ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3061/2021

Ședința publică din data de 20 mai 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de 23.05.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. PORTUGALIA, SUCURSALA BUCUREȘTI în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 A Finanțelor Publice a formulat acțiune în anulare, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestație nr. 474/11.12.2017 privind soluționarea contestației fiscale ("Decizia de soluționare") respectiv cu privire la soluția de respingere a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la creanța fiscală în cuantum de 3.819.391 RON, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.05.2017, ("Decizia de impunere") și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/04.05.2017 ("Raportul de inspecție" sau "RIF") cu privire la creanța fiscală în cuantum de 3.819.391 RON și pe cale de consecință, să se dispună exonerarea reclamantei de la plata creanței fiscale în sumă de 3.844.943 RON reprezentând Taxa pe valoarea adăugată impusă suplimentar reclamantei de către organele fiscale ca efect al extinderii bazei impozabile la 16.020.596 RON, precum și obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 5310 din 12 decembrie, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.A. PORTUGALIA, SUCURSALA BUCUREȘTI, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală De Soluționare A Contestațiilor și Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 A Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței, admiterea acțiunii și, pe cale de consecință, anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestație nr. 474/11.12.2017, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.05.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/04.05.2017, cu privire la creanța fiscală în cuantum de 3.819.391 RON, exonerarea de la plata creanței fiscale în sumă de 3.344.943 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată impusă suplimentar ca efect al extinderii bazei impozabile la 16.020.596 RON. A invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și pct. 8) din C. proc. civ.

În motivarea recursului, a invocat incidența art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. și a susținut că instanța s-a pronunțat cu aplicarea greșită a prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală, considerând în mod nelegal că intimatele aveau dreptul de a recalifica sumele acordate de Curtea Internațională de Arbitraj, dreptul de apreciere al organelor fiscale a fost în mod nelegal exercitat, întrucât nu intră în atribuțiile sau competențele organului fiscal să stabilească care este natura juridică a sumelor de bani acordate de către instanțele naționale sau de către curțile de arbitraj, hotărârea arbitrală este definitivă și obligatorie, fiind în mod evident opozabilă terților, având în vedere forța probantă a acesteia de înscris autentic.

Instanța de fond ignoră faptul că din analiza actelor administrative atacate nu pot fi identificate criteriile pe care organele fiscale le-au avut în vedere la reîncadrarea acestor sume achitate reclamantei în baza Deciziei arbitrale. Simpla invocare a prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală nu este suficientă pentru ca organele fiscale să reîncadreze din punct de vedere fiscal sumele acordate de instanța de arbitraj, întrucât, pe de o parte, interpretarea dispozițiilor unei instanțe nu poate intra în competența organului fiscal, iar pe de altă parte, în pofida concluziilor instanței de fond, intimatele nu au dat eficiență calificării date de Tribunalul Arbitral, ci, din contră, au reanalizat situația de fapt și au dat o calificare distinctă.

În mod eronat a reținut instanța de fond că natura juridică a sumelor acordate reclamantei nu a fost stabilită prin Decizia arbitrală, întrucât, analizând în detaliu, rezultă că sumele acordate reprezintă "despăgubiri pentru pierderi, daune si cheltuieli" și nu fac parte din prețul contractului, astfel cum în mod greșit au concluzionat intimatele și instanța de fond.

Nici intimatele, în temeiul dispozițiilor art. 6 din Codul de procedură fiscală, invocat de instanța de fond, si nici Curtea de Apel București, nu puteau proceda la recalificarea sumelor de bani acordate de Curtea Internațională de Arbitrai, fără a aduce atingere autorității de lucru judecat a Deciziei Arbitrale. Instanța de fond procedează ea însăși la o analiză superficială a Deciziei arbitrale și a situației de fapt, concluzionând în sensul că sumele prevăzute de instanța arbitrală sunt acordate în baza art. 1.9 și 4.12 din Contract, conform cărora costurile suplimentare ce urmează a fi rambursate vor fi incluse în prețul Contractului. Menține poziția exprimată prin acțiunea în anulare formulată, conform căreia acest tip de argumentație (respectiv analiza Deciziei arbitrale și a prevederilor Contractului) propus de către ANAF și instanța de fond încalcă securitatea Deciziei arbitrale.

În subsidiar, apreciază eronat raționamentul instanței, prin raportare atât la voința reală a părților la încheierea contractului, cât și la prevederile legale în materie. Sentința este pronunțată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 969, coroborat cu art. 977 și art. 1082 din C. civ. aplicabil, instanța de fond analizează și interpretează în mod greșit prevederile contractuale raportat la dispozițiile legale aplicabile, interpretează literal și neconsistent prevederi contractuale, ignoră în mod vădit voința reală a părților la data încheierii contractului.

Intenția reală a părților la semnarea Contractului rezultă din manifestări de voință exprese, sens în care face trimitere la adresa nr. x/25.04.2017, prin care Ministerul a subliniat faptul că sumele plătite conform hotărârii Tribunalului Arbitral reprezintă fără tăgadă daune interese și, de asemenea, a arătat că "sumele pe care instituția a fost obligată să le plătească nu reprezintă lucrări suplimentare. (s.n.)". Cele două clauze contractuale de care intimatele și instanța de fond se prevalează reprezintă, prin modul de redactare, precum și prin terminologia folosită, clauze specifice contractelor de FIDIC - această formulare fiind una standard în cadrul acestor tipuri de contracte, aspect pe care instanța de fond l-a ignorat, atunci când a interpretat prevederile contractuale.

Raportat la prevederile art. 9 din O.U.G. nr. 34/2006 privind achizițiile publice, contractul prezintă elementele unui contract de achiziții publice, fiind aplicabile prevederile O.U.G. nr. 34/2006 și nu prevederile Legii 98/2016; prețul Contractului nu poate fi modificat de către părți, decât în anumite situații expres și limitativ prevăzute și reglementate de lege, nefiind lăsat la libera apreciere a părților, potrivit prevederilor art. 97 alin. (6) din H.G. nr. 925/2006. Rezultă, așadar, că sumele constatate prin Decizia arbitrală nu pot avea decât natura juridică de daune interese, întrucât interpretarea contrară echivalează cu o modificare a prețului, care încalcă dispozițiile legale aplicabile.

Tot în susținerea naturii juridice de daune interese a sumelor constatate prin Decizia arbitrala, menționează că prelungirea contractului se datorează culpei autorității contractante, aceasta fiind constatată atât prin deciziile date de către Inginer din 27 august 2008 si 7 mai 2009 (necontestate de către Minister), cât și de către Tribunalul Arbitral, care constată că sumele acordate de către Curtea Internațională de Arbitraj reprezintă despăgubiri, astfel încât în temeiul prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal (corespondentul art. 286 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal din 2015), acestea nu pot fi incluse în baza de impozitare a TVA, ceea ce înseamnă nu poate fi obligată la plata sumei de 3.844.943, reprezentând TVA aferentă bazei (ne)impozabile suplimentare.

În continuare, în măsura în care se va trece peste aceste motivele de recurs, recurenta a mai invocat interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 161 alin. (18) din Codul fiscal, întrucât în mod eronat a constatat instanța de fond că suma acordată de instanța arbitrală nu era scutită de TVA, în baza certificatului de scutire de taxă pe valoarea adăugată nr. 72/28.12.2006 care, deși menționează în cuprinsul său numele contractorului, data contractului și valoarea acestuia, nu limitează scutirea de TVA la o anumită sumă (fixă); informațiile cuprinse în Certificat cu privire la contractor (nume, contract, valoare contract) nu reprezintă altceva decât detalii cu privire la contractor și contractul ce beneficiază de scutire de TVA. Pe de altă parte, deși Certificatul a fost emis în 2006, data inițială de finalizare a serviciilor contractate era 6 septembrie 2008, astfel încât rezultă că o parte din serviciile prestate în prețul inițial au fost realizate după data de 1 ianuarie 2007.

Regimul juridic aplicabil TVA este cel existent la data la care a avut loc factorul generator de TVA, în speță data prestării serviciilor, în consecință, în temeiul Certificatului, au fost scutite de plata TVA atât sume provenind din servicii prestate anterior datei de 1 ianuarie 2007, cât și după această dată. Din această perspectivă, raționamentul instanței de fond este viciat, întrucât prevederile art. 161 alin. (18) din C. proc. civ. sunt incidente în situația în care certificatele își păstrează valabilitatea pe perioada derulării obiectivelor, deci în speță pe toată durata executării contractului.

Mai mult decât atât, aplicarea și interpretarea prevederilor legale de către instanța de fond este viciată inclusiv raportat la faptul că unul și același preț al contractului nu poate fi disociat, neputând aplica un regim juridic distinct, unei sume de bani care, în opinia instanței de fond, reprezintă un tot (respectiv prețul contractului).

Sunt, de asemenea, neîntemeiate și afirmațiile instanței de fond în sensul că nu au relevanță susținerile referitoare la cheltuieli accesorii, întrucât sumele acordate prin Decizia arbitrală nu pot fi considerate cheltuieli accesorii raportat la prevederile art. 137 alin. (2) din Codul fiscal. În mod evident, instanța de fond interpretează și aplică în mod eronat prevederile legale mai sus menționate, întrucât, dacă sunt considerate accesorii cheltuielile dintr-un alt contract, trebuie considerate accesorii cheltuielile efectuate în temeiul aceluiași contract.

Mai mult, aplicând criteriile trasate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-349/96, Card Protection Plan c. Commissioners of Customs & Excise, în mod indubitabil sumele acordate de Curtea Internațională de Arbitraj sunt accesorii sumei de 9.603.157,56 de euro (prețul Contractului), acestea fiind strâns legate de prestările de servicii efectuate de către Societate în baza Contractului.

Potrivit prevederilor contractului, acesta a fost încheiat pentru reabilitarea și modernizarea sistemului rutier pe drumurile județene DJ 107 și DJ 107 D Alba Mureș. în consecință, chiar și în situația în care suma acordată de către Curtea Internațională de Arbitraj ar fi reprezentat parte din contravaloarea serviciilor prestate de societate, astfel cum a considerat instanța de fond, atunci rezultă fără echivoc că sumele au fost achitate de către Minister în temeiul aceleiași prestații ca și suma de 9.603.157,63 euro, care a beneficiat de scutire de TVA, conform Certificatului. De altfel, ar fi de neconceput ca, în temeiul aceluiași contract, având o singură obligație din partea antreprenorului (o singură prestație), o parte din sumele achitate să fie scutite de TVA, iar o altă parte din sumele achitate, să reprezinte baza impozabilă pentru calcularea TVA. În consecința, nu sunt întemeiate afirmațiile instanței de fond în sensul că raportat la prevederile art. 3 alin. (1) lit. b) punct 1 din Normele privind aplicarea scutirii de taxa pe valoare adăugată, beneficiază de scutire doar beneficiarii care au solicitat aceasta scutire, în baza unui certificat, întrucât aceste dispoziții nu își găsesc aplicabilitatea în speța.

De altfel, aceste aspecte nu fac decât să confirme susținerile în sensul că sumele acordate de Curtea Internațională de arbitraj reprezintă în realitate despăgubiri/daune pe care Ministerul a fost obligat să le plătească pentru îndeplinirea defectuoasă a obligațiilor contractuale. În atare context, devine evident că, în măsura în care s-ar admite, totuși, că sumele acordate de Curtea Internațională de Arbitraj fac parte din prețul contractului, acestea sunt scutite de TVA, în temeiul Certificatului, dar și raportat la caracterul accesoriu al acestora.

Cu privire la faptul că sentința cuprinde motive contradictorii, a arătat că, având în vedere raționamentul instanței de fond conform căruia suma acordată de Curtea Internațională de Arbitraj reprezintă o parte din prețul Contractului, devin străine și contradictorii concluziile instanței de fond creionate prin sentință în sensul că Certificatul nu face dovada scutirii de TVA și pentru suma acordată prin Decizia Arbitrală. Nu este posibil ca pe de-o parte să se constate că sumele acordate prin Decizia arbitrală reprezintă preț al contractului, iar ulterior să se constate că aceleași sume de bani nu pot beneficia de scutire de TVA, în baza Certificatului, întrucât nu a dovedit proveniența acestora.

În atare context, devine evident că raționamentul instanței de fond este viciat, întrucât instanța fie admite că sumele acordate de instanța arbitrală nu fac parte din prețul Contractului, situație în care în mod evident acestea nu ar putea fi scutite de TVA în temeiul certificatului, dar ar urma să fie scutite de TVA în temeiul prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, fie consideră ca sumele acordate de instanța arbitrală fac parte din prețul Contractului, situație în care acestea nu ar putea fi în vreun fel disociate de restul sumei achitata de Minister.

Prin raționamentul expus instanța de fond se contrazice, nefiind posibil ca sumele de bani, provenind din același Contract și plătite de aceeași parte, conform propriului raționament, să aibă totuși o proveniență incertă și nedovedită. În mod evident, în măsura în care sumele de bani acordate prin Decizia arbitrală erau parte din prețul contractului, devine evident că finanțarea asumată în temeiul contractului a fost suplimentată. Pe de altă parte, în cazul în care sumele stabilite de Curtea Internațională de Arbitraj au fost finanțate din alte surse decât cele prevăzute la art. 1 lit. b) din OMF nr. 1880/2005, acest aspect nu poate decât să confirme natura de penalități contractuale a sumelor respective, având în vedere că nu se pot plăti penalități contractuale din aceste surse.

Intimata pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A solicitat respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., întrucât sentința atacată este legală și temeinică, nu conține dispoziții contradictorii, iar instanța a analizat susținerile părților, prevederile legale aplicabile în cauză și întreg probatoriul în ansamblul său.

Intimata pârâtă a arătat că recursul este nefondat și în ceea ce priveste motivul prevăzut de art. 488 pct. (8) din C. proc. civ. (încălcarea normelor de drept material), reluând apărările formulate la instanța de fond și considerentele din decizia de soluționare a contestației.

În esență, a arătat că organele de inspecție fiscală au constatat, ca urmare a verificărilor efectuate, că în conformitate cu decizia finală a Curții Internaționale de Arbitraj, societatea era îndreptățită la includerea în prețul contractului a cheltuielilor suplimentare cu forța de muncă și cu menținerea utilajelor în stare de funcționare, sumele solicitate de aceasta, cu excepția dobânzilor și a altor taxe, reprezentând cheltuieli nerecuperate.

Pe cale de consecință, organele de inspecție fiscală au stabilit o bază impozabilă în sumă de 15.914.128 RON și au procedat la colectarea TVA în sumă de 3.819.391 RON aferentă veniturilor care au fost reîncadrate din punct de vedere fiscal ca fiind venituri obținute din prestări servicii conform clauzelor generale și speciale ale contractului în cauză. În drept, în ceea ce privește baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării, au fost avute în vedere prevederile art. 137 alin. (1), alin. (3) lit. b) și lit. c) din Legea nr. 571/2003.

În speță, din cauza îndeplinirii defectuoase a unor obligații contractuale din partea beneficiarului, termenul de realizare a lucrărilor care au făcut obiectul contractului a fost prelungit cu acordul ambelor părți. În contextul celor de mai sus, sumele obținute de A. prin decizia Curții Internaționale de Arbitraj sunt destinate să acopere, pe de o parte, cheltuielile curente ale prestatorului pe perioada de prelungire a execuției și, pe de altă parte, dobânzi datorate pentru respectivele sume. În ceea ce privește dobânzile acordate de instanță, acestea se încadrează în dispozițiile art. 137 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pe de altă parte, sumele acordate pentru acoperirea cheltuielilor curente nu au un caracter penalizator, de sancționare a beneficiarului pentru neîndeplinirea unor prevederi contractuale, ci ar fi destinate să acopere cheltuielile efectuate de prestator în perioada de derulare a contractului, chiar dacă aceasta a fost prelungită din cauza beneficiarului. În susținerea celor de mai sus, sunt și clauzele contractului încheiat la data de 30.11.2006, din care rezultă că ambele părți și-au asumat riscul nerespectării perioadei de execuție, fiind prevăzut în contract, în cazul prelungirii acestei perioade, efectuarea de costuri suplimentare plus un profit rezonabil care vor fi incluse în prețul contractului.

În ceea ce privește susținerile recurentei - reclamante potrivit cărora serviciile prestate de societate au beneficiat de scutire de TVA, nu a prezentat nici organelor de inspecție fiscală, și nici ulterior în susținerea contestației sau la instanța de fond, documente care să justifice aplicarea scutirii de TVA și pentru sumele încasate de societate de la Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice în baza deciziei Curții Internaționale de Arbitraj, și nici documente din care să rezulte că finanțarea a fost suplimentată. De asemenea, certificatul de scutire de taxă pe valoarea adăugată este valabil dacă se face dovada existenței sursei de finanțare, iar în situația în care, ulterior eliberării, se suplimentează fondurile inițiale, certificatul inițial poate fi modificat sau suplimentat. Astfel, pentru sumele încasate în baza deciziei Curții Internaționale de Arbitraj, reclamanta nu poate pretinde aplicarea scutirii de TVA în baza Certificatului de scutire nr. x/28.12.2006, acesta necuprinzând și sumele în cauză. Certificatul de scutire nr. x/28.12.2006 nu putea fi suplimentat cu sumele stabilite de către Curtea Internațională de Arbitraj și încasate de societate de la Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice, această suplimentare nemaifiind permisă după data de 01.01.2007.

Solicită respingerea recursului și în ceea ce privește cheltuielile de judecată, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Motivele de casare invocate de recurentă se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei și pct. 8 când au fost încălcate sau aplicate greșit normele de drept material.

Cazul de casare prevăzut de punctul 6 nu este incident în prezenta pricină, întrucât sentința atacată cuprinde motivele pe care se sprijină, raționamentul instanței care a condus, în mod logic, la soluția pronunțată, dar și răspunsul la toate apărările părților.

Nici pretinsa contradictorialitate a considerentelor nu poate fi reținută de instanța de control judiciar, întrucât deși s-a reținut că sumele achitate în baza sentinței Curții de Arbitraj constituie preț al contractului, motivele pentru care s-a apreciat că acestea nu sunt scutite de TVA nu au ca fundament o altă calificare juridică a acestor sume, ci aspecte ce țin de modalitatea formală de aplicare a certificatului de scutire, aspect ce nu contrazice argumentele expuse în precedent, așa cum a susținut recurenta.

Nici motivul de casare prevăzut de pct. 8 nu este fondat, astfel cum se va arăta în continuare:

În primul rând, recurenta a susținut că în mod nelegal, atât organul fiscal cât și prima instanță au recalificat sumele acordate prin sentința arbitrală ca fiind preț al contractului, deși acestea reprezintă în realitate daune interese.

O atare operațiune de recalificare a sumelor și de reîncadrare a lor conform art. 6 din codul de procedură fiscală, nu s-a produs, în fapt autoritatea fiscală acordând eficiență dezlegărilor date de Curtea Internațională de Arbitraj.

Astfel, așa cum just a reținut și prima instanță, se constată că între Ministerul Integrării Europene, în calitate de beneficiar și asocierea A. și B., în calitate de antreprenor s-a încheiat la data de 30.11.2016 un contract pentru executarea lucrărilor "Reabilitarea și modernizarea sistemului de drumuri județene DJ 107 și DJ 107 D Alba-Mureș" . Potrivit art. 4 din acordul contractual, beneficiarul este de acord să achite prețul contractului către antreprenor, în considerarea executării și finalizării lucrărilor și remedierii defectelor, la termenele și în maniera prevăzută în contract, în sumă de 9.603.157,56 Euro sau orice altă sumă care va fi determinată conform condițiilor contractului.

Potrivit art. 1.9 din contract "Întârzieri în transmiterea planurilor sau instrucțiunilor", dacă antreprenorul suferă întârzieri și sau suportă costuri ca urmare a nefurnizării de către inginer a desenului sau instrucțiunea notificate, într-un interval de timp rezonabil și specificat în notificarea cu detalii justificative, antreprenorul va transmite inginerului o notificare adițională și, cu condiția respectării prevederilor subpunctului 20.1, va fi îndreptățit la a) prelungirea perioadei de execuție, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4, dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată și b) rambursarea acestor costuri și a unui profit rezonabil, care vor fi incluse în prețul contractului.

Potrivit art. 4.12 din contract, "Condiții fizice neprevăzute" dacă și în măsura în care antreprenorul întâmpină condiții fizice neprevăzute, transmite notificarea menționată către inginer și suferă întârzieri și/sau suportă costuri datorită acestor condiții, antreprenorul, cu condiția respectării prevederilor subpunctului 20.1, va fi îndreptățit la a) prelungirea perioadei de execuție, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4, dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată și b) rambursarea costurilor, care vor fi incluse în prețul contractului.

Din cuprinsul raportului de inspecție fiscală x/04.05.2017 rezultă că părțile contractului au mai încheiat 3 acte adiționale la contractul din 30.11.2006 prin care au modificat succesiv termenul de finalizare a lucrărilor la data de 30.11.2008, 20.05.2009 și, în final, la data de 20.09.2009. Aceste aspecte nu sunt contestate de reclamantă.

Din cuprinsul Deciziei Finale a Curții Internaționale de Arbitraj din cadrul Camerei Internaționale de Comerț în cazul nr. 1933/MHM rezultă că urmare a executării contractului încheiat la data de 30.11.2016, reclamantul a considerat că este îndreptățit la acordarea de plăți suplimentare datorate pierderilor, daunelor și cheltuielilor suportate referitor la prelungirile perioadei de execuție acordate de inginer și agreate de părți, întrucât, în ciuda acordului părților asupra prelungirii perioadei de execuție, acestea nu au ajuns la un acord în privința plăților adiționale care derivă din prelungirile agreate .

Pentru aceste motive, părțile contractului au dedus disputa privind contractul încheiat la data de 30.11.2016 Curții Internaționale de Arbitraj, care prin Decizia finală pronunțată în cazul nr. 1933/MHM a obligat pârâtul Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice la plata către reclamantul A. și B. a sumei de 3.604.197,40 Euro plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată de 6% de la 25.01.2010 până la plata finală și suma de 1564.306,15 RON plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată egală cu dobânda de referință a Băncii Naționale a României, începând din 25 ianuarie 2010 până la data plata finală. La fila x din Decizia Curții Internaționale de Arbitraj este detaliat ce reprezintă suma de 3.604.197, 40 Euro și ce reprezintă suma de 1564.306,15 RON.

Din totalul sumelor la care pârâtul Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice a fost obligat, în urma controlului efectuat de organele de inspecție fiscală s-a apreciat că antreprenorul era îndreptățit la includerea în prețul contractului a sumei de 3.420.619 Euro și a sumei de 1.564.306 RON reprezentând costuri efective determinate de finalizarea proiectului, neincluse în valoare contractului și nerecuperate de la beneficiar, deși. art. 1.9 și art. 4.12 din contract permiteau acest lucru.

Din analiza deciziei arbitrale și deciziei nr. 474/11.12.2017 rezultă că la suma de 3.420.619 Euro s-a ajuns adunând următoarele sume: 612.446, 87 Euro - cheltuieli nerecuperate generale ale șantierului și ale biroului central pe durata perioadei inițiale de executare a lucrărilor, 1.016.725,76 Euro - cheltuieli generale ale șantierului și biroului central pentru prelungirea perioadei de execuție, 255.447,12 Euro - costuri nerecuperate cu munca pe perioada prelungirilor, 910.810,77 - costuri nerecuperate cu șantierul și echipamentul pe perioada prelungirilor, 231.947, 80 Euro costuri adiționale ale inflației, 94.374,66 Euro - ajustări ale modificărilor de cost rezultate în urma acordării prelungirii perioadei de execuție, 7353,90 Euro - profit de 6% pentru perturbarea muncii și perturbarea șantierului și echipamentului, 68767,59 Euro - profit de 6% pentru costurile de la punctele 6, 7 și 10 de la dosar.

Așadar, nu se poate concluziona în mod logic, așa cum apreciază recurenta, că autoritatea fiscală a procedat la o recalificare a sumelor acordate, cu încălcarea autorității de lucru judecat a sentinței arbitrale descrise mai sus, de vreme ce din conținutul acesteia (așa cum a fost descris mai sus) rezultă cu certitudine că sumele acordate au fost generate chiar de clauzele contractuale ce stabilesc includerea acestora în prețul contractului.

Prin urmare, atât autoritatea fiscală cât și instanța de fond au statuat în mod legal faptul că, din interpretarea clauzelor contractuale și a dispozițiilor sentinței arbitrale, rezultă cu certitudine calificarea acestor sume ca făcând parte din preț.

Astfel, tocmai din cuprinsul Deciziei finale pronunțate în cazul nr. 1933/MHM de Curtea Internațională de Arbitraj rezultă că instanța a apreciat corect faptul că reclamantul este îndreptățit la plăți adiționale din partea pârâtului în baza art. 1.9 și 4.12 din Condițiile Generale ale Contractului, pentru întârzierile ce au dus la prelungirea perioadei de execuție a lucrărilor, aspect ce decurge cu certitudine din hotărârea menționată și nu poate fi contrazis.

Or, prima instanță just a statuat că organele fiscale nu au ignorat calificarea dată de instanța arbitrală sumelor acordate și nu au modificat natura acestora, ci dimpotrivă, au dat eficiență acestei calificări, apreciind că raportat la temeiul de contractual avut în vedere de instanța arbitrală (art. 1.9 și 4.12 din contract), acestea reprezintă preț al contractului, ce se încadrează în dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, și nu în situația de excepția prevăzută de art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Recurenta a mai invocat adresa nr. x/25.04.2017 emisă de Ministerul Integrării, în care se menționează că sumele plătite nu reprezintă lucrări suplimentare, însă această adresă nu poate produce efecte juridice în contra mențiunilor definitive ale sentinței arbitrale care califică ea însăși natura juridică a sumelor suplimentare acordate.

Nici trimiterea la prevederile art. 9 din O.U.G. nr. 34/2006 privind achizițiile publice, întrucât contractul prezintă elementele unui contract de achiziții publice, prețul acestuia nu poate fi modificat de către părți, nu pot forma convingerea instanței de control judiciar în sensul dorit de recurentă, întrucât concluzia adoptată prin actul administrativ-fiscal atacat este chiar cea menționată în contractul părților, nefiind vorba de o reinterpretare a clauzelor contractuale, sau modificare a prețului convenit de părți.

Argumentele referitoare la existența certificatului de scutire de TVA, sunt de asemenea nefondate. Astfel, se constată că prin certificatul de scutire cu nr. 72/28.12.2006 s-a acordat scutire de taxa pe valoare adăugată pentru bunurile și serviciile prestate de contractorul S.C. A. S.A. Sucursala București, conform contractului din 30.11.2006 în valoare de 9.603.157,56 Euro.

În conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din Normele privind aplicarea scutirii de taxă pe valoarea aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005: "în situația în care, ulterior eliberării certificatului de scutire de taxă pe valoarea adăugată, se schimbă contractorii sau subcontractorii ori se suplimentează fondurile inițiale sau se încheie contracte noi cu contractori și subcontractori pentru realizarea obiectivului sau proiectului, certificatul inițial poate fi modificat sau suplimentat, cu respectarea condițiilor prevăzute de prezentele norme, menționându-se data de la care modificarea/suplimentarea este valabilă.", or o astfel de suplimentare nu a fost solicitată și nici acordată în prezenta cauză.

Pe de altă parte, instanța de fond a stabilit just că potrivit art. 161 alin. (18) teza finală Codul fiscal: " Nu sunt admise suplimentări ale certificatelor de scutire după data de 1 ianuarie 2007."

Ca atare, a accepta teoria recurentei conform căreia toate sumele ce reprezintă o suplimentare a prețului și care provin din contract, fac obiectul scutirii, chiar dacă nu au fost cuprinse în certificat, sunt supuse scutirii de TVA, ar însemna o încălcare flagrantă a textelor de lege citate mai sus.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu opinie majoritară,

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. Portugalia - Sucursala București împotriva sentinței nr. 5310 din 12 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 20 mai 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Cu opinie separată în sensul admiterii recursului, casării sentinței recurate și, în rejudecare, admiterii în parte a acțiunii, anulării în parte a actelor administrative fiscale contestate, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar în sumă de 3.819.391 RON, pentru următoarele considerente:

Contrar opiniei majoritare, apreciez că motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. invocat de recurenta reclamantă este fondat.

TVA colectată suplimentar în cuantum de 3.819.391 RON a fost stabilită prin Decizia de impunere nr. x/04.05.2017, emisă de Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, prin raportare la suma achitată reclamantei de Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice, în executarea Sentinței definitive pronunțate în cazul nr. 1933/MHM de Curtea Internațională de Arbitraj, având în vedere următoarele împrejurări:

La data de 30.11.2006, între Ministerul Integrării Europene (predecesor al Ministerului Dezvoltării Regionale și Administrației Publice), în calitate de beneficiar, și Asocierea A. și B., în calitate de antreprenor, a fost încheiat contractul având ca obiect "Reabilitarea și modernizarea sistemului rutier pe drumurile județene DJ 107 și DJ 107D - Alba-Mureș", în cadrul programului cu finanțare din fonduri PHARE, cod proiect RO 2004/016.772.04.01.01.01.09.

Părțile contractului au mai încheiat 3 acte adiționale la contractul din 30.11.2006, prin care au modificat succesiv termenul de finalizare a lucrărilor, la data de 30.11.2008, 20.05.2009 și, în final, la data de 20.09.2009, față de data inițială de finalizare, 06.09.2008.

Asocierea A. și B. s-a considerat îndreptățită, pentru întârzierile care au condus la prelungirile perioadei de execuție a contractului, la plăți suplimentare pentru costurile suplimentare suportate, în conformitate cu subpunctele 1.9 (întârzieri în transmiterea planurilor și instrucțiunilor) și 4.12 (condiții fizice imprevizibile) din Condițiile generale ale contractului.

Prin Sentința finală pronunțată în cazul nr. 1933/MHM, Curtea Internațională de Arbitraj a obligat pârâtul Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice la plata către reclamanta Asocierea A. și B. a sumei de 3.604.197,40 Euro plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată de 6% de la 25.01.2010 până la plata finală și a sumei de 1564.306,15 RON plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată egală cu dobânda de referință a Băncii Naționale a României, începând din 25 ianuarie 2010 până la data plata finală.

În baza Sentinței finale emise de Curtea Internațională de Arbitraj, în luna decembrie 2015 Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice a plătit către A. sumele stabilite de instanța arbitrală, acestea fiind înregistrate de reclamantă în contul 7581 "Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități", fără a fi incluse în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată. În conformitate cu mecanismele asocierii în participațiune, 50% din valoarea acestor sume, respectiv 13.814.041 RON, a fost transferată prin decont asociatului B..

Organele fiscale au constatat faptul că, din cauza îndeplinirii defectuoase a unor obligații contractuale din partea beneficiarului, termenul de realizare a lucrărilor care au făcut obiectul contractului a fost prelungit cu acordul ambelor părți, pe perioada suplimentară, de prelungire a duratei derulării contractului, prestatorul înregistrând costuri suplimentare cu forța de muncă, cu echipamentele și utilajele, cu variațiile de preț ale materiilor prime și altele asemenea. Au constatat că, din totalul sumelor pretinse de Monteadriano A., plătite de Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrației Publice, suma totală de 3.420.619 euro și 1.564.306 RON reprezintă costuri efective determinate de finalizarea proiectului, neincluse în valoarea contractului și nerecuperate de la beneficiar, deși clauzele contractuale permiteau acest lucru.

Au stabilit o bază impozabilă în sumă de 15.914.128 RON și au procedat la colectarea TVA în sumă de 3.819.391 RON aferentă veniturilor care au fost reîncadrate din punct de vedere fiscal ca fiind venituri obținute din prestări servicii conform clauzelor generale și speciale ale contractului.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la aplicarea greșită a prevederilor art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât instanța de fond a considerat că intimatele aveau dreptul să recalifice sumele acordate prin sentința curții Internaționale de Arbitraj, este de observat, în primul rând, că organele fiscale sunt îndreptățite, conform dispozițiilor art. 6 din Codul procedură fiscală, să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale în limitele atribuțiilor și competențelor ce le revin și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 14 din Codul de procedură fiscală, situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conținutul lor economic

În cauză, organele fiscale, deși, de principiu, sunt îndreptățite, în aplicarea legislației fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce le revin, să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, având în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, și-au exercitat dreptul de apreciere cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale.

Având în vedere natura juridică a sumelor achitate reclamantei în baza sentinței curții Internaționale de arbitraj, organele fiscale au procedat în mod greșit la recalificarea sumelor de bani din punct de vedere fiscal ca fiind venituri obținute din prestări servicii și au stabilit în mod greșit o bază impozabilă în sumă de 15.914.128 RON, la care au colectat TVA în sumă de 3.819.391 RON.

Contrar celor reținute de prima instanță, sunt corecte susținerile recurentei referitoare la faptul că sumele stabilite prin Sentința arbitrală de Curtea Internațională de Arbitraj reprezintă despăgubiri, fiind fondate motivele de recurs care privesc aplicarea greșită a dispozițiilor art. 137 alin. (1), și nu a dispozițiilor art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Conform art. 137 - Baza de impozitare pentru operațiuni în interiorul țării din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni; (…)

(3) Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată următoarele: b) sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; c) dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing" .

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit acestor dispoziții, este constituită, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

Sunt exceptate de la includerea în baza de impozitare următoarele: sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate dobânzile percepute pentru plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing.

Noțiunea de daune-interese nu este definită de Codul fiscal. Potrivit art. 1082 din C. civ. de la 1864, incident în cauză raportat la data raporturilor contractuale dintre părți, "Debitorul este osândit, de se cuvine, la plata de daune-interese sau pentru neexecutarea obligației, sau pentru întârzierea executării, cu toate că nu este rea-credință din parte-i, afară numai dacă nu va justifica că neexecutarea provine din o cauză straină, care nu-i poate fi imputată", iar potrivit art. 1084 din același Cod, "Daunele-interese ce sunt debite creditorului cuprind în genere pierderea ce a suferit și beneficiul de care a fost lipsit, afara de excepțiile și modificările mai jos menționate (...)".

Daunele interese (moratorii în cazul în care debitorul întârzie executarea obligațiilor, compensatorii când executarea obligației nu mai este posibilă) reprezintă echivalentul prejudiciului suportat de creditor pentru neexecutarea sau pentru executarea cu întârziere a obligației de către debitor.

În mod corect susține recurenta că instanța interpretează literal prevederi contractuale, ignoră voința reală a părților la data încheierii contractului, precum și Sentința arbitrală, prin care Curtea Internațională de Arbitraj a obligat la plata sumelor avute în vedere de organul fiscal pentru stabilirea TVA suplimentară colectată, invocând în sprijinul susținerilor sale chiar adresa nr. x/25.04.2017 emisă de beneficiarul Ministerul Dezvoltării Regionale, Administrației Publice și Fondurilor Europene, care a subliniat faptul că sumele plătite conform sentinței arbitrale reprezintă daune și penalități.

În contextul situației de fapt stabilite în baza materialului probator administrat, în condițiile în care organele fiscale au obligația să ia în considerare în mod obiectiv toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile pe care le supun taxei pe valoarea adăugată, instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile legale.

Având în vedere și dispozițiile art. 969 din C. civ. 1864, potrivit cărora "Convențiile legal făcute au putere de lege între părțile contractante", coroborate cu cele ale art. 977 din același Cod, care prevăd că "Interpretarea contractelor se face după intenția comună a părților contractante, iar nu după sensul literal al termenilor", pentru calificarea operațiunilor ca fiind impozabile în vederea aplicării TVA se impunea a se ține seama atât de normele de drept fiscal privind baza impozabilă, cât și de raporturile juridice care au condus la plata de către beneficiar a sumelor de bani, contractul încheiat între părți și Sentința arbitrală în baza căreia au fost achitate aceste sume.

În mod nelegal instanța de fond a apreciat că, din moment ce părțile contractante au stabilit posibilitatea ca, potrivit art. 1.9 lit. b) și art. 4.12 lit. b) din contract, costurile adiționale și profitul rezonabil generate de întârzieri în executarea contractului să fie incluse în prețul contractului, în mod corect organele de inspecție fiscală au constatat că o parte din sumele acordate reclamantei prin sentința arbitrală reprezintă preț al contractului (cu privire la sumele reprezentând dobânzi, organele fiscale au precizat că nu le-au inclus în baza de impozitare, acestea fiind exceptate în baza art. 137 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal) și au aplicat dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Prețul contractului a fost stabilit prin Acordul contractual încheiat între părți, pct. 4, în sensul că "Beneficiarul este de acord să achite prețul contractului către antreprenor, în considerarea executării și finalizării lucrărilor și remedierii defectelor, la termenele și în maniera prevăzută în contract, în sumă de: Prețul contractului (exclusiv TVA/alte taxe): 9.603.157,56 euro (sau orice altă sumă care va fi determinată conform condițiilor contractului)". Potrivit certificatului final de plată emis la finalizarea lucrărilor, valoarea totală a lucrărilor a fost de 9.567.680,8 euro.

Beneficiarul a fost obligat la plăți suplimentare către reclamantă, în sumă de 3.604.197,40 Euro plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată de 6% de la 25.01.2010 până la plata finală și 1564.306,15 RON plus dobânda capitalizată anual acumulată la o rată egală cu dobânda de referință a Băncii Naționale a României, începând din 25 ianuarie 2010 până la plata finală, în conformitate cu Sub-Clauzele 1.9 (întârzieri în transmiterea planurilor și instrucțiunilor) și 4.12 (condiții fizice imprevizibile) din Condițiile generale ale contractului.

Sub-Clauzele 1.9 "Întârzierile în transmiterea planurilor sau instrucțiunilor" și pct. 4.12 "Condiții fizice neprevăzute" din Condițiile generale ale contractului prevăd următoarele:

- pct. 1.9:

"[...] Dacă antreprenorul suferă întârzieri și/sau suportă costuri ca urmare a nefurnizării de către inginer a desenului sau instrucțiunea notificate, într-un interval de tip rezonabil și specificat în notificarea cu detalii justificative, antreprenorul va transmite inginerului o notificare adițională și, cu condiția respectării prevederilor subpunctului 20.1 (pretențiile antreprenorului), va fi îndreptățit la: a) prelungirea perioadei de execuție, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4 (extinderea perioadei de execuție), dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată, și b) rambursarea acestor costuri și a unui profit rezonabil, care vor fi incluse în prețul contractului [...]",

- pct. 4.12:

"[...] Dacă și în măsura în care antreprenorul întâmpină condiții fizice neprevăzute, transmite notificarea menționată către inginer și suferă întârzieri și/sau suportă costuri datorită acestor condiții, antreprenorul, cu condiția respectării prevederilor subpunctului 20.1 (pretențiile antreprenorului), va fi îndreptățit la: a) prelungirea perioadei de execuție, datorată întârzierii, conform prevederilor subpunctului 8.4 (extinderea perioadei de execuție), dacă finalizarea lucrărilor este sau va fi întârziată, și b) rambursarea costurilor care vor fi incluse în prețul contractului [...]".

Curtea Internațională de Arbitraj a reținut că reclamantul solicită acordarea de plăți suplimentare cauzate de pierderi, daune și cheltuieli suportate în legătură cu prelungirile perioadei de execuție stabilite de inginer și agreate de părțiu. A constatat că reclamantul este îndreptățit să pretindă plăți suplimentare din partea beneficiarului, în baza acestor Sub-Clauze, pentru întârzierile care au dus la cele două prelungiri ale perioadei de execuție și care au condus la costuri suplimentare suportate de antreprenor. A reținut că pretențiile reclamantei pentru plăți suplimentare se bazează pe Deciziile Inginerului prin care acesta a acordat prelungiri ale perioadei de execuție, decizii necontestate de beneficiar, că respingerea cererii reclamantei de daune interese de către inginer nu a fost justificată. Prin Sentința arbitrală s-a constatat că reclamantul antreprenor este îndreptățit să pretindă plăți suplimentare din partea pârâtului beneficiar, în baza sub-Clauzelor 1.9 și 4.12 din Condițiile Generale ale Contractului, pentru întârzierile care au dus la cele două prelungiri ale perioadei de execuție, "cauzate de Situații de Risc asociate Beneficiarului" (paragraf 284 din sentința arbitrală), răspunderea pentru aceste întârzieri revenind beneficiarului.

Plățile suplimentare achitate de beneficiarul autoritate contractantă reprezintă costurile suplimentare suportate de antreprenor ca urmare a prelungirii contractului, a perioadei de execuție, determinată de culpa beneficiarului, astfel că natura juridică a acestora este de despăgubiri pentru repararea prejudiciului cauzat antreprenorului de executarea necorespunzătoare a obligațiilor asumate de beneficiar.

În raport de cele prezentate privind prejudiciul cauzat reclamantei prin neexecutarea necorespunzătoare a obligațiilor de către beneficiar, astfel cum s-a constatat prin Sentința arbitrală, în mod greșit instanța de fond a reținut că organele fiscale nu au ignorat calificarea dată de instanța arbitrală sumelor acordate și nu au modificat natura acestora, ci au dat eficiență acestei calificări, apreciind, raportat la temeiul contractual avut în vedere de instanța arbitrală (art. 1.9 și 4.12 din contract), că acestea reprezintă preț al contractului, ce se încadrează în dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, și nu în situația de excepție prevăzută de art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Faptul că în Contractul încheiat la data de 30.11.2006 se prevede că plățile suplimentare vor fi incluse în prețul contractului, așa cum rezultă din prevederile pct. 1.9, pct. 4.12 din Condițiile generale, nu înseamnă că sunt incluse în baza de impozitare supusă taxei pe valoarea adăugată.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului și este colectată conform prevederilor Codul fiscal, baza de impozitare reprezentând contravaloarea livrării de bunuri sau prestării de servicii impozabile, însă sunt excluse sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate.

Potrivit art. 137 alin. (1) din Codul fiscal, baza de impozitare este constituită "din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț".

În acest sens sunt și dispozițiile art. 2 alin. (1) din Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora "Următoarele operațiuni sunt supuse TVA: (...) (c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare" și art. 73, care prevede că baza de impozitare "include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării de