ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1447/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată inițial la Tribunalul Brașov sub numărul unic de dosar x/2018 la data de 16.02.2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 6978 din 7.12.2017 emisă de D.G.R.F.P. Brașov și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x, emisă de A.J.F.P. Brașov la data de 23.08.2017 și exonerarea sa de la plata sumei de 1.139.891 RON stabilită prin aceasta.

Prin Sentința civilă nr. 1235/CA din 11.10.2018, Tribunalul Brașov, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Brașov și, în consecință, a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Brașov.

Dosarul a fost înregistrat la Curtea de Apel Brașov la data de 14 noiembrie 2019, sub același număr.

Prin Sentința nr. 10/F/2019 pronunțată în data de 1 februarie 2019, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și, în consecință:

A anulat Decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă nr. 6978 din 7.12.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x din 23.08.2017, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în dosarul de executare nr. x.

Împotriva Sentinței nr. 10/F/2019 pronunțată în data de 1 februarie 2019 de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, solicitând în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., admiterea recursului și, pe cale de consecință, modificarea în tot a sentinței recurate cu consecința menținerii actelor administrativ-fiscale a căror anulare se cere.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Raportat la reținerile instanței cu privire la faptul că nu ar fi dovedit reaua credință, consideră că reua-credință a fost pe deplin dovedită și prin prisma următoarelor:

- atitudinea reclamantului nu poate fi calificată decât având la bază reaua-credință a acestuia, fiind inexplicabile, prin prisma atribuțiilor legale prevăzute de lege în sarcina administratorului societății, atât ignoranța cât și pasivitatea de care acesta a dat dovadă în relația cu organele fiscale și abordarea în raport cu obligațiile față de buget, fiind contrară principiilor statuate de Codul de procedură fiscală;

- abordarea reclamantului nu se circumscrie sferei elementelor caracteristice noțiunii de bună-credință, care, în cea mai largă definire, are în vedere o convingere intimă a unei persoane că ceea ce face este bine, conform legii.

- contrar caracteristicilor relei-credințe, elementele bunei-credințe (bona fida) sunt reprezentate de valorile juridice corespunzătoare valorilor morale ale onestității, elemente care reprezintă o consecință a transferării unui grup de fapte psihologice (loialitatea, prudența, ordinea), în sfera dreptului.

Având în vedere pasivitatea reclamantului, contrară acestor elemente și prin raportare la îndatorirea de "a face" pentru a respecta și îndeplini obligațiile stabilite de lege, arată că acesta nu a manifestat diligența unei persoane de bună-credință, inacțiunea sa în sfera și accepțiunea codului de procedură fiscală fiind calificata ca și rea-credință.

Față de contextul faptic descris prin întâmpinare și probat prin înscrisurile atașate în probațiune, consideră că se poate constata faptul că în speță este vorba despre pasivitatea asociaților și administratorilor debitorului insolvabil, constând în inacțiuni reprezentate de neachitarea la scadență a obligațiilor, cu rea credință.

Cu privire la Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x din 23.08.2017 învederează că aceasta a fost emisă în mod corect și legal, în conformitate și cu respectarea dispozițiilor art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Urmare a verificărilor efectuate, respectiv a actelor de executare emise împotriva debitoarei B. S.R.L. - nu s-a reușit recuperarea debitului înregistrat astfel că prin procesul-verbal de insolvabilitate nr. x din 25.11.2015 a fost declarata starea de insolvabilitate cu bunuri și venituri urmăribile a debitoarei B. S.R.L., conform prevederilor art. 265 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Procesul-verbal de insolvabilitate a fost comunicat contribuabilului sub semnătura privată în data de 20.12.2016, potrivit dispozițiilor art. 47 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit informațiilor din baza de date a Registrului Comerțului, petentul A. a deținut calitatea de administrator al debitoarei B. S.R.L. în perioada 12.12.2006 - 19.03.2014. Prin adresa x din 19.05.2017, organul fiscal, potrivit dispozițiilor art. 9, alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a notificat petentul la domiciliul acestuia, în calitate de asociat/administrator al debitoarei B. S.R.L. pentru perioada 12.12.2006 - 19.03.2014, cu privire la inițierea procedurii de atragere a răspunderii solidare potrivit art. 25 - 26 din aceeași lege, sens în care a fost invitat în data de 29.06.2017 la sediul organului fiscal pentru a consulta documentația aflată la dosarul de angajare a răspunderii solidare, precum și pentru a prezenta documente utile în apărarea sa. Notificarea a fost comunicată prin poștă cu confirmare de primire, fiind confirmată sub semnătură privată la data de 7.06.2017. Domnul A. a răspuns notificării prin avocat C., solicitând organului fiscal stabilirea unui nou termen la data de 7.07.2017. La aceasta dată, petentul însoțit de avocatul său s-au prezentat la sediul AJFP Brașov - încheindu-se în acest sens procesul-verbal nr. x din 7.07.2017. Punctul de vedere întocmit în scris de petent cu ocazia audierii a fost înregistrat sub nr. x din 12.07.2017.

A învederat instanței faptul că debitoarea B. S.R.L. a făcut obiectul unei acțiuni de inspecție fiscală, în scopul verificării modului de determinare și evidențiere a obligației fiscale datorată la bugetul consolidat, reprezentând impozit pe profit, TVA și venituri dividende persoane fizice. Perioada supusă controlului a fost perioada 1.01.2011 - 31.03.2016, în care reclamantul A. a deținut calitatea de asociat și administrator al societății debitoare.

La data de 13.06.2016 a fost emisă Decizia de impunere x prin care au fost stabilite obligații suplimentare în valoare de 198.655 RON - reprezentând impozit pe profit, TVA și venituri dividende persoane fizice.

În urma controlului fiscal menționat, au fost constatate următoarele:

- bunurile și serviciile înscrise în facturile emise de societatea furnizoare nu au fost achiziționate de la terți și nu puteau fi realizate de către B. S.R.L., deoarece nu dispunea de personalul necesar și nu s-au regăsit informații care să ateste realitatea tranzacțiilor efectuate și proveniența mărfurilor/bunurilor achiziționate (nu au putut fi identificați furnizorii), în consecință, facturile în baza cărora debitoarea a înregistrat cheltuieli deductibile și deduce TVA, nu reflectă operațiuni reale;

- pentru perioada verificată, există indicii cu privire la faptul ca tranzacțiile cu societățile furnizoare nu au conținut economic, nu reflectă realitatea, scopul lor fiind obținerea unor avantaje fiscale prin diminuarea profitului respectiv deducerea TVA de plată;

- facturile de achiziție pentru bunuri și servicii primate de la societatea D. S.R.L., E. S.R.L., F., G. S.R.L., H. S.R.L. - nu puteau îndeplini condiția de document justificativ pentru beneficiarul B. S.R.L., conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicata și ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

- din verificarea extraselor bancare s-a constatat că societatea a virat către I. S.R.L., în anul 2014, suma de 180.000 RON, în condițiile în care în evidența contabilă nu au fost identificate documente justificative din care să rezulte relația comercială desfășurată între B. S.R.L. și I. S.R.L. - astfel că suma de 180.000 RON a fost considerată dividend net ridicat de către administratorul/asociatul debitoarei B. S.R.L. - la data respectivă fiind reclamantul A..

Prin adresa nr. x din 11.02.2015, comunicată reprezentanților legali ai societății, organul fiscal a solicitat acestora să se prezinte la sediul AJFP Brașov și să pună la dispoziție documente contabile în vederea stabilirii situației patrimoniale a societății, în vederea continuării măsurilor de executare silită. Nu s-a dat curs acestei notificări.

În vederea identificării de bunuri și venituri urmăribile, inspectorii din cadrul organului fiscal s-au deplasat la data de 31.12.2045 la sediul societății din Brașov, b-dul x nr. 3 - însă nu a fost găsit niciun reprezentant legal al societății debitoare.

Învederează că potrivit documentelor existente la dosarul de angajare a răspunderii solidare al petentului în calitate de fost administrator/asociat al debitoarei B. S.R.L., documente comunicate la sediul societății debitoare (care coincide cu domiciliul reclamantului), confirmate sub semnătura privată, reiese faptul că reclamantul avea cunoștință de situația fiscală a societății pe care a administrat-o și nu și-a dat interesul în vederea clarificării situației fiscale, contribuind la declanșarea stării de insolvabilitate a acesteia.

Având în vedere documentele existente la dosarul de executare al debitoarei apreciază că se poate reține în sarcina administratorului neorganizarea evidenței contabile conform prevederilor legale, împrejurare ce favorizează ascunderea unor active, întrucât nu se poate urmări situația intrărilor și ieșirilor din patrimonial societății. Trebuie menționat că obligația conducerii și organizării evidenței contabile în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 revine administratorului statutar.

Învederează că în raport cu obligațiile pe care le au reprezentanții legali ai societății debitoare, Codul de procedură fiscală, prevedea la art. 20 - "Reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și ai asocierilor fără personalitate juridica sunt obligate să îndeplinească obligațiile fiscale ale persoanelor reprezentante, în numele și din averea acestora" art. 22 * - "Prin obligații fiscale, în sensul prezentului cod, se înțelege: c) obligația de a plăti la termenele legale impozitele, taxele și alte sume datorate bugetului general consolidat".

Având în vedere prevederile art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 conform cărora "administratorii sunt solidar răspunzători față de societate pentru stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutive le impun".

Referitor la argumentele petentului ca nu a mai îndeplinit calitatea de administrator la data efectuării inspecției fiscale, acest aspect nu îl absolvă de responsabilitate deoarece constatările organului de control sunt pentru perioada în care reclamantul deținea calitatea de administrator iar potrivit art. 25 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol privește obligațiile fiscale principale și accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare". În consecință, conform prevederilor legale, răspunzătoare este persoana care a avut calitatea de administrator în perioada din care provin obligațiile fiscale.

Se susține că reaua-credință, invocată de organul fiscal este întemeiată pe nerespectarea obligațiilor declarative conform prevederilor legale și nerespectarea obligației de a plăti la timp taxele, impozitele și sumele datorate la bugetul general consolidat.

În consecință, consideră că au fost îndeplinite toate condițiile legale prevăzute de art. 25 - 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantului, fiind dovedită atât existența obligațiilor fiscale ale debitorului declarat insolvabil, cât și reaua credință a reclamantului a cărui atitudine omisivă a fost determinantă pentru neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Cu privire la Decizia nr. 6978 din 7.12.2017 emisă de DGRFP Brașov privind soluționarea contestației formulată de petentul A. împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x din 23.08.2017 învederează că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a respins-o ca neîntemeiată, menținând decizia atacată, motivat de faptul că:

- argumentele aduse de petent nu au fost de natură să-l absolve de măsura privind angajarea răspunderii;

- perioada supusă inspecției fiscale este cea în care reclamantul avea calitatea de asociat/administrator al debitoarei B. S.R.L.;

- controlul fiscal a relevat neregularități în evidența contabilă a societății, evidență care intra în atribuțiile administratorului statutar al societății.

Pentru aceste motive consideră că se impune soluția menținerii ca legală și temeinică a Deciziei nr. 6978 din 7.12.2017 emisă de DGRFP Brașov.

Intimatul-reclamant A. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat și menținerea sentinței de primă instanță ca fiind legală și temeinică, reiterând în esență susținerile din cererea de chemare în judecată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

În fapt, prin Decizia nr. x din 27.07.2017, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. pentru obligațiile de plată rămase neachitate la data emiterii deciziei, potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în limita sumei de 1.139.891 RON, reprezentând creanța stabilită prin Decizia de impunere nr. x din data de 13.06.2016, întocmită de A.J.F.P. Covasna - Activitatea de inspecție fiscală, perioada de verificare fiind 1.01.2011 - 30.09.2015.

Împotriva acestei Decizii, reclamantul a formulat contestație, prin care a solicitat anularea actului contestat, învederând printre altele că decizia conține date de identificare greșite, care fac imposibilă identificarea persoanei căreia i se atrage răspunderea.

Ulterior, la data de 23.08.2017, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a emis o nouă decizie, de angajare a răspunderii solidare a reclamantului, purtând același număr (x), prin care a dispus în același sens ca în decizia anterioară, corectând însă datele de identificare ale reclamantului. Totodată, prin Decizia nr. 4101 din 17.10.2017, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a respins ca rămasă fără obiect contestația formulată de reclamant împotriva Deciziei nr. x din 27.07.2017, motivat de faptul că a fost emisă o nouă decizie de angajare a răspunderii solidare, Decizia nr. x din 23.08.2017, care a înlocuit decizia anterioară.

Și împotriva acestei din urmă decizii, reclamantul a formulat contestație, prin care a solicitat anularea actului contestat. Prin Decizia nr. 6978 din 7.12.2017, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a soluționat această contestație, în sensul respingerii sale.

Înalta Curte are în vedere că instanța de fond a admis acțiunea introductivă, anulând actele administrativ-fiscale contestate, reținând pe de o parte că îndreptarea erorilor materiale din cuprinsul unui act administrativ-fiscal se face potrivit dispozițiilor art. 53 din Codul de procedură fiscală, și anume prin emiterea unui act de îndreptare a erorii materiale, nu prin înlocuirea cu totul a actului administrativ-fiscal în cuprinsul căruia a fost identificată eroarea respectivă și prin urmare, organul fiscal a procedat nelegal emițând un nou act administrativ-fiscal, cu același număr, fără a-l revoca pe cel dinainte, doar pentru a îndrepta o eroare materială, iar pe de altă parte, că reclamantul nu se află în ipoteza reglementată de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală întrucât nu a fost dovedită reaua-credință a acestuia în nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Înalta Curte constată că prin recursul declarat, recurentele-pârâte nu critică sentința de fond prin raportare la considerentele primei instanțe referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 53 din Codul de procedură fiscală, ci doar prin raportare la faptul că instanța de fond a reținut că în cauză intimatul-reclamant nu se află în ipoteza reglementată de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală întrucât nu a fost dovedită reaua-credință a acestuia în nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, reiterând în acest sens, în esență, apărările formulate și prin întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

Potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală:

"Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale;"

Astfel, Înalta Curte reține că nu este întemeiată critica referitoare la faptul că instanța de fond a reținut că în cauză intimatul-reclamant nu se află în ipoteza reglementată de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală întrucât nu a fost dovedită reaua-credință a acestuia în nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale având în vedere că recurentele-pârâte nu au reușit să facă dovada îndeplinirii uneia dintre condițiile esențiale pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului-reclamant pentru obligațiile fiscale ale societății debitoare. Recurentele-pârâte susțin în esență că reaua-credință, invocată de organul fiscal este întemeiată pe nerespectarea obligațiilor declarative conform prevederilor legale și nerespectarea obligației de a plăti la timp taxele, impozitele și sumele datorate la bugetul general consolidat. Or, după cum a arătat în mod corect și instanța de fond, nu se poate reține că există o prezumție de rea-credință care să decurgă doar din neîndeplinirea acestor obligații.

În speță, Înalta Curte constată că prin decizia de antrenare a răspunderii solidare organul fiscal nu motivează în mod convingător îndeplinirea condiției relei credințe, în sensul că nu arată argumentele concrete pentru care s-a apreciat că reclamantul a acționat cu rea-credință în scopul determinat de lege, exercitând un management defectuos care a determinat starea de insolvabilitate a societății ori a dobândit, tot cu rea-credință, active ale societății debitoare, în scopul provocării insolvabilității acesteia.

Legiuitorul a prevăzut că doar buna-credință se prezumă, nu și reaua-credință, care pentru a fi reținută, trebuie probată. Recurentele-pârâte nu au probat existența acestei condiții, simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei intimatului-reclamantul, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu s-a probat, prin vreun mijloc de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

Înalta Curte are în vedere că reaua-credință presupune o atitudine volițională a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelei finalități prin acțiunile sau inacțiunile lor.

Cu alte cuvinte, recurentele-pârâte ar fi trebuit să probeze că intimatul-reclamant a acționat în mod conștient în scopul nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale dar, cu toate acestea, nu au fost prezentate elemente de fapt precise și certe care să justifice dovedirea intenției intimatului-reclamant de a acționa în scopul provocării eludării de către societatea debitoare a plății obligațiilor fiscale. Astfel că, în acord cu soluția instanței de fond, Înalta Curte nu poate reține ca fiind îndeplinită condiția relei-credințe, cu atât mai mult cu cât intimatul-reclamant nici nu a deținut calitatea de administrator și asociat al debitorului insolvabil pe întreaga perioadă ce a făcut obiectul verificării care s-a concretizat prin Decizia de impunere nr. x din data de 13.06.2016, întocmită de A.J.F.P. Covasna - Activitatea de inspecție fiscală, perioada de verificare fiind 1.01.2011 - 30.09.2015, iar acesta a îndeplinit calitatea de administrator și asociat din data de 5.12.2006 și până în data de 1.04.2014, astfel cum reiese din Decizia de angajare a răspunderii solidare .

De asemenea, așa cum reiese din Decizia de angajare a răspunderii solidare, debitorul B. S.R.L a fost declarat insolvabil prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x din 25.11.2016 emis de către AJFP Brașov, deci la o perioadă apreciabilă de timp de când intimatul-reclamant nu mai îndeplinea calitatea de asociat și administrator al societății.

III. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Având în vedere cele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este neîntemeiat, astfel că recursul formulat potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 urmează a fi respins, ca nefondat, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței civile nr. 10/F/2019, din 1 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 6 martie 2020.

GGc - MM