ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3563/2020

Ședința publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21 septembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice:

- anularea deciziei nr. 330691/02.06.2016, emisă de AJFP Brașov, de angajare a răspunderii sale în solidar cu debitoarea B. S.R.L., pentru suma de 1.044.883 RON;

- anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 4447/12.08.2016 emisă de DGRFP Brașov;

- suspendarea executării titlului executoriu nr. x/16.08.2016, emis de AFP Sector 6, conform art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă nr. 143 din 23 ianuarie 2017, Curtea de Apel București:

- a respins ca inadmisibilă cererea de suspendare a titlului executoriu nr. x/16.08.2016 formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice;

- a respins ca nefondată cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației nr. 4447/12.08.2016 și a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.06.2016 formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov;

- a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării deciziei de angajare a răspunderii solidare;

- a dispus restituirea către reclamant a cauțiunii în cuantum de 14.545 RON consemnată potrivit recipisei de consemnare nr. x din 29.09.2016 eliberată de C. - Sucursala Ploiești.

Împotriva sentinței civile nr. 143 din 23 ianuarie 2017, pronunțată de instanța de fond, doar în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/2.06.2016, emisă de AJFP Brașov și a deciziei de soluționare a contestației nr. 4447/12.08.2016, emisă de DGRFP Brașov a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de anulare a deciziilor menționate.

În motivare, recurentul arată, în esență, că, în mod greșit a reținut instanța de fond că situația de fapt descrisă de actele administrativ-fiscale contestate se circumscrie ipotezei vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, în sensul că s-ar fi făcut dovada relei-credințe. Reaua sa credință nu a fost dovedită în cauză, fiind de principiu că aceasta trebuie dovedită, doar buna-credință este prezumată.

În cuprinsul actelor administrativ-fiscale a căror anulare o solicită, nu se indică în concret și nu se dovedește că, în calitatea sa de asociat/administrator, ar fi determinat cu rea-credință nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Sub acest aspect, din înscrisurile aflate la dosarul cauzei, nu se poate reține în privința sa nici măcar intenția de a prejudicia interesele societății al cărei administrator a fost.

Consideră recurentul că emiterea deciziilor atacate s-a făcut de către organele fiscale cu nesocotirea art. 97, art. 46 alin. (2) lit. e) și art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, întrucât din conținutul lor lipsesc elemente/mențiuni obligatorii prevăzute de lege: probe și dovezi ale vreunor acțiuni și fapte pe care să le fi săvârșit cu rea-credință și care să fi fost determinante în nedeclararea și neachitarea obligațiilor fiscale în perioada 01.01.2009 - 18.05.2009.

De asemenea, nu este precizată baza de impozitare și cuantumul obligației fiscale pentru fiecare perioadă impozabilă.

O motivare a actelor administrativ-fiscale, în privința aspectelor menționate, era esențială întrucât aceste cerințe sunt imperative, iar nerespectarea este sancționată cu nulitatea actului. În același sens, susține că motivarea unei decizii administrativ-fiscale nu poate fi limitată, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

Cât privește menționarea în cuprinsul actelor administrativ-fiscale a dispozițiilor art. 72 și art. 73 alin. (1) din Legea societăților nr. 31/1990, prin prisma atribuțiilor legale prevăzute de lege în sarcina administratorului societății, în opinia recurentului, aceasta nu este de natură să conducă la respectarea rigorii impusă de dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) și art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Recurentul susține că organele fiscale au nesocotit și dispozițiile imperative prevăzute de art. 130 alin. (1) prima teză Codul de procedură fiscală raportat la art. 31 alin. (2) din Constituția României, pentru că nu l-au informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală. Aceasta, în condițiile în care a fost informat pentru prima dată în legătură cu atragerea răspunderii sale solidare, abia în data de 15.01.2016, dată când i-a fost comunicată notificarea nr. x/15.01.2016, or, calitatea sa de asociat/administrator al debitoarei S.C. B. S.R.L. încetase din data de 18.05.2009.

Concluzia instanței de fond potrivit căreia simpla constatare că în sarcina reclamantului se poate reține săvârșirea faptelor la care de referă art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală este o condiție suficientă pentru atragerea răspunderii, nu poate fi reținută, având în vedere că prevederea legală incidentă nu instituie o prezumție de vinovăție în cazul administratorilor și a asociaților, ci impune probarea relei-credințe.

În acest sens, recurentul arată că instanța de fond a reținut că atitudinea nepăsătoare a reclamantului și neîndeplinirea atribuțiilor conferite de Legea nr. 31/1990 (în sensul neexercitării unui control, în calitate de administrator, asupra administrării în fapt a societății) atrage în mod automat răspunderea sa solidară, lipsind astfel de conținut și relevanță juridică cerința necesară și esențială pentru antrenarea răspunderii solidare, respectiv reaua-credință și fapta determinantă.

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în baza mandatului nr. x/06.10.2016, a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în principal, apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

Raportându-se la raportul de inspecție fiscală, din cuprinsul căruia rezultă că, în perioada în care reclamantul a deținut calitatea de asociat unic și administrator al B. s-au derulat operațiuni comerciale constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care, deși declarate de clienți, nu au fost înregistrate și declarate de societate, ceea ce a determinat sustragerea de la plata obligațiilor fiscale aferente, datorate cu titlu de impozit pe profit și TVA, în mod corect a reținut instanța de fond că această situație se circumscrie ipotezei vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, în mod corect a reținut instanța că, atâta timp cât în sarcina reclamantului se poate reține săvârșirea faptelor la care se referă art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, condiție suficientă pentru angajarea răspunderii sale solidare, este irelevant că nu el a determinat starea de insolvabilitate a societății debitoare ori că administratorii și asociații subsecvenți ar fi avut posibilitatea să achite obligațiile fiscale imputabile lui, fiecare persoană dintre cele la care se referă textul art. 25 Codul de procedură fiscală răspunzând pentru propriile sale fapte, alături de societate și de ceilalți ținuți răspunzători conform legii.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 27 noiembrie 2019, când, la solicitarea recurentului, cauza a fost amânată pentru termenul din 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Președintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluția din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului la data de 15 iulie 2020.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantului este fondat potrivit argumentelor ce vor fi expuse în continuare.

Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.06.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, prin care s-a dispus în temeiul prevederilor art. 25 alin. (2) lit. b) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, angajarea răspunderii solidare a reclamantului, în calitate de asociat și administrator, în perioada 24.09.2007 - 19.05.2009, al debitoarei societatea D. S.R.L., pentru creanțe în sumă de 1.044.883 RON, reprezentând obligații fiscale restante ale societății.

Contestația formulată de reclamant împotriva acestei decizii a fost respinsă prin Decizia nr. 4447/12.08.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Soluționând cauza, curtea de apel a găsit neîntemeiate toate motivele de nelegalitate invocate, soluție care nu este împărtășită de instanța de control judiciar, întrucât se bazează pe interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Criticile de nelegalitate invocate de recurent pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - instanța a aplicat sau interpretat greșit normele de drept material.

Astfel, a fost invocată greșita aplicare a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, ce a constituit temeiul legal al emiterii actului administrativ fiscal contestat. Observă Înalta Curte că decizia atacată a fost întemeiată și pe lit. b) a aceluiași articol, însă, instanța de fond a reținut că niciun element al deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului nu justifică să i se impute acestuia faptele la care se referă art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, respectiv provocarea insolvabilității persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor societății.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale."

Determinant pentru acest caz de atragere a răspunderii solidare este îndeplinirea condiției relei-credințe, așa cum just a sesizat și instanța de fond.

Cu privire la această condiție esențială pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului în raport de datoriile societății, prima instanță a reținut că este întrunită în cauză, în timp ce recurentul-reclamant apreciază că aceasta nu a fost nicidecum dovedită.

De asemenea, recurentul reia prin recurs și alte aspecte de nelegalitate expuse atât prin contestația administrativă, cât și prin acțiunea introductivă, potrivit cărora, din decizia de angajare a răspunderii sale solidare, nu rezultă componența creanței ce i se impută și nici dacă aceasta s-a născut în legătură cu operațiuni aferente perioadei în care a deținut calitatea de asociat unic și administrator al B..

Susține că nedovedirea îndeplinirii condiției relei sale credințe și a împrejurării că el a determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ale societății debitoare B. S.R.L., nu poate fi complinită de aprecierile din considerentele hotărârii pronunțate.

Cu alte cuvinte, recurentul-reclamant consideră că decizia de antrenare a răspunderii sale solidare este nemotivată sub aspectul indicării unor fapte imputabile, care să fie puse în relație cu impunerea suplimentară și dovedirii relei sale credințe, în sensul prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Art. 46 alin. (2) lit. e) și f) din Codul de procedură fiscală arată că actul administrativ fiscal trebuie să cuprinsă motivele de fapt și temeiul de drept al acestuia.

Așa cum Înalta Curte a statuat constant în practica sa, motivarea actelor administrative reprezintă o condiție de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica neechivoc elementele de drept și de fapt care au stat la baza soluției adoptate, pentru a putea fi cunoscute de destinatar și în funcție de care să-și poată formula eventuale apărări, pe de o parte, precum și pentru ca instanța de judecată să poată exercita un control efectiv a legalității, pe de altă parte.

Motivarea asupra temeiurilor de fapt ale actului administrativ fiscal nu trebuie numai să existe ci și să fie concordantă cu temeiul de drept în care actul a fost adoptat, adică să se prezinte elemente factuale care atrag incidența normei aplicate.

Or, în speța dedusă judecății, prin decizia de angajare a răspunderii solidare contestată, emitentul s-a rezumat în esență la a relua elemente factuale reținute prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.12.2014, care au condus la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare prin Decizia de impunere nr. x/22.12.2014 în sarcina societății B. S.R.L..

Instanța de control judiciar observă că aceste circumstanțe de fapt au fost descrise într-un mod general și impersonal, fără a fi posibilă identificarea precisă a faptelor imputabile recurentului-reclamant.

Aceleași împrejurări de fapt care au condus la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina debitorului principal pentru neachitarea cărora s-a declarat starea de insolvabilitate a acestuia nu pot constitui, potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, temei și pentru angajarea răspunderii solidare a administratorului debitorului principal, pentru aceasta fiind necesar a se prezenta și demonstra faptele proprii ale administratorului societății a cărui răspundere solidară este angajată, constând în nedeclararea sau neachitarea obligațiilor fiscale, precum și săvârșirea acestora cu rea-credință, altfel spus, vinovăția administratorului societății constând în intenția acestuia de a nu declara sau achita obligațiile fiscale ale debitorului principal.

Aceasta deoarece potrivit dispoziției legale care constituie temei al emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, răspunderea solidară nu este o consecință automată a declarării insolvabilității debitorului principal ci, pentru atragerea sa, este necesar să se stabilească fapte săvârșite de administratorul societății declarate insolvabile, cu intenție, care să fi avut ca urmare nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor debitorului principal.

Prin decizia de angajare a răspunderii solidare ce face obiectul prezentei cauze niciunul din aceste elemente nu sunt prezentate și analizate, ceea ce conduce la concluzia nelegalității sale.

Pe de altă parte, așa cum rezultă din cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/22.12.2014 privind obligații de plată suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, societatea B. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale, perioada verificată fiind 01.01.2009 - 30.06.2013, iar obligațiile suplimentare de plată rezultă din întreaga perioadă verificată.

De asemenea, în cuprinsul actelor fiscale atacate, autoritatea fiscală a reținut că, în timpul în care a deținut calitatea de asociat și administrator al societății B. S.R.L., recurentul s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale aferente, datorate cu titlu de impozit pe profit și TVA, iar instanța de fond a apreciat că această situație se circumscrie ipotezei vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală.

Cu toate acestea, constată Înalta Curte că, decizia de atragere a răspunderii nu identifică în concret care obligații fiscale suplimentare își au izvorul în perioada de timp în care recurentul-reclamant a fost asociat și administrator al societății (care concordă cu perioada verificată numai pentru intervalul ianuarie - mai 2009) și nici nu a arătat criteriile pe care le-a avut în vedere atunci când a defalcat obligațiile fiscale ale societății în sarcina celor 5 persoane la care se referă Decizia nr. 330691/02.06.2016 de angajare a răspunderii solidare.

Pe de altă parte, împrejurarea că nu au fost achitate la scadență obligațiile fiscale ale societății reprezintă numai o prezumție simplă, din care nu rezultă îndeplinirea tuturor condițiilor arătate anterior privind răspunderea delictuală a fostului administrator.

Într-o altă interpretare a normei, s-ar ajunge la atragerea răspunderii automate a unui administrator/asociat al unei societăți, odată cu constatarea datoriilor societății, prin emiterea deciziei de impunere, ceea ce este contrar însăși voinței legiuitorului care a reglementat condițiile specifice, de excepție, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei.

În concluzie, decizia de atragere a răspunderii solidare este nelegală pentru două argumente: suma pentru care s-a atras răspunderea nu este pusă în corelație cu perioada în care recurentul-reclamant a deținut calitatea de asociat și administrator (în sensul indicării obligațiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina debitoarei principale raportat la respectiva perioadă) și, de asemenea, nu s-au stabilit faptele puse în sarcina recurentului-reclamant, care ar fi determinat nedeclararea/neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale și nici reaua lui credință.

În ceea ce privește incidența prevederilor art. 72 și 73 din Legea nr. 31/1990, invocate de organele fiscale, se constată că acestea reglementează răspunderea generală a administratorilor, iar temeiul juridic al răspunderii solidare din prezenta cauză este art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ce reglementează o răspundere specială, sub condiția îndeplinirii cerințelor impuse de această normă.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate.

Pentru toate considerentele expuse, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul A., va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea formulată de acesta și va anula decizia nr. 4447/12.08.2016 emisă de DGRFP Brașov și decizia nr. 330691/02.06.2016 emisă de AJFP Brașov, menținând celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 143 din 23 ianuarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și, rejudecând:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată.

Anulează decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.06.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și decizia de soluționare a contestației nr. 4447/12.08.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 iulie 2020.