ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 30/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 30.03.2015, reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice - București, anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-MC nr. 49/20.03.2014 și a Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, prin care s-au stabilit obligații de plata în suma de 753.477 RON TVA suplimentară de plată și 619.699 RON accesorii aferente TVA - ului; anularea Deciziei nr. 773/29.09.2014 privind soluționarea contestației, precum și obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată. Prin cererea adițională înregistrată la data de 17.04.2015, reclamanta a arătat că înțelege să se judece în contradictoriu și cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București a solicitat respingerea cererii. Prin întâmpinare, pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive în ceea ce privește solicitarea de anulare a deciziei nr. 773/29.09.2014, în considerarea faptului că actul atacat a fost emis de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, și nu de către Agenția Naționala de Administrare Fiscala. În ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei de impunere si a RIF, s-a invocat excepția inadmisibilității, în raport de prevederile art. 70 alin. (2) coroborate cu prevederile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Prin încheierea de ședință din data de 30.09.2015, instanța a respins ca neîntemeiate excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității, invocate de pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4115 din 16 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Timpuri Noi S.A. împotriva pârâților Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată 3.1. Recursul principal declarat de reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. prin Administrator Judiciar A. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs principal reclamanta S.C. Timpuri Noi S.A. prin Administrator Judiciar A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Reclamanta S.C. TIMPURI NOI S.A. a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea in tot a hotărârii atacate si după rejudecare, admiterea cererii de chemare in judecata astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: În fapt, reclamanta a încheiat in luna iulie 2010 un număr de 8 (opt) contracte de prestări servicii cu diverși furnizori, in vederea relocării societatii (obligatie impusa de condițiile de mediu) care desfășura activitate de producție in industria constructoare de mașini (turnatorie, prelucrări mecanice, montaj, reparații, etc.) din București, Splaiul Unirii nr. 165, sector 3 in Comuna Jilava, Județul Ilfov, Sos. x, contracte in valoare totala de aprox. 5.000.000 euro, din care TVA in valoare de aprox. 1.000.000 euro. Încheierea celor 8 (opt) contracte a avut loc in aceeași lună (iulie 2010), in care reclamanta a vândut imobilul in suprafața de aprox. 50.000 mp, aflat in proprietatea sa, pentru suma de aprox. 35.000.000 euro din care aprox. 7.000.000 euro, TVA, primind un avans de 3.000.000 euro, la cae se adaugă 720.000 euro TVA. Condiția de plata a restului de bani, era ca pana pe data de 15.11.2010, reclamanta sa-si reloce întreaga activitate (utilaje, salariați) si sa demoleze toate clădirile din vechea locație. Aceasta condiție si plata unui avans in suma fixa, impunea încheierea unor contracte de furnizori de servicii (de construcții hale, birouri, alei interne de circulație, racordare la utilități: energie electrica, gaze naturale, apa macarale aer comprimat, relocare utilaje, birouri, materii prime produse finite, dar si rezolvarea unor litigii imobiliare), cu tarife stricte, motiv pentru care furnizorii din contractele susmenționate au facturat întreaga suma contractata, chiar daca serviciile urmau a fi prestate ulterior (conform art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) din Codul fiscal). Dintre cele 8 (opt) contracte, la data începerii controlului fiscal din cauza (luna noiembrie 2013), 6 (sase) contracte erau încheiate (prestat servicii si plata contravaloare contract și facturi), iar pentru 2 (doua) dintre ele nu erau încheiate adiționale de prelungire a termenului final) si nici nu erau achitate integral. Pentru toate cele 8 (opt) contracte, reclamanta a achitat un avans de aprox. 25%, condiție contractuala, societățile furnizoare de servicii achitând TVA-ul integral din factura emisa (24%) pentru valoarea totala a contractului, trimițând reclamantei copii după OP -urile cu plata TVA -ului pana in data scadenta de luna august 2010, in termen legal reclamanta care a aplicat prevederile art. 134 indice 2 din Codul fiscal in vigoare, deducând TVA -ul in suma egala cu furnizorii susmenționați, in luna august 2010. In luna noiembrie 2013, inspecția fiscala ANAF, venita in control pentru solicitările sale de rambursare prin compensare a TVA-ului 2009-2010, pentru investiții realizate la relocare, a emis Decizia de impunere nr. x/20.03.2014, obligând-o la plata unei sume de 753.477 RON si accesoriile la aceasta suma în valoare de 619.699 RON, considerând, in mod eronat, ca reclamanta nu avea drept de deducere, decât pentru suma achitata in cazul a doua contracte din cele sus-menționate, chiar daca exista facturi emise de cei doi furnizori de servicii (SC B. S.R.L. si S.C. C. SA) pentru toata suma si colectarea de către acesti furnizori, a TVA-ului datorat si declararea acestui TVA si planta integrala a acestuia in luna august 2010 (termenul legal). In sprijinul celor solicitate prin acțiunea introductiva, a depus înscrisuri care sa susțină afirmațiile sale, iar instanța de fond a admis si a dispus efectuarea unei expertize contabile judiciare, in baza unor obiective stabilite de instanța de fond, dintre care obiectivul numărul 4 - "dovada virării către stat a TVA -urilor colectate de către prestatorii serviciilor ce fac obiectul facturilor in cauza, pentru a verifica daca prin stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare contestate se creează premisele dublei impuneri" și obiectivul numărul 2 "existenta documentelor justificative privind prestarea serviciilor contractate, care sa excludă posibilitatea ca tranzacțiile sa fie calificate drept artificiale sau fara scop economic" au fost cele care puteau sa lămurească instanța de fond asupra solicitărilor sale. Motivarea sentinței recurate conține grave erori asupra situației de fapt si erori de interpretare a legislației fiscale (Codul fiscal si Codul de procedură fiscală) si nu tine cont nici de propriile inițiative din raportul de expertiza fiscală (obiectivele nr. 2 si 4 stabilite de instanță), iar in unele situații opinia judecătorului se contrazice. Aceasta eroare este determinata de următoarele elemente principale: - încadrarea eronata a operațiunilor dintre reclamantă si cele doua societăți comerciale susmenționate, furnizoare de servicii, in care exista emitere de facturi, colectare si vărsare de TVA de către emitentul facturii si deducerea TVA -ului de către reclamanta, beneficiarul serviciilor la art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (b) Codul fiscal, care se aplica in condițiile neemiterii de factură la plata unui avans si nu la art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) Codul fiscal, in cazul emiterii unei facturi, cu plata in avans. - relația contractuala era in desfășurare cu cei doi furnizori de servicii, iar cu una din societăți (SC B. SRL) este si astăzi, cu cealaltă societate S.C. C. S.A. s-a încheiat la data de 31.12.2013. - inspectorii fiscali care au efectuat controlul si au emis Decizia din cauza nu au considerat ca operațiunile sale cu cele doua societăți comerciale din cauza, ar fi artificiale (din cauza ca au verificat si constatat ca TVA -ul datorat din cele doua facturi din cauza a fost colectat si vărsat la bugetul de stat in termenul legal) si nu au sesizat organul abilitat pentru fapte infracționale (Parchetul competent). - au menționat faptul ca cei doi furnizori de servicii din cauza au greșit ca au colectat si vărsat bugetului de stat TVA-ul datorat din facturile din cauza. Nu au ținut cont de faptul ca unul dintre cei doi furnizori de servicii din cauza a avut o inspecție fiscala pentru o perioada in care era cuprinsa si factura din acest caz, încheiata cu un Raport de inspecție fiscala care concluziona ca s-a procedat corect cu privire la colectarea si vărsarea TVA-ului din factura din cauza, înainte de inspecția din cauza, încălcându-se astfel prevederile art. 5 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Răspunsul expertizei contabile judiciare dispusa de instanța de fond la obiectivul nr. 4 afirma faptul ca TVA -ul datorat bugetului de stat, din emiterea celor doua facturi din cauza, de către prestatorii de servicii (SC B. S.R.L. și S.C. C. SA), a fost colectat si virat in termenul legal prin OP nr. x/26.08.2010 in suma de 900.000 RON, respectiv OP nr. x/26.08.2010 in suma de 596.242 RON, fapt care creează premisele dublei impuneri, prin stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare contestate (vezi pag. 23 din Raportul de expertiza contabila din cauza). Chiar si intimata ANAF recunoaște faptul ca cele doua societari comerciale prestatoare de servicii, au colectat si virat TVA -ul din facturile bugetul de stat. Recurenta a invocat, astfel, încadrarea celor doua operațiuni din cauza în mod eronat de către ANAF in prevederile art. 134 indice 2 alin (2) lit. (b) Codul fiscal ("exigibilitatea taxei -deducerea si colectarea TVA -ului -intervine la încasarea avansului, pentru plățile in avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator"), prevederi care se aplica in condițiile plații unui avans fără emitere de factura fiscala, in condițiile în care operațiunile din cauza se bazează pe emiterea de facturi, cu avans 100 %, respectiv art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) Codul fiscal (" exigibilitatea taxei - deducerea si colectarea TVA -ului - intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator"). Opinia președintelui instanței de fond, depășește chiar și poziția inspectorilor fiscali ANAF care au emis Decizia de impunere din cauza (care au considerat ca prestatorii de servicii din cauza nu trebuiau sa colecteze si sa vireze bugetului de stat întregul TVA din facturile în cauza - asa cum s-a recunoscut că s-a efectuat), care susține ca prestatorii de servicii au procedat colectat si virat întregul TVA datorat din facturile in cauza, iar recurenta nu trebuia sa deducă acest TVA, ci trebuia sa sa-l plătească si ea, respectiv încasări de 175 % din TVA -ul datorat din facturile din cauza, fapt considerat ca fiind o eroare grava in interpretarea legislației fiscale in vigoare. În mod greșit, prima instanță a reținut că o operațiune financiară (în acest caz încheierea a doua contracte de prestări servicii, cu emitere de facturi) poate fi încadrata, la începutul operațiunii, la o prevedere din legislație (vezi art. 134 indice 2 alin. (2) lit. a) Codul fiscal), si după o perioada de timp (3 ani in acest caz) sa se schimbe prevederea legala aplicata (vezi art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (b) Codul fiscal), sau pentru aceeași operațiune financiara a doua societăți comerciale, sa se aplice doua prevederi legale. In ceea ce privește obiectivul expertizei contabile judiciare privire la "posibilitatea ca tranzacțiile sa fie calificate drept artificiale sau fara scop economic", recurenta menționează faptul ca inspectorii fiscali ANAF nu au declarat operațiunile financiare din cauza ca fiind artificiale sau fara scop economic. In condițiile in care recurenta a achitat societăților comerciale prestatoare de servicii din cauza, minim 25 % din valoarea facturilor emise (TVA-ul reprezentând 24 %), iar aceste societăți comerciale prestatoare de servicii au colectat și vărsat bugetului de stat TVA -ul integral din facturile din cauza, in termenul legal (facturi emise in luna iulie 2010, TVA -ul colectat si vărsat bugetului de stat in luna august 2010), orice opinie, fie a expertului contabil judiciar desemnat ("nu s-ar exclude posibilitatea calificării tranzacțiilor respective ca fiind artificiale sau fara scop economic"), fie a președintelui instanței de fond ("in măsura in care avansul nu este achitat din motive pertinente … se impune calificarea tranzacțiilor respective ca fiind artificiale sau fara scop economic") nu are suport in operațiunile din cauza, deoarece bugetul de stat a primit TVA-ul din facturile din cauza, in termenul legal. Nici reprezentanții ANAF, nici instanța judecătoreasca de fond nu au dorit sa verifice modul de aplicare al prevederilor art. 5 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Singurul fapt cu care recurenta este de acord din motivarea instanței de fond, îl reprezintă lipsa operațiunii de ajustare sau regularizare a taxei respective, care trebuie efectuata in operatiunile din cauza. In aceste condiții si ținând cont de faptul ca Contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010 încheiat de recurenta cu S.C. B. S.R.L., este in vigoare, va demara acțiunea de regularizare (ajustare) a operațiunilor din acest contract si facturi (reziliere contract, declarații TVA -300) și va depune la dosarul cauzei, documentele care sa certifice acest fapt. Mai arată recurenta că celălalt contract de prestări servicii din cauza, incheiat cu S.C. C. S.A. s-a încheiat la data de 31.12.2013, după începerea inspecției fiscale din cauza, fapt care nu a fost luat in considerare in Raportul de inspecție fiscală si nici în Decizia de impunere din cauza, de către inspectorii fiscali ANAF. In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 3.2. Recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscală a formulat recurs incident, prin care a solicitat admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscala in prezenta cauza si respingerea acțiunii ca fiind îndreptata împotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva. În motivarea cererii de recurs incident, s-au arătat următoarele: Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, in art. 13 alin. (1) stipulează ca: "La primirea cererii, instanța dispune citarea pârtilor si poate cere autorității al cărei act este atacat sa îi comunice de urgenta acel act, împreuna cu întreaga documentație care a stat la baza emiterii lui, precum si orice alte lucrări necesare pentru soluționarea cauzei". Astfel, reiese foarte clar ca, in contenciosul administrativ, litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ pretins vătămător, in speța decizia de soluționare a contestației a cărei anulare se solicita, este emisa de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București. Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ conține definițiile unor termeni specifici contenciosului administrativ, preluate, de altfel, din literatura juridica de specialitate, si care, conturează foarte clar specificul raporturilor juridice procesuale in materia contenciosului administrativ, respectiv acela ca, părțile unui astfel de raport juridic procesual sunt persoana vătămata, pe de o parte, si autoritatea administrativa emitenta a actului vătămător, pe de alta parte. Se invocă, astfel, prevederile art. 2 alin. (1) lit. a), art. 2 alin. (1) lit. c), art. 2 alin, 1 lit. d) din Legea nr. 554/2004, din coroborarea cărora rezulta foarte clar ca părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, tara sa lase loc vreunei alte interpretări. Potrivit prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, "Orice persoana care se considera vătămata într-un drept al sau ori într-un interes legitim, de către o autoritate publica, printr-un act administrativ sau prin nesolutionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim si repararea pagubei ce i-a fost cauzata … ". Soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ, se pronunța tot in contradictoriu cu autoritățile publice emitente ale actelor administrative atacate. Având in vedere textele de lege mai sus citate, rezulta cu claritate ca, pentru a avea calitate procesuala in cauza, A.N.A.F. ar fi trebuit sa emită un act administrativ pretins vătămător de către reclamanți, situație in care, in cazul in care s-ar fi admis acțiunea, instanța ar fi putut face aplicabilitatea art. 18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, in ceea ce o privește. In speța, in ceea ce privește Agenția Naționala de Administrare Fiscala, nu este indeplinita aceasta condiție, intrucat A.N.A.F. nici nu a emis actele a căror anulare sa fie ceruta de reclamanți in prezenta cauza si nici nu s-a facuț dovada ca instituția a soluționat in termen legal, vreo cerere formulata de reclamanți. In drept, au fost invocate prevederile art. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă S.C. TIMPURI NOI S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului incident formulat de recurenta Agenția Naționala de Administrare Fiscala, cu obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecata. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Din studierea motivelor de recurs formulate rezulta fara putința de tăgada faptul ca singura critica adusa prin prin aceasta cerere consta in reiterarea excepției lipsei calității procesual pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscala,. Reclamanta a arătat că prin petitul cererii de chemare in judecata a solicitat anularea Raportului de Inspecție Fiscala nr. F-MC nr. 49/20.03.2014 si a Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, precum și anularea răspunsului paratei nr. x la contestația formulata. După cum se poate observa, Decizia de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014 este emisă de parata Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili. Prin urmare, aceasta este emitenta actului atacat in sensul Legii nr. 554/2004 art. 13, reclamanta este persoana vătămata in acest raport juridic prin actul emis de parata, situație in care se impune respingerea excepției invocate ca neîntemeiate. Mai mult decât atât prin adresa de regularizare emisa de instanța de fond s-a pus in vedere sa precizeze daca înțelege să se judece contradictoriu si cu aceasta recurenta din prezenta cauza. In raport de cele expus, se arată ca exista un raport juridic intre recurenta-reclamantă si recurenta- parată. În drept, au fost invocate prevederile art. 205, și ale art. 490 C. proc. civ. Recurenta-pârâtă nu a depus întâmpinare la recursul principal, deși acesta i-a fost comunicat în termenul legal.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta-pârâtă nu a depus răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta-reclamantă, deși aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

Procedura de soluționare a recursului 6.1. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 17 decembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. 6.2. La data de 03.05.2018, recurenta-reclamantă a depus la dosar note privind situația actuală a raportului dedus judecății, prin care a arătat următoarele: Reclamanta a reziliat contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010 incheiat cu S.C. B. S.R.L. prin Notificarea nr. x/19.06.2017 (contract care sta la baza facturii x19.07.2010 si care a condus la emiterea Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014 de către ANAF), in baza art. 92 alin. (c). Ca urmare a acestei rezilieri, a emis Notificarea nr. x din data de 29.06.2017, adresata lui S.C. B. S.R.L., prin care a solicitat ca aceasta sa-i ramburseze suma de 824.087,22 RON, in termen de trei zile de la primirea Notificării, suma care reprezintă parte din banii plătiți ca avans in contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010, pentru care nu s-au prestat servicii si a mai solicitat ca S.C. B. S.R.L. sa intocmeasca o factura storno pentru suma de 4.257.784 RON, ca urmare a rezilierii contractului de prestări servicii in conformitate cu Codul fiscal (art. 287 lit. a). Reclamanta a emis autofactura nr. x/31.07.2017, conform art. 287 si art. 320 Codul fiscal si a Notificărilor nr. x/19.06.2017 si y/29.06.2017, in valoare de 4.257.784,0 RON, din contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010, deoarece S.C. B. S.R.L. nu a emis factura storno solicitata prin notificarea nr. x/29.06.2017. In baza autofacturii, a emis si depus Declaratia 300 in data de 25.08.2017, in termen legal, alături de Cererea de compensare nr. x/25.08.2017. reprezentanții ANAF_DGRFP București au recunoscut suma din declaratia 300 instituind indisponibilizarea sumelor existente și viitoare (terț poprit) pentru S.C. B. S.R.L.. Prin aceste operațiuni, reclamanta a realizat regularizarea (ajustarea) operațiunilor fiscale din contractul de prestări servicii nr. x/15.07.2010, incheiat in 15.07.2010 si finalizat (prin reziliere) in data de 30.06.2017, care a condus la emiterea si depunerea D300 in data de 25.08.2017, alături de Cererea de compensare a TVA -ului declarat de plata din contractul susmenționat. Si cealaltă relație comerciala (contractul de proiectare nr. x/29.07.2010, incheiat cu S.C. C. SA) care a fost incriminata in Decizia de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, a cărei cerere de anulare face obiectul prezentului dosar nr. x/2015, este finalizata inca din data de 31.12.2013, deci si suma de plata (debit si accesorii) in valoare de 282.227 RON din Decizia de impunere susmenționata, ar trebui sa fie anulata de instanța de recurs din dosarul susmenționat. In concluzie, se arată că reclamanta a acționat, in conformitate cu prevederile legale din domeniul fiscal, pentru indeplinirea tuturor observațiilor care stau la baza motivațiilor din hotărârea judecătoreasca a instanței de fond, a emiterii Deciziei de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014 si a intocmirii Raportului de expertiza contabila judiciara, dispus de instanța de fond. In aceste condiții, instanța trebuie sa ia cunoștința despre faptul ca debitul din factura x19.07.2010, care sta la baza contractului de prestări servicii nr. x/15.07.2010, a devenit obligație fiscala a reclamantei in data de 25.08.2017, obligație care a fost achitata prin Cererea de compensare nr. x/25.08.2017 (suma de bani respectiva fiind virata bugetului de stat inca din data de 25.08.2010) si nu din data de 25.08.2010 asa cum se stipulează in Decizia de impunere aflata in litigiu. In condițiile in care obligația fiscala de plata TVA din factura x19.07.2010, a fost achitata in termenul legal si accesoriile la aceasta obligație fiscala se vor considera anulate (cele din decizia de impunere susmenționata). Același fapt se va aplica si pentru obligația fiscala de plata TVA din factura x/30.07.2010, emisa de către S.C. C. S.A., in baza Contractului de proiectare nr. x/29.07.2010, iar obligațiile fiscale (debit TVA si accesorii) din decizia de impunere se vor considera anulate.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 7.1. Situația de fapt reținută de prima instanță Societatea reclamantă S.C. Timpuri Noi S.A. a facut obiectul unui control fiscal efectuat in perioada 04.11.2013 - 27.02.2014 de catre o echipa de control din cadrul ANAF - Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili București - Activitatea de inspecție fiscala. Ca urmare a acestui control, s-a intocmit Raportul Final de Inspectie nr. F-MC 49 din data de 20.03.2014, în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere nr. xnr. 923/20.03.2014, prin care s-a reținut că, în perioada supusa verificării, 01.07.2009 -31.05.2013, S.C. Timpuri Noi S.A. a evidențiat TVA deductibila in suma totala de 753.477 RON, suma care provine din operațiunile consemnate in raport, la care s-au calculat accesorii aferente TVA, in cuantum de 619.699 RON. Inspectia fiscala a concluzionat ca in doua din cele opt contracte cu facturi de avans 100% (încheiate cu C. S.A. si B. SRL), S.C. Timpuri Noi S.A. nu ar fi avut dreptul legal sa deduca TVA si a imputat sumele respective, la care s-au adaugat dobanzi si penalizari. In termenul legal, la data de 25.04.2014, societatea a formulat contestație la organul ierarhic superior, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 773/29.09.2014 privind soluționarea contestației, transmisa prin adresa nr. x/29.09.2014. Prima instanță a realizat o prezentare exhaustivă a situației de fapt, din care se rețin, în vederea soluționării recursului, următoarele aspecte esențiale: 7.1.1. Referitor la relația comerciala cu S.C. B. S.R.L.: Între S.C. Timpuri Noi S.A. si S.C. B. S.R.L. s-a încheiat contractul de prestări servicii nr. x din data de 15.07.2010, intitulat "de consultanta imobiliara, juridica, tehnica si fiscala". Obiectul contractului il reprezintă: "consultanta imobiliara, tehnica si fiscala, acordata de Prestator Beneficiarului, in vederea îndeplinirii clauzelor suspensive stabilite prin contractul de vanzare cumpărare încheiat intre S.C. Timpuri Noi S.A. si S.C. D. S.R.L., care vor conduce la încasarea restului de preț de către Beneficiar". La art. 4 din contract, sunt prezentate obligațiile prestatorului, iar prin actul adițional nr. x din data de 30.07.2010, acest articol 4 este completat cu lit. i): "sa asigure demontarea, asamblarea si funcționarea in parametrii tehnici corespunzători a următoarelor masini-unelte mutate in noua locație din comuna Jilava: mașina rectificare plan rotativa, (… ) mașina de alezat si frezat AFD 100". Potrivit art. 2, data pana la care trebuie indeplinite clauzele suspensive este de 01.11.2010, dar nu mai târziu de 31.12.2010. Prin actul adițional nr. x din data de 15.12.2011, obiectul contractului se redimensioneaza, dupa cum urmează: "2.1. la data prezentului act adițional, Beneficiarul a realizat pe cont propriu, o parte din activitatile prevăzute in contractul nr. x/15.07.2010, ca urmare, parte din lucrările prevăzute in contract se anulează (...) ca urmare a anularii unor lucrări prezentate la punctul 2.1., in valoare de 109.533,46 RON cu TVA inclus, Prestatorul S.C. B. S.R.L. se obliga sa ramburseze societății beneficiare Timpuri Noi S.A., aceasta suma, prin încheierea la momentul plații, a unor înțelegeri de plata pana la concurenta sumei anterior menționate (...) plata sumei se poate face si de către o terta persoana in numele si in contul lui B. SRL". Durata contractului a fost stabilita initial pana la 31.12.2010 si a fost ulterior prelungita prin acte adiționale pana la data de 31.12.2013 (art. 1 din act adițional nr. x/15.12.2011). La art. 3 se observa ca prețul contractului este stabilit la un procent de 3 % din valoarea de vanzare a imobilului vândut către S.C. D. S.R.L. (fara TVA). Potrivit art. 3.2. si art. 3.3.: Prestatorul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui, iar plata se va face in RON la cursul BNR din ziua facturării. Beneficiarul va achita factura emisa de Prestator astfel: 25% din valoare, la care se adauga TVA, in termen de 15 zile calendaristice de la data emiterii facturii si 75% din valoare, la care se adauga TVA, se va achita proportional cu modul cum Beneficiarul va incasa restul de preț de la S.C. D. S.R.L.. Din perioada de desfășurare a contractului, conform înscrisurilor administrate și raportului de expertiză întocmit în cauză, se retin următoarele evenimente si tranzacții: Având in vedere prevederile art. 3.2. [Prestatorul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui], la data de 19.07.2010 S.C. B. S.R.L. a emis factura nr. x reprezentând avans 100% la contractul x/15.07.2010, pentru o baza impozabila de 3.574.369,18 RON si TVA aferenta in suma de 857.848,6 RON, respectiv in valoare totala de 4.432.217,78 RON. Rezulta ca factura nr. x/15.07.2010 a fost emisa in concordanta cu prevederile contractuale, pentru un avans de 100%, însă cu scadență diferențiată procentual și cronologic. Având in vedere prevederile art. 3.3. [Beneficiarul va achita factura emisa de Prestator astfel: 25% din valoare, la care se adaugă TVA, in termen de 15 zile calendaristice de la data emiterii facturii (...)], in data de 23.08.2010 [cu depășirea termenului de 15 zile], S.C. Timpuri Noi S.A. a achitat suma de 1.108.054,46 RON [25% din valoarea facturata]. Având in vedere ca, potrivit art. 2, data pana la care trebuiau îndeplinite clauzele suspensive si, respectiv, de îndeplinire a obligațiilor asumate de prestator pentru prestarea serviciilor descrise la art. 4 lit. a)-h), era de 01.11.2010, dar nu mai târziu de 31.12.2010, ar rezulta ca maxim pana la data de 31.12.2010 prestatorul trebuia sa emită documente justificative cu privire la prestarea efectiva a serviciilor (de ex.: raport de activitate, proces-verbal de acceptare a serviciilor prestate etc.), iar Beneficiarul S.C. Timpuri Noi S.A. trebuia sa achite valoarea rămasă de 75%, potrivit art. 3.3 din contract. Din probele administrate în prezenta cauză, au fost identificate doua procese-verbale de recepție la terminarea lucrărilor asumate prin art. 4 lit. i) aferent actului adițional nr. x din 30.07.2010, respectiv pentru montare, asamblare utilaje in data de 02.12.2010 [cu o valoare a lucrării cuantificata de parti la suma de 34.102,4 RON fara TVA] si pentru demontarea, asamblarea si funcționarea in parametrii tehnici corespunzători pentru utilaje in data de 16.12.2010 [cu o valoare a lucrării cuantificata de parti la suma de 106.570 RON fara TVA] pentru care S.C. B. S.R.L. a emis factura nr. x/02.12.2010 si factura nr. x/16.12.2012, pentru o valoare totala de 174.433,78 RON (TVA inclusiv). Având in vedere ca, in conținutul informativ al facturilor nr. x/02.12.2010 si nr. y/16.12.2010 se regăsește si stornarea avansurilor aferente in suma totala de 174.433,78 RON, precum și faptul că, la data 15.12.2011, obiectul contractului se redimensionează, coroborând prevederile contractului cu privire la obligațiile asumate in ordine temporala cu documentele justificative privind prestarea efectiva a serviciilor, ar rezulta ca, maxim pana la data de 31.12.2010, serviciile aferente acestui contract ar fi trebuit să fie efectiv prestate, fapt care nu este insa reflectat in documentele emise de prestator (de ex.: factura fiscala si/sau rapoarte de activitate), prin regularizarea avansului facturat si facturarea serviciilor efectiv prestate. In speța de fata, cheltuielile cu serviciile prestate in cadrul contractului nr. x/15.07.2010 sunt legate direct si nemijlocit de veniturile obținute din contractul de vânzare-cumpărare încheiat de S.C. Timpuri Noi S.A. cu S.C. D. S.R.L.. Or, potrivit evidentelor contabile ale S.C. Timpuri Noi S.A. se constata ca suma înregistrata in conturi de cheltuieli cu serviciile prestate de terti [simbol contabil 628] este numai cea aferenta celor doua procese-verbale de recepție a lucrărilor asociate facturilor nr. x/06.12.2010 si nr. y/16.12.2010, cuantificate de parti la 140.672,4 RON [pentru care TVA deductibila aferenta este in suma totala de 33.761,38 RON], iar restul sumei facturate cu titlu de avans, respectiv suma de 3.214.632,86 RON, a ramas înregistrat in contabilitate in conturi specifice de avansuri pentru investiții in curs/furnizori debitori pentru prestări de servicii [simbol contabil 232/4092], pentru care TVA deductibila aferenta este in suma de 622.186 RON. Se constata, de asemenea ca, părțile consemnează in actul aditional nr. 2 din 15.12.2011, ca o parte din servicii [fara a se face, insa, o determinare concreta a serviciilor care nu au mai fost efectuate de prestator] in valoare de 109.530,46 RON au fost realizate de Beneficiar, pe cont propriu si, pe cale de consecința, s-a stabilit contractual ca suma respectiva de 109.530,46 RON sa fie restituita de S.C. B. S.R.L., direct sau prin intermediul unor terte persoane, fapt care s-a si intamplat, in perioada 08.02.2013-20.05.2015 [chitanța nr. x/08.02.2013=20.000 RON; chitanța nr. x/12.02.2013=32.000 RON; chitanța nr. x/12.11.2013=7.000 RON; chitanța nr. x/13.03.2014=5.000 RON [chitanțe emise pentru plați efectuate de persoana fizica E.] si ordinul de plata emis de S.C. B. S.R.L. din data de 20.05.2015=45.533,46 RON]. Pentru suma de 109.530,46 RON nu a fost insa identificata prin expertiza administrată factura de regularizare a avansului anterior facturat, in fapt, in contabilitatea S.C. Timpuri Noi S.A., aceasta fiind înregistrata prin efectuarea unei note contabile, in corespondenta cu contul specific de TVA colectata, simbol contabil 4427, si nu prin regularizarea (stornarea) TVA dedusa initial in baza facturii de avans nr. 135/15.07.2010. Pe lângă deficiențele de înregistrare contabilă, prima instanță a mai reținut că, în mod corect, organul fiscal nu a luat în considerare chitanțele emise în perioada 08.02.2013-20.05.2015, pentru plățile efectuate de persoana fizică E., și pentru că S.C. B. S.R.L. și-a suspendat activitatea începând cu data de 21.12.2012, nemaifiind înregistrată în scopuri de TVA. 7.1.2. Referitor la relația comerciala cu S.C. C. S.A. Intre S.C. Timpuri Noi S.A. si S.C. C. S.A. s-a încheiat contractul de prestări servicii nr. x din data de 29.07.2010, intitulat "de proiectare". Obiectul contractului, in valoare de 2.520.000 RON, la care se adaugă TVA, constă în aceea că: "executantul se obliga sa elaboreze lucrări de: (1) elaborarea documentației privind Cartea Construcției la Hala Turnatorie, (2) proiect privind logistica si transferul fabricației de piese turnate pe amplasamentul din corn Jilava, (3) surse alternative cu fluide: energie electrica, canalizare, apa proaspata, (4) asistenta tehnica pe șantier si punerea in funcțiune a Halei Turnatorie, (5) consultanta tehnica privind tranzacționarea de terenuri si (6) documentație tehnica pentru demolare Arhiva". Potrivit art. 4 si 5: "Executantul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui. Beneficiarul va achita factura emisa de executant astfel: 25% din valoare, in termen de 15 zile de la emiterea facturii si 75% din valoare, se va achita eșalonat, in funcție de finalizarea lucrărilor (...) in baza proceselor-verbale de recepție a lucrărilor efectuate". La art. 7 se stabilește ca termenul de predare al lucrărilor sa fie 20.12.2010, dar cu îndeplinirea condiției de la art. 11 a.: beneficiarul se obliga sa puna la dispoziția executantului, la solicitarea acestuia, toate datele necesare elaborării proiectului comandat si aflate in deținerea sa. In data de 03.12.2012, s-a încheiat de către parti actul adițional nr. x prin care se diminuează valoarea contractului la suma de 1.250.000 RON plus TVA, corespunzătoare lucrărilor executate si facturate de executant si aprobate de beneficiar în baza proceselor-verbale de recepție întocmite in decembrie 2010, pentru simbol proiect 47860, celelalte lucrări contractate inițial fiind anulate, deoarece părțile stabilesc ca nu se vor mai executa de către Executant. La art. 3 "Documentele prezentului act adițional" se stabilește ca executantul va intocmi in luna decembrie 2012, o factura de stornare a diferenței de avans, in suma de 1.270.00 RON plus TVA, rezultând astfel un rest de plata de către Beneficiar de 568.800 RON, suma careia i se stabilește la art. 4 scadenta pana la data de 30.06.2013, in funcție de data plații acestei sume modificându-se si durata contractului. Ulterior, prin actul adițional nr. x, in data de 15.06.2013 se prelungește data de limita a plații sumei de 568.800 RON pana la data de 31.03.2014 si, prin actul adițional nr. x, pana la data de 31.12.2014. Din perioada de desfășurare a contractului, prin expertiza administrată în cauză s-au constatat următoarele evenimente si tranzacții: Având in vedere prevederile art. 4 ["Prestatorul va factura integral valoarea contractului, dupa semnarea lui"], la data de 30.07.2010 S.C. B. S.R.L. a emis factura nr. x reprezentând avans 100% la contractul x/29.07.2010, pentru o baza impozabila de 2.520.000 RON si TVA aferenta in suma de 604.800 RON, respectiv in valoare totala de 3.124.800 RON. Rezulta ca factura nr. x/30.07.2010 a fost emisa in concordanta cu prevederile contractuale, pentru un avans de 100%, însă cu scadență diferențiată procentual și cronologic. Având in vedere prevederile art. 5. ["Beneficiarul va achita factura emisa de executant astfel: 25% din valoare, in termen de 15 zile calendaristice de la data emiterii facturii"], in data de 23.08.2010 [cu depășirea termenului de 15 zile] S.C. Timpuri Noi S.A. a achitat suma de 781.200 RON [25% din valoarea facturata]. Având in vedere ca, in data de 06.12.2010, a fost încheiat procesul-verbal de recepție a lucrărilor "Proiect privind logistica si transferul fabricației de piese turnate pe amplasamentul din corn Jilava"si s-a stabilit ca valoarea acestora este de 1.145.760 RON [inclusiv TVA], pentru care a fost emisa factura de prestare servicii nr. x in data de 06.12.2010 pentru o baza impozabila de 924.000 RON si TVA aferenta de 221.760 RON [incluzând si stornarea facturii de avans aferent sumei totale de 1.145.760 RON]. Având in vedere ca, in data de 28.12.2010, a fost încheiat procesul-verbal de recepție a lucrărilor "Documentație tehnica pentru demolare Arhiva" si s-a stabilit ca valoarea acestora este de 404.240 [inclusiv TVA], pentru care a fost emisa factura de prestare servicii nr. x in data de 28.01.2011 pentru o baza impozabila de 326.000 RON si TVA aferenta de 78.240 RON [incluzând si stornarea facturii de avans aferent sumei totale de 404.240 RON]. Având in vedere ca nu au mai fost efectuate plați in perioada de referința [pana la data de 31.12.2014], iar termenul de plata al diferenței de 568.800 RON aferenta serviciilor executate conform celor doua facturi x si 493, era eșalonat la 15 zile de la data de încheiere a proceselor-verbale de recepție, rezulta ca plățile nu au fost efectuate conform prevederilor contractuale pana in data de 03.12.2012, când se încheie actul adițional nr. x si se stabilește ca suma ramasa de plata sa fie achitata pana la data de 30.06.2013 (data prorogata ulterior prin act adițional nr. x, pana la 31.12.2014). În data de 04.12.2012, a fost emisa factura nr. x pentru stornarea restului de avans facturat in data de 30.07.2010 [factura 452], in suma totala de (1.574.800 RON), care se regăsește înregistrata contabil si declarat fiscal de S.C. Timpuri Noi S.A. in conturi specifice de Avansuri imobilizări in curs si TVA deductibila [cu semnul minus]. Serviciile anulate, ce urmau a fi executate de către C. S.A., nu au fost cuantificate in mod individual, cuantificarea făcându-se individualizat doar pentru cele finalizate prin procesele-verbale de recepție, la data proceselor-verbale de recepție. 7.2. Analiza motivelor de recurs din recursul principal formulate de recurenta-reclamantă și a apărărilor invocate de pârâte Înalta Curte constată că, dincolo de reluarea situației de fapt, recurenta a invocat ca aspect esențial de drept în soluționarea prezentului recurs aspectul că motivarea sentinței recurate conține grave erori asupra situației de fapt si erori de interpretare a legislației fiscale (Codul fiscal si Codul de procedură fiscală) si nu tine cont nici de propriile inițiative din raportul de expertiza fiscală (obiectivele nr. 2 si 4 stabilite de instanță), iar in unele situații opinia judecătorului se contrazice. Se constată, prioritar, că recurenta-reclamantă a înțeles să invoce exclusiv motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., aspectele legate de motivarea eronată sau contradictorie urmând a fi analizate ca reprezentând argumente legate de aplicarea greșită a legii. În ceea ce privește încadrarea operațiunilor reclamantei cu cele două societăți, art. 134 indice 2 alin. (2) lit. (a) sau (b) Codul fiscal, Înalta Curte constată că, potrivit acestui articol: "Exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora; c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin mașini automate de vânzare, de jocuri sau alte mașini similare." În ceea ce privește noțiunea de fapt generator, sunt relevante prevederile art. 134 alin. (1), (2) și 3 și ale art. 134 indice 1 alin. (1) și (7) din Codul fiscal: "ART. 134 Faptul generator și exigibilitatea - definiții (1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. (3) Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei." "ART. 134^1 Faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii (1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol. (7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari." Înalta Curte constată că în speță nu pot fi aplicabile prevederile art. 134 indice 2 alin. (2) lit a din Codul fiscal, deoarece plata a fost parțială, recurenta nedovedind că a fost efectuată o plată integrală a sumelor facturate sub denumirea de "avans 100%". De altfel, această susținere nu se mai face în etapa procesuală a recursului, în care se invocă un aspect de fapt nou, legat de depunerea unei cereri de regularizare, aspect ce va fi analizat separat. Ca urmare, efectuarea plății parțiale a unui avans se încadra în prevederile art. 134 indice 2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, situație în care exigibilitatea TVA este anticipată faptului generator și intervine la data încasării avansului, prin avans înțelegându-se încasarea parțială sau integrală a contravalorii serviciilor înaintea prestării. Dreptul de deducere a TVA ia naștere la momentul exigibilității taxei. Astfel cum s-a reținut în fapt de către prima instanță și nu s-a contestat de către recurenta-reclamantă, prestările de servicii contractate nu au fost integral furnizate până la data finalizării inspecției fiscale, deși termenul contractual era depășit. Ca atare, în mod corect, s-a considerat de către organul fiscal că societatea nu are drept de deducere decât pentru TVA aferentă avansurilor achitate. În ceea ce privește susținerea că inspectorii fiscali nu au considerat ca operațiunile sale cu cele doua societăți comerciale din cauza ar fi artificiale si nu au sesizat organul abilitat pentru fapte infracționale, Înalta Curte reține că pentru a exista un refuz de deducere TVA nu este obligatoriu să existe operațiuni nereale sau fapte cu caracter penal, ci acesta poate fi emis și pentru neîndeplinirea unor condiții cerute de lege (dovada exigibilității taxei), în lipsa unor indicii de săvârșire a unor fapte penale. Se mai reține de către instanța de recurs că împrejurarea că una din societățile furnizoare a colectat și a virat TVA pentru întreaga sumă înscrisă pe factură și nu doar pentru suma primită în avans, este nerelevantă, întrucât dreptul de deducere a taxei nu este condiționat doar de înregistrarea veniturilor de către furnizori. Simplul fapt al declarării și virării TVA de către prestator nu atrage de plano dreptul beneficiarului serviciilor la deducerea TVA. Astfel, s-a dovedit în cauză că, în ambele relații comerciale, contractele inițiale au suferit modificări, fiind redimensionate din punct de vedere al serviciilor prestate și al prețului acestora, serviciile rămase de prestat nefiind suficient individualizate. De asemenea, în privința unor servicii s-a reținut că nu s-a făcut dovada prestării efective a acestora cu situații de lucrări, rapoarte, procese-verbale de recepție a lucrărilor etc., iar în privința altora s-a susținut de către organul fiscal că prestarea viitoare este incertă. Prin urmare, în mod corect prima instanță a înlăturat argumentul reclamantei privind aplicarea automată a dreptului de deducere, acesta neputând fi recunoscut doar pornind de la constatarea că prestatorul serviciilor contractate a declarat și virat TVA în favoarea bugetului general consolidat corespunzător întregului avans de 100%. Pentru a se recunoaște dreptul de deducere a TVA din punct de vedere fiscal, este necesară prezentarea de documente de către contribuabil care să justifice măsura în care sunt în folosul operațiunilor taxabile si a obținerii de venituri impozabile. Nu orice factura de avans are ca si consecință economică, respectiv consecința fiscala sau juridica care deriva din prima, o livrare de bunuri/prestare de servicii. Prima instanță a indicat concret temeiurile și raționamentul pentru care nu poate fi recunoscut dreptul de deducere în favoarea reclamantei (art. 138 alin. (1) din Codul fiscal; art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal; pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal). În condițiile în care contractele încheiate privesc servicii de consultanta imobiliara, juridica, tehnica si fiscala sau servicii de proiectare, după caz, iar acestea au fost în mod succesiv redimensionate prin acte adiționale, fără a fi expres determinate serviciile ce se presupune că se vor presta în viitor, fără a fi cuantificate în mod individual, întrucât momentul plății avansului sau cel al prestării efective nu este determinat cu precizie in viitor, în mod corect a procedat organul fiscal la calificarea operațiunilor respective - în partea corespunzătoare avansului neplătit - ca nefiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Simpla indicare a obiectivului constând în "relocarea întregii activități" a societății nu este suficientă, deoarece, pentru a beneficia de deducere, trebuie foarte clar stabilită legătura acestora cu specificul activității desfășurate, respectiv să poată fi verificată prestarea lor efectivă în scopul contractat, un scop general nefiind suficient pentru a justifica legătura de cauzalitate, având în vedere cuantumul ridicat al acestor cheltuieli și gradul de generalitate al serviciilor de consultanță, proiectare etc. Recurenta-reclamantă nu a adus critici concrete acestor raționamente expuse de prima instanță, mărginindu-se la a invoca dubla colectare a TVA la bugetul de stat. Nu poate fi susținută opinia recurentei-reclamante, în sensul că practic la bugetul de stat s-ar face încasări de 175 % din TVA -ul datorat din facturile din cauza, cât timp legea oferă acesteia instrumentul juridic al regularizării de TVA, instrument pe care aceasta l-a și folosit, ulterior pronunțării sentinței recurate. Recurenta-reclamanta nu susține că ar fi plătit integral TVA către bugetul consolidat, ci susține că plata s-ar fi făcut "de către cele două societăți contractante", diferență esențială, întrucât principiul dublei impuneri ar fi încălcat numai dacă același contribuabil ar fi pus în situația de a plăti de două ori aceeași taxă. În speță, presupunând că operațiunile economice ar evolua, prin individualizarea serviciilor, stabilirea unei date certe a prestării acestora, cuantificarea lor prin indicarea prețului, urmate de plata restului de preț (din avansul deja facturat), întocmirea de documente justificative