății (7.11.2011) și până la data ultimei inspecții fiscale (9.10.2015), iar recurenta-pârâtă nu a negat situația de fapt expusă mai sus, recunoscând că la data de 26.10.2015 intimata-reclamantă figura cu sume achitate în plus în valoare totală de 28.755.820 RON, recunoscând astfel că nu a procedat la restituirea sumelor încasate necuvenit la data de 7.11.2011.

În acest context, Înalta Curte constată că nu poate fi primită nici critica recurentei-pârâte în sensul că dreptul intimatei-reclamante de a beneficia de dobânzi de întârziere ar fi prescris în raport de data formulării acțiunii - 01.02.2017 și data de la care s-a dispus calcularea acestor dobânzi - 07.11.2011, atât timp cât această excepția este pentru prima dată invocată în fața instanței de recurs.

Cu privire la critica recurentei-pârâte referitoare la interpretarea eronată a dispozițiilor art. 124 alin. (1)

1

din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, introdus prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, Înalta Curte constă că în mod corect a reținut prima instanță incidența acestui text de lege deoarece, raportul de inspecție fiscală prin care recurenta-pârâtă a recunoscut că intimata-reclamantă figura cu sume achitate în plus în valoare totală de 28.755.820 RON, precum și faptul că nu a procedat la restituirea sumelor încasate, a fost emis la data de 26.10.2015, dată la care textul de lege era în vigoare.

Cu privire la incidența dispozițiilor art. 182 din Noul Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță faptul că acestea erau în vigoare la data formulării cererii de acordare a dobânzilor fiscale, precum și faptul că această procedură reprezintă o etapă specială reglementată de Ordinul nr. 1899/2004 și nu poate fi legată de procedura ce a avut ca obiect contestarea deciziei nr. FMC 323/30.08.2011, finalizată la data de 22.10.2015.

De asemenea, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a avut în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza Steaua Română C- 431/12, hotărârea din 24 octombrie 2013) potrivit căreia:

"Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".

Relevantă este și hotărârea preliminară pronunțată la data de 12 mai 2011, în cauza C - 107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD, prin care CJUE a stabilit că, în lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut.

În motivarea hotărârii, CJUE a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens hotărârea Molenheide și alții, pct. 63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale (pct. 51 - 53).

Pentru stabilirea efectelor pe care normele naționale privind suspendarea sau prelungirea inspecției fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi, se impune însă ca aceste prevederi să fie interpretate și aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenței în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care se degajă principiul potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Cu privire la dreptul organului fiscal de a calcula dobânzile pentru sumele nerambursate în termen, se constată că în principiu dreptul aparține acestui organ, însă, în cazul în care organul fiscal refuză acordarea dobânzilor, instanța investită cu soluționarea acțiunii este competentă să analizeze legalitatea refuzului și dacă constată că acesta este nelegal, atunci se procedează la cuantificarea sumei de restituit, controlul de legalitate instituit prin Legea nr. 554/2004 fiind un control de plină jurisdicție, care implică atât anularea actului vătămător, recunoașterea dreptului pretins, cât și repararea pagubei.

În acest context, Înalta Curte constată că instanța de fond nu s-a substituit organului fiscal, ci a exercitat prerogativele conferite de lege, respectiv controlul de legalitate al actului și repararea prejudiciului provocat prin emiterea unui act administrativ nelegal sau prin nesoluționarea unei cereri în termenul legal.

Cu privire la ultimul motiv de recurs prin care se critică obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Stabilirea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul cuvenit expertului, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate și pe cale de consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod corect că recurenta-pârâtă s-a situat pe poziția părții care a pierdut procesul precum și faptul că intimata-reclamantă a făcut dovada existenței și întinderii cheltuielilor de judecată care i-au fost acordate în cauză, fiind îndeplinite toate condițiile cerute de dispozițiile art. 453 C. proc. civ. pentru soluționarea favorabilă a cererii de acordare a acestora.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 832 din 26 februarie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 iulie 2020.