ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1773/2021

Ședința publică din data de 22 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea formulată în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice-Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, reclamanta S.C. A. S.A a solicitat anularea parțială a Deciziei nr. 62/27.02.2015 privind soluționarea contestației prealabile emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, pe cale de consecință obligarea ANAF prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația, sub sancțiunea prevăzută de art. 24 din Legea nr. 554/2004, în ceea ce privește suma de 112.024 RON (pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației); anularea Deciziei de impunere nr. x/20.08.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și modificarea în mod corespunzător a Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.08.2014, în ceea ce privește suma totală de 1,509.950 RON, pentru care s-a respins contestația prealabilă,; cu obligarea pârâtelor ia plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 2896 din 19 iunie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

Reclamanta A. S.A. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea în tot a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, cu obligarea intimatei pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Motivul de casare referitor la nemotivarea sentinței recurate (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)

Pe de o parte, recurenta a invocat aspecte legate de estetica hotărârii (disproporția între considerentele propriu-zise ale sentinței și partea expozitivă a acesteia); faptul că inclusiv partea care conține considerentele propriu-zise cuprinde citate generoase din concluziile raportului de expertiză contabilă și fiscală administrată în cauză, astfel încât raționamentul logico-juridic propriu al instanței este mult mai concis decât ar trebui.

De asemenea, se invocă nemotivarea în esență a soluției de respingere a solicitării de obligare la soluționarea contestației sale; cu privire la accesoriile stabilite de inspectorii fiscali pentru diferența de TVA în cuantum de 137.413 RON, instanța a redat concluziile expertului; instanța de fond nu justifică de ce, contrar concluziilor expertului, a reținut faptul că dobânda de 2% practicată de băncile comerciale, nu corespunde dispozițiilor art. 19 alin. (5) din Codul fiscal. Această motivare sumară echivalează cu o lipsă a motivării, deoarece nici justițiabilul și nici instanța de control judiciar nu pot identifica, respectiv verifica, dacă raționamentul aplicat de instanța de fond a fost corect. Nici în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit si TVA, instanța nu realizează un raționament propriu privind îndeplinirea fiecărei condiții legale în acest sens, ci face doar o compilare a concluziilor expertului, care, în opinia sa ar justifica soluția adoptată de aceasta.

În același timp, deși sentința recurată se întemeiază integral pe raportul de expertiză, fără să analizeze criticile formulate, se observă următoarele aspecte: cu toate că expertul a reținut că dobânda în cuantum de 2 % este o dobândă stabilită potrivit normelor legale, în condiții de piață liberă, instanța a respins acțiunea în această privință, cu toate că a validat în întregime raportul de expertiză; deși expertul a reținut în raportul de expertiză faptul că serviciile contractate de reclamantă cu terțe societăți nu se suprapuneau cu cele prestate de B., ci că erau complementare, a validat integral raportul de expertiză, dar a respins acțiunea.

În consecință, nu se pot stabili exact care sunt motivele ce au stat la baza adoptării de către instanța de fond a soluției cuprinse în sentința recurată, nefiind posibilă exercitarea controlului de legalitate asupra acesteia, motiv pentru care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond.

3.2. Sentința pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)

3.2.1. Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 91 Codul de procedură fiscală privind prescripția dreptului de stabilire a unor obligații fiscale suplimentare, respingând în mod eronat excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008

Debitul principal, constând în impozit pe profit și TVA, aferente anului 2008, a fost stabilit nelegal față de împlinirea termenului de prescripție. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1), art. 23 CPF și art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările ulterioare, rezultă fără echivoc faptul că, din perspectiva impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în anul în care componentele sale (venituri, cheltuieli și elemente similare veniturilor și cheltuielilor) sunt realizate. Astfel, baza de impunere pentru calculul impozitului pe profit aferent anului 2008 s-a constituit în anul 2008.

Cu toate acestea, pârâtele au considerat în mod nelegal că baza de impunere se constituie în anul următor celui în care aceasta este constituită, extinzând în mod artificial termenul de prescripție cu un an, soluție ce a fost validată în mod neîntemeiat de instanța de fond. Or, organele de inspecție fiscală nu aveau dreptul să stabilească în sarcina recurentei obligații fiscale în materie de impozit pe profit și TVA aferente anului 2008 întrucât la momentul începerii inspecției fiscale (aprilie 2014) dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008 era deja prescris. Momentul depunerii declarației trimestriale/anuale privind impozitul pe profit și TVA aferent anului 2008 nu are niciun impact asupra curgerii termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de Codul de procedură fiscală, cu privire la obiectul controlului - nașterea obligației fiscale.

În concluzie, se impune admiterea excepției prescripției dreptului de stabilire a unor obligații suplimentare și, în consecință, anularea actelor administrative atacate în ce privește impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar aferente anului 2008 în sumă totală de 179.000 RON, precum și a majorărilor și penalităților de întârziere aferente care au fost stabilite de organele fiscale cu încălcarea Codului de procedură fiscală.

Societatea a mai arătat că stabilirea unor obligații constând în dobânzi și penalități de întârziere aferente unei tranzacții efectuate într-o perioadă fiscală prescrisă este nelegală. Mai mult, exercitarea dreptului de deducere în cazul îndeplinirii condițiilor prevăzute de legislația de TVA a fost confirmată și de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C 80/11 și 142/11 (Mahageben Kft și Peter Dâvid).

În raport de situația de fapt descrisă (inspecția desfășurată pentru'perioada decembrie 2008- decembrie 2013) și de dispozițiile legale incidente, obligația fiscală principală aferentă lunii octombrie a anului 2008 este deja prescrisă, potrivit art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar autoritățile fiscale nu mai aveau dreptul de a mai impune obligații fiscale pentru această perioadă, precum nici dreptul de a impune obligații fiscale accesorii (dobânzi și penalități) pentru tranzacțiile derulate în perioada respectivă.

În concluzie, pe de o parte, se impunea admiterea de către instanța de fond a excepției prescripției, decizia de impunere fiind nelegală sub acest aspect deoarece stabilește dobânzi și penalități aferente unei tranzacții ce nu face obiectul inspecției fiscale și care a fost realizata într-o perioadă fiscală prescrisă, iar pe de altă parte, operațiunea a fost tratată corect din punct de vedere fiscal de recurenta, astfel că, pe fond, impunerea unor penalități este neîntemeiată.

3.2.2. Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a art. 21 si art. 146 Codul fiscal referitoare la impozitul pe profit si TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile prestate de B.

3.2.2.1. Toate condițiile pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit au fost dovedite de societate.

Condiția caracterul necesar al achiziționării serviciilor este îndeplinită în speță.

În primul rând, recurenta a pus la dispoziția inspectorilor fiscali organigramele societăților B. și A. aferente anilor 2008 și 2009, dar și fișele de post ale angajaților B., prin care a dovedit faptul că nu dispunea de resursele umane necesare pentru efectuarea acestor servicii și în consecință, a solicitat B. să presteze aceste servicii; aceasta deoarece, în perioada derulării contractului, societatea A. avea un departament de contabilitate format doar din 5 persoane: directorul economic si 4 contabili. Angajații din acest departament nu aveau în fișa de post și activitățile de management financiar, precum raportare managerială, previzionare si bugetare, analiză de variantă si modelare financiară, managementul riscului de creditare al clienților prin credit comercial, necesare actului de management care presupune decizii tactice sau de investiții.

În al doilea rând, acest aspect a fost confirmat chiar de către expertul desemnat de instanță care, prin raportul întocmit în cauză, a reținut că serviciile respective se pot justifica în condițiile divizării societății-mamă și a reorganizării departamentelor a societăților rezultate după divizare.

Nedublarea serviciilor prestate de B. este, de asemenea, dovedită.

Problema suprapunerii sau nu a serviciilor prestate de B. cu cele achiziționate de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. este elucidată de expertul desemnat care reține expres: "Din analiza celor prezentate mai sus, expertul consideră că serviciile prestate de B., în baza contractului nr. x/05.03.2008 sunt complementare celor prestate de E. (contract nr. SSP_01/15.04.2007), C. (contract nr. x/31.03.2008), F. (Contract nr. x/23.07.2008), D. (contract nr. x/06.11.2007)."

În continuare, în cadrul răspunsului la obiectivul nr. 5, pe baza documentelor justificative depuse și ignorate de pârâte, expertul desemnat a detaliat toate categoriile de servicii prestate, concluzia acestuia fiind că: "în opinia expertului activitățile prestate de B. reclamantei A. se pot justifica în contextul reorganizării economice și divizării din anul 2007, prin faptul că reclamanta a avut nevoie de servicii specializate până la formarea propriilor departamente de specialitate".

Argumentul referitor la o pretinsă imposibilitate obiectivă ca B. să presteze în perioada respectivă, prin angajați proprii, serviciile ce au făcut obiectul contractului, este neîntemeiat, fiind rezultatul unei neînțelegeri a situației de fapt.

Autoritățile intimate au invocat prin întâmpinare faptul că sumele înscrise lunar pe facturile emise de B. pentru prestarea serviciilor conform contractului x/05.03.2008 nu sunt justificate, întrucât din documentele justificative reiese faptul că au fost prestate lunar 2073 de ore, timp de 22 de luni, rezultând, printr-un simplu calcul matematic, ca 11 angajați ai B. ar fi prestat 8.5 ore pe zi.

Aceste afirmații nu sunt susținute de documentele justificative depuse de recurenta și, în plus, denotă o lipsă de rol activ din partea organelor fiscale, care au stabilit că activitatea respectivă a fost derulată cu doar 11 salariați, eliminând de plano teza că ar fi putut să deruleze aceste activități mai multe persoane. Recurenta a arătat că a atașat în acest sens situația salariaților B. pe departamente în 2008 și 2009, astfel încât umărul lor este suficient pentru a asigura prestarea serviciilor. După cum reiese din organigramele B., departamentele din cadrul B. erau suficient de extinse astfel încât sa permită un număr mult mai mare de angajați care să presteze servicii pentru A., rezultând astfel un număr mult mai mic de ore zilnice efectiv prestate de fiecare angajat, după cum reiese din pontajele anexate. Distinct de aceste aspecte, este total irelevant calculul numărului de ore petrecut de fiecare angajat în parte pentru prestarea serviciilor către A. atât timp cât prețul contractului încheiat cu B. este unul fix (fiind onorariu forfetar deci, numărul mai mic sau mai mare de ore nu influențează prețul).

3.2.2.2. Deductibilitatea TVA aferent serviciilor prestate de B.

Recurenta a arătat că erau îndeplinite condițiile de deductibilitate a TVA.

Din perspectiva TVA, baza de impozitare pentru prestări de servicii este reprezentată din: "tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de prestator din partea cumpărătorului", potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Astfel, contravaloarea primită de B. pentru prestarea serviciilor este prețul agreat de părți, conform acordului scris (contractului încheiat între părți).

De asemenea, prin raportare la argumentele reținute de instanța de fond, o analiză corectă a deductibilității TVA aferentă acestor servicii trebuia realizată de către aceasta strict prin raportare la Titlul VI "Taxa pe Valoarea Adăugată" din Codul fiscal, astfel cum rezultă și din răspunsul Ministerului Finanțelor Publice- Direcția de legislație în domeniul TVA.

Or, din perspectiva condițiilor reglementate de art. 145-147

indice 1 din Codul fiscal si la jurisprudența în domeniul TVA, societatea îndeplinea condițiile pentru a fi recunoscută deductibilitatea TVA aferentă serviciilor prestate de B..

Sub un prim aspect, chiar dacă Codul fiscal nu reglementează o astfel de cerință pentru deductibilitatea TVA, Societatea a dovedit necesitatea acestor servicii și faptul că acestea au fost achiziționate în scopul desfășurării de operațiuni taxabile întrucât, fără achiziționarea acestor servicii de IT, financiare, de credit management, de marketing și juridice, nu putea fi susținută activitatea A..

Sub un al doilea aspect, toate facturile de achiziții primite de la B. au fost întocmite corect și respectă prevederile art. 155 din Codul fiscal, lucru necontestat de altfel de pârâte. Ulterior primirii acestor facturi în original, societatea le-a înregistrat în evidența contabilă și fiscală și a dedus în mod corect taxa pe valoarea adăugată. În raport de aceste considerente, recurenta a îndeplinit atât condiția de fond - taxa să fie aferentă unor operațiuni taxabile din perspectiva TVA, cât și condiția de formă -contribuabilul să dețină o factură întocmită potrivit legii, înregistrată în contabilitate. În consecință, instanța de fond ar fi trebuit să constate îndeplinirea condițiilor legale prevăzute de art. 145-147 Codul fiscal pentru acordarea dreptului de deductibilitate a TVA aferentă acestor servicii.

Distinct de faptul că recurenta a dovedit îndeplinirea condițiilor pentru deductibilitatea TVA, soluția autorităților fiscale, validată de instanța de fond, de nerecunoastere a deductibilității TVA conduce la încălcarea principiului neutralîtățiiTVA, statuat prin jurisprudența Curții Europene de Justiție, care statuează că, indiferent care sunt modalitățile prin care statul înțelege să își exercite suveranitatea în materie fiscală, aceasta nu trebuie să altereze principiile fundamentale ale deducerii, între care si principiul neutralității.

De altfel, prin nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA se produce o îmbogățire fără justă-cauză a statului, pe seama contribuabililor, din moment ce furnizorul recurentei a facturat cu TVA, recurenta a plătit acea TVA, care a fost colectată de furnizor și virată la bugetul de stat. Prin măsurile dispuse se încearcă în final colectarea de la recurenta, încă o dată, a taxei pe valoare adăugată.

De asemenea, prin respingerea contestației și înlăturarea deductibilității TVA aferent serviciilor B., autoritățile au încălcat principiile statuate prin art. 7 din C. proc. civ. (obligația de a avea rol activ și de a stabili corect situația de fapt fiscală reală) și 12 Codul de procedură fiscală (obligația de bună-credință).

3.2.2.3. Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal referitoare la dobânda stabilită pentru împrumuturile acordate B. si, implicit, a mărit în mod eronat impozitul pe profit suplimentar aferent acestor venituri

Recurenta a invocat aplicarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal

Potrivit art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, orice ajustare propusă de autoritatea fiscală ar trebui efectuată pentru a reflecta prețul de piață al împrumuturilor acordate de A. entității sale afiliate B..

De asemenea, conform punctului 38 din Normele Metodologice de Aplicare ale art. 11, punctul 2) din Codul fiscal, "Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate (...), prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, (...)."

Temeiul legal utilizat de autoritate în vederea efectuării acestei ajustări (art. 23 alin. (5). lit. a) si b) din Codul fiscal), stabilește nivelul de deductibilitate al împrumuturilor obținute de la alte entități cu excepția celor prevăzute la alin. (4) al articolului 23 din Codul fiscal, nu valoarea de piață a acestora. Coroborând informațiile prezentate mai sus, temeiul legal invocat de intimate în vederea ajustării dobânzii aferente împrumuturilor acordate către B. este inaplicabil, acesta indicând nivelul de deductibilitate al dobânzilor (adică al sumelor plătite de B. ca împrumutat) aferente împrumuturilor primite de la alte entități decât cele enumerate la aliniatul (4) al art. 23 din Codul fiscal, inclusiv împrumuturile acordate între entități afiliate. Această reglementare vizează nivelul de deductibilitate aferent dobânzilor aplicate la împrumuturi atât între entități afiliate, cât și către entități independente și nu se referă la nivelul de piață al dobânzilor.

De altfel, argumentația recurentei este confirmată de expertul desemnat care reține că "dobânda de 2 % din contractul de împrumut dintre A. și B. s-a stabilit conform condițiilor de piață, respectiv nivelul dobânzilor acordate de băncile comerciale din perioada respectivă", dar și că această dobândă era practicată reciproc, în raporturile de împrumut dintre cele două părți.

Prin sentința recurată, instanța de fond nu reține aplicabilitatea dispozițiilor art. 23 alin. (5) Codul fiscal ca temei al tranzacțiilor între persoanele afiliate, invocat de intimate ca motiv al ajustării aplicate, ci pe cea a dispozițiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal, care prevăd că aceste tranzacții se realizează conform principiului prețului pieței libere, adică în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. '

Cu toate că reține acest temei de drept, instanța de fond ia totuși în considerare rata dobânzii de referință a BNR, cu o valoare de 6,25% la momentul realizării împrumuturilor, respectiv dobânda menționată chiar în art. 23 alin. (5) Codul fiscal, această soluție fiind în contradicție chiar cu concluzia expertului desemnat anterior menționată.

Instanța de fond nu a argumentat motivul pentru care a reținut că dobânda de referință a BNR este o dobândă conform principiului prețului pieței libere ci a reținut că stabilirea unei dobânzi sub cea de referință a BNR este contrară scopului pentru care s-a înființat și funcționează o societate comercială, aceasta neavând aptitudinea legală de a face gratuități ori reduceri nici chiar în cazul acordării de împrumuturi firmelor afiliate.

Reținerea ratei dobânzii de referință a BNR pentru ajustarea prețului de transfer în ceea ce privește dobânda aferentă împrumuturilor între entități afiliate este eronată.

Conform punctului 38 din Normele Metodologice de Aplicare ale art. 11, punctul 2 din Codul fiscal, "Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma și durata împrumutului, natura și scopul împrumutului, garanția implicată, valuta implicată, riscurile de schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum și alte circumstanțe de acordare a împrumutului. Raportarea condițiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă."

Rata de referință BNR reprezintă rata medie a dobânzii la care BNR atrage depozite de pe piața interbancară în cursul unei luni. Totodată, conform art. 3. (1) din O.G. nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie și penalizatoare pentru obligații bănești precum și pentru reglementarea unor măsuri fin an cia r-f isca le în domeniul bancar (1), începând cu 1 septembrie 2011, "Rata dobânzii de referință a Băncii Naționale a României [...] este rata dobânzii de politica monetara stabilita prin hotărâre a Consiliului de administrație al Băncii Naționale a României".

De asemenea, conform precizărilor metodologice publicate de BNR, "Rata dobânzii de politică monetară reprezintă rata dobânzii utilizată pentru principalele operațiuni de piață monetară de BNR. Actualmente, acestea sunt operațiunile repo pe termen de o săptămână, derulate prin licitație la rată fixă de dobândă."

!

Așadar, pe baza definiției și aplicabilității ratei de referință BNR, aceasta este o rată de dobândă aplicată de BNR în cadrul operațiunilor specifice (operațiunile REPO pe termen de o săptămâna) și nu reprezintă o rată de dobândă care ar fi fost agreată de persoane independente pentru împrumuturi acordate în condiții comparabile celor stabilite între A. și B.. Rata de referință a BNR nu este comparabilă cu un nivel de piață al dobânzilor aferente unor împrumuturi similare, deoarece nu a luat în considerare factorii de comparabilftate prevăzuți de Normele Metodologice de Aplicare a art. 11 din Codul fiscal.

În concluzie, instanța de fond în mod eronat a făcut aplicarea ratei dobânzii de referință BNR în vederea stabilirii prețului de piață al celor 5 împrumuturi în RON și EUR acordate de A. către B. în cursul anului 2011, deoarece rata de referință BNR nu respectă criteriile de comparabilitate solicitate conform Normelor Metodologice de Aplicare a art. 11 din Codul fiscal.

Instanța de fond a încălcat principiului aplicării unitare a legislației fiscale. Așa cum a fost prezentat în cadrul Secțiunii 6.13 din documentația de prețuri de transfer, în cursul anului 2011, A. a primit un împrumut de la entitatea sa afiliată B., cu mai multe caracteristici similare, printre care dobânda, care a fost în cuantum de 2%. Valoarea dobânzilor înregistrate de A. în legătură cu împrumutul primit de la B. a fost de 8.928 RON (2.134 EUR).

Deși rata dobânzii plătite de A. entității sale afiliate B. pentru împrumutul primit de la aceasta este de 2%, identică ratei de dobândă aplicate la cele 5 împrumuturi acordate de A. către B. în cursul anului 2011 (aspect confirmat de expert la filele x din raport), autoritatea fiscală a decis doar ajustarea bazei impozabile aferente împrumuturilor acordate, deci doar ajustarea veniturilor, ajungându-se la o aplicare vădit neunitară a dispozițiilor fiscale.

În concluzie, ajustând doar veniturile din dobânzi înregistrate de A. și neaplicând în oglinda același tratament la nivelul cheltuielilor, ajustarea este discreționară și abuzivă, iar instanța de fond în mod eronat a validat un astfel de raționament al intimatelor.

3.2.2.4. Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, referitoare la decizia de suspendare a soluționării contestației cu privire la suma de 112.024 RON.

În ceea ce privește decizia de suspendare, deși instanța penală se va pronunța asupra caracterului infracțional al faptei și va stabili persoana vinovată și acest lucru va atrage plata obligațiilor constatate în virtutea faptei infracționale de către persoanele vinovate, astfel cum susțin autoritățile în încercare de a justifica deciziile de suspendare, nu se dovedește eventuala consecință aplicabilă în acest caz.

În procesul penal nu vor putea fi anulate, modificate sau menținute actele administrative care stabilesc obligații bugetare ale reclamantei, aceste acte nefăcând obiectul procesului penal, doar autoritatea emitentă sau instanța de contencios administrativ având posibilitatea să revoce/anuleze actele administrative. Indiferent de soluția care se va pronunța în cauza penală, obligațiile fiscale ale recurentei rămân cele stabilite prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, acte administrative fiscale asupra temeiniciei și legalității cărora era chemat să se pronunțe organul de soluționare a contestației.

În încercarea de a-și motiva decizia, autoritatea de soluționare a contestației a invocat dubiile cu privire la realitatea operațiunilor economice și la stabilirea corectă a situației de fapt, iar instanța de fond preia această poziție a intimatei, însă ignoră faptul că în deciziile de impunere obligațiile fiscale suplimentare au fost determinate ca si cum operațiunile în discuție ar fi fost nelegale, nerecunoscându-se scutirea de TVA. în mod nejustifîcat, si instanța de fond a ales să ignore acest aspect.

De altfel, așa cum se menționează și prin acțiunea formulată de recurenta, argumentele privind declarațiile reprezentanților firmelor de transport în sensul neefectuării respectivelor transporturi intracomunitare și faptul că din documentele prezentate de recurenta și constatările Gărzii Financiare reiese că bunurile nu au părăsit teritoriul național, sunt complet irelevante în speță atâta vreme cât recurenta nu avea obligația efectuării transporturilor respective, sarcina efectuării acestora căzând în sarcina beneficiarilor-societățile din Bulgaria, conform înțelegerii părților.

Cu toate acestea, recurenta a acționat cu bună-credință, a verificat validitatea codurilor de TVA ale clienților din Bulgaria înainte de a vinde efectiv bunurile, a încărcat bunurile în mijloacele de transport și a obținut și documentele de transport, depuse la dosarul cauzei. Or, este evident că în acest context nu se poate imputa nicio conduită culpabilă recurentei, cu atât mai puțin săvârșirea vreunei fapte penale.

Pe de altă parte, se acceptă și se reține că recurenta aparent acționează cu bună credință prin înregistrare/declarare de livrări/prestări intracomunitare, cu toate acestea întrucât lipsește ștampila beneficiarului și ținând cont de declarațiile reprezentanților firmelor de transport autoritatea consideră în mod complet netemeinic că există suspiciunea că înregistrarea livrării intracomunitare s-a efectuat cu scopul de a crea TVA deductibilă; argumentele autorităților sunt contradictorii, ori recurenta acționează cu bună credință, ori s-au efectuat, nedovedit în nici un fel, înregistrări cu scopul de a crea TVA deductibil.

De altfel este lipsit de orice logică juridică argumentul potrivit căruia, la momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală și emiterii deciziei de impunere situația de fapt să fie pe deplin lămurită (pentru că obligațiile fiscale se stabilesc întotdeauna pe baza unor constatări complete din partea organelor de inspecție), însă odată învestită cu soluționarea contestației prealabile, organele fiscale să aibă nevoie de informații și date suplimentare pentru stabilirea situației de fapt.

Din această perspectivă, dacă situația de fapt nu era pe deplin lămurită, s-ar fi impus desființarea parțială a deciziei de impunere si suspendarea inspecției fiscale, până la momentul soluționării dosarului penal. Prin modul cum au procedat autoritățile fiscale doar se blochează accesul recurentei la instanță cu o acțiune în anulare pe fondul cauzei, iar instanța de fond, în mod eronat, a validat o astfel de abordare a autorităților însărcinate cu soluționarea contestației, făcând o aplicare greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lît. a) din Codul de procedură fiscala.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

4.1. Întâmpinarea formulată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei, ca neîntemeiat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

In mod corect, prima instanța a dispus in vederea verificării situației de fapt fiscale ce a stat la baza stabilirii sumelor contestate a admis proba cu expertiza tehnica de specialitate, cu încuviințarea participării unui expert parte, prin încheierea dispusa la data de 12.01.2016. Așadar, concluziile raportului de expertiza întocmit in cauza de expertul desemnat nu au fost de natura sa înlăture constatările organelor de control fiscal. In concluzie, expertul desemnat a stabilit ca recurenta reclamanta datorează sumele stabilite de organele de control fiscal.

Sunt nefondate susținerile recurentei reclamante si in ceea ce privește aplicabilitatea dispozițiilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală (in vigoare la aceea data) precum si a art. 23, prima instanța in mod corect a reținut ca data la care se stabilește baza de impunere pentru impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2008 este 15.04.2009, rezultând astfel ca termenul de prescripție pentru stabilirea diferenjelor suplimentare de impozit pe profit pentru anul 2008, incepe sa curgă de la data de 01.01.2010, cum corect au stabilit organele fiscale.

De asemenea, prima instanța a reținut ca nici dreptul de a stabilit TVA in sarcina recurentei reclamante nu era prescris la data efectuării controlului fiscal potrivit dispozițiilor art. 134 alin. (2) si alin. (3) din Codul fiscal, in vigoare in perioada verificata.

A avut in vedere prima instanța dispozițiile art. 165 alin. (2) din Codul fiscal care stabilește obligația depunerii decontului de TVA la data de 25 a lunii următoare perioadei de fiscale de raportat. Astfel, pentru TVA aferenta lunii decembrie 2008, obligația declarativa intervine la data de 25.01.2009, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscala de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA incepe sa curgă de la data de 01.01.2010.

Referitor la impozitul pe profit si TVA aferenta cheltuielilor cu serviciile prestate de B., prima instanța in mod corect a considerat ca organele de control fiscal nu au acordat drept de deducere, reținând ca prestările de servicii similare au fost efectuate de S.C B. S.A si se suprapun cu cele prestate de S.C E. S.R.L București, S.C C. S.R.L București, S.C Memrb RTS România S.R.L. București, S.C. D. S.R.L. București, precum si ca: din analizarea situațiilor de lucrări anexate la facturile emise de S.C. B. S.A, reiese ca nu se regăsesc salariați care au efectuat aceste prestări, pontajele salariaților, numărul de ore efectiv prestate, tarifele pe ore si nici consultanta telefonica si scrisa acordata de S.C B. S.A recurentei reclamante asa cum reiese din procesele-verbale de predare-primire aferente contractului de prestări servicii nr. x/05.03.2008.

In ceea ce privește accesoriile stabilite de organele de control fiscal criticate de recurenta reclamanta, prima instanța de judecata in mod corect a reținut ca organele de control fiscal au stabilit legal accesorii aferente sumei de 137.413 RON de la data de 25.01.2013, respectiv 01.07.2010 pana la data de 30.06.2013 potrivit dispozițiilor art. 23, art. 24, art. 91, art. 94 alin. (3) lit. f), art. 119 si art. 120 din Codul de procedură fiscală coroborate cu completările aduse prin Decizia Comisiei Fiscale nr. 7/2011.

Totodată, instanța de fond in mod corect a reținut ca cele doua societăți afiliate au practicat aceiași dobânda respectiv, de 2 % in ceea ce privește contractele de imprumut încheiate intre recurenta reclamanta si S.C. B. S.A., ca organele de control fiscal au stabilit, in urma analizării Dosarului preturilor de transfer prezentat de recurenta reclamanta, ca împrumuturile respective nu sunt de tip overnight (împrumuturi de pe o zi lucrătoare pe alta) ca sa justifice nivelul ratei dobânzii din comparația menționata, dobânda de referința practicata fiind cea comunicata de BNR.

In mod corect si legal a reținut prima instanța de judecata cu privire la suspendarea soluționării contestației administrative privind suma de 71.746 RON reprezentând TVA, dobânzi aferente in suma de 29.516 RON si penalități in suma de 10.762 RON. A avut in vedere ca, organele de control fiscal au constatat ca in perioada martie 2011-iuiie 2011 recurenta reclamanta a emis un număr de 12 facturi pentru livrările de bunuri către G. si H. din Bulgaria, aplicând scutirea TVA fara a face dovada ca bunurile înscrise pe facturile emise către S.C. G. si S.C. H. au fost transportate către cumpărătorii intracomunitari, deoarece mărfurile nu au părăsit teritoriul național fiind trecute mijloace de transport fictive sau firme de transport (I. S.R.L. si J. S.R.L.) ai căror reprezentanți au declarat ca nu au efectuat transporturi intracomunitare, marfa fiind redirectionata către o locate neidentificata din Petroșani.

Pentru aceste aspecte reținute de organele de control fiscal s-a înaintat Parchetului de pe ianga Tribunalul Vâlcea, procesul-verbal nr. x/14.08.2014 si sesizarea penala nr. 16.699/19.08.2014 in vederea stabilirii existentei/inexistentei a elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute si pedepsite de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea sj combaterea evaziunii fiscale.

4.2. Întâmpinarea formulată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

In ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recursul societății este nefondat, întrucât sentința recurată nu prezintă vicii în privința aplicării legii, fiind temeinic motivata atât în fapt cât și în drept.

In ceea ce privește motivul de recurs prin care recurenta - reclamantă a susținut că instanța de fond a respins în mod eronat excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale (impozit pe profit și TVA aferentă anului 2008 și dobânzile și penalităților aferente) pentru anul 2008, se arată că, în fapt, inspecția fiscala a început la data de 01.04.2014, când a fost înregistrată în Registrul unic de Control la poziția nr. 149 și de la care prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale s-a suspendat, potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2203 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală verificând impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008 -30.09.2013 șiTVA aferent perioadei 01.12.2008-31.12.2013.

Conform art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din care rezultă că termenul de depunere la organul fiscal a declarației anuale privind impozitul pe profit realizat pentru anul 2008 este 15 aprilie 2009, coroborate cu prevederile art. 23 si art. 91 din Codul de procedură fiscală, republicat, rezultă că data la care se stabilește baza de impunere pentru impozitul pe profit anual datorat pentru anul 2008 este 15.04.2009, iar termenul de prescripție pentru stabilirea diferențelor suplimentare de impozit pe profit pentru anul 2008 curge de la data de 01.01.2010, așa cum a reținut si instanța de fond.

Totodată, dreptul de a stabili TVA în sarcina reclamantei nu este prescris. Potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată și potrivit prevederilor art. 156 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, s obligația depunerii decontului de TVA este stabilită la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale de raportat.

Astfel, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2008, obligația declarativă intervine la data de 25.01.2009, iar termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2010. In concluzie, în mod corect instanța de fond a respins excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale și accesorii pentru anul 2008.

În ceea ce privește motivul de recurs referitor la impozitul pe profit și TVA aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de B., se arată că instanța de fond a respins motivat conluziile raportului de expertiză efectuat în cauza, reținând faptul că, în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, legiuitorul a prevăzut pe lângă condiția generală prevăzută de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal și anume aceea potrivit căreia serviciile trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și anumite condiții specifice acestui gen de cheltuieli, reglementate de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, respectiv justificarea necesității prestării acestora în scopul activității pe bază de documente probatorii, respectiv contracte și materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcție de specificul prestării, contribuabilul având obligația să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfășurarea activității și modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societății.

De asemenea, in materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii este condiționat de destinația acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

Referitor la principiului neutralității invocat de recurenta - reclamantă, acesta nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât din jurisprudența europeană reiese că CEJ lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, este nefondat și motivul de recurs referitor Ia impozitul pe profit suplimentar aferent veniturilor obținute din împrumuturile acordate de reclamanta B..

Potrivit art. 19 alin. (5) din Codul fiscal, tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente.

La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer. Analizarea tranzacțiilor între persoane afiliate se datorează așa numitei practici de "transfer al prețurilor", practică care constă în efectuarea de tranzacții la prețuri "speciale" și/sau în condiții speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

Prin urmare, în cazul când un contribuabil primește un împrumut (credit) de la o persoană afiliată, indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului, dacă împrumutul dat este în interesul desfășurării activității beneficiarului și a fost utilizată în acest scop și dacă a existat o schemă de distribuție a profitului.

Având în vedere că în perioada supusa inspecției fiscale reclamanta a acordat împrumuturi sub nivelul ratei dobânzii de referină a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, în mod legal, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea dobânzii aferente împrumutului acordat de societate și stabilind diferențe de venituri din dobânzi au influențat rezultatul fiscal al perioadei verificate, prin recalcularea dobânzii care s-ar fi cuvenit pentru împrumuturile acordate persoanei afiliate și pe cale de consecință au majorat baza de impunere pentru determinarea profitului impozabil cu contravaloarea dobânzilor nepercepute aferent împrumuturilor acordate către S.C. B. S.A., în perioada februarie - iulie 2011, reținând în sarcina acesteia impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.594 RON.

În ceea ce privește suspendarea soluționării contestației administrative, se arată că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.08.2014, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014, contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependență constă în faptul că în speță se pune problema realității tranzacțiilor, în situația în care din documentele prezentate de societate și constatările Gărzii Financiare reiese că bunurile livrate nu au părăsit teritoriul național, livrările fiind fictive.

Astfel, organul de soluționare a contestației nu s-a putut pronunța asupra realității operațiunilor efectuate de S.C. A. S.A., reflectate prin înregistrarea în contabilitate a facturilor emise către G. și H., întrucât există suspiciunea existenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prin evidențierea în contabilitate a unor operațiuni fictive cu scopul prejudicierii bugetului de stat, având în vedere că marfa respectivă a fost facturată către 2 societăți din Bulgaria pentru care nu se poate face dovada livrării intracomunitare. Și în situația în care a fost emisă decizia de impunere, este necesar a se suspenda soluționarea contestației administrative tocmai din cauza existenței acestei suspiciuni, în raport de care organele de soluționare a contestației nu pot analiza aspectele invocate de reclamantă.

In speță, chiar dacă recurenta - reclamantă aparent acționează cu bună credință prin înregistrare/declarare de livrări/prestări intracomunitare, arătam că în cazul CMR - urilor prezentate lipsește ștampila beneficiarului, respectiv G. și H. din Bulgaria, iar ca transportatori figurează societățile I. S.R.L. și J. S.R.L din România, reprezentanții celor două firme declarând că nu au efectuat transporturi intracomunitare, existând astfel suspiciunea că înregistrarea de către S.C. A. S.A. ca livrare intracomunitară e cu scopul de a se deduce TVA.

Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, ar însemna să fie ignorate cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiției și a ordinii publice, cu consecințele ce ar fi putut decurge din această situație.

Instanța de fond a apreciat, în mod corect faptul că organul de soluționare a contestației a constatat că, până la finalizarea laturii penale, nu se poate investi cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin, (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

Suspendarea soluționării are natura de a preîntâmpina derularea simultană și în pararel a două proceduri independente, administrativă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu și alți împotriva României, în care CEDO a statuat că instanțele naționale au încălcat principiul securității raporturilor juridice).

Reclamanta a formulat răspuns la cele două întâmpinări, prin care a dezvoltat susținerile din cererea de recurs și a solicitat înlăturarea apărărilor celor două intimate.

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 9 martie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

7.1. Aspecte de fapt și de drept relevante reținute de prima instanță

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.08.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, a fost impusă reclamanta pentru suma totală de 1 667 241 RON reprezentând:

- 417 319 RON-impozit pe profit;

- 395 614 RON- dobânzi aferente impozitului pe profit;

- 62 598 RON-penalități afernete impozitului pe profit;

- 377 977 RON -TVA;

- 336 422 RON-dobânzi aferente TVA;

- 77 311 -penalități aferente TVA.

Prin decizia nr. 62/27.02.2015 (din care reclamanta a contestat pct. 1 și 2), s-au dispus următoarele:

- TVA în sumă de 71.746 RON;

- majorări și dobânzi de întârziere în sumă de 29.516 RON;

- penalități de întârziere în sumă de 10.762 RON;

Soluționarea contestației va fi reluată la data la care contestatoarea sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile normative precizate în motivarea prezentei decizii.

- 390.924 - impozit pe profit,

- 380.701 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 58.639 RON - penalități aferente impozitului pe profit, 306.231 RON-TVA, 306.906 RON - dobânzi aferente TVA,

- 66.549 RON - penalități aferente TVA.

7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă și a apărărilor intimatelor-pârâte

7.2.1. Motivul de casare referitor la nemotivarea sentinței recurate (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)

Recurenta-reclamantă a invocat acest motiv de casare întemeindu-se pe trei tipuri de argumente, ce necesită a fi analizate separat.

7.2.1.1. Pe de o parte, recurenta a invocat aspecte legate de estetica hotărârii (disproporția între considerentele propriu-zise ale sentinței și partea expozitivă a acesteia); faptul că inclusiv partea care conține considerentele propriu-zise cuprinde citate generoase din concluziile raportului de expertiză contabilă și fiscală administrată în cauză, astfel încât raționamentul logico-juridic propriu al instanței este mult mai concis decât ar trebui.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanțe