ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1731/2021

Ședința publică din data de 18 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, înregistrată sub nr. x/2016 reclamanta S.C. A. S.R.L., a chemat în judecată pârâtele:

• Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, unitate a administrației fiscale care a întocmit Raportul de inspecție fiscală și a emis Decizia de impunere, fără personalitate juridică potrivit prevederilor art. 13 alin. (3) lit. a) din H.G. nr. 520/2013, reprezentată prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova;

• Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, unitate a administrației fiscale care a emis Decizia de respingere a contestație administrative, cât și în calitate de reprezentant; pentru ca, prin hotărârea ce se va pronunța:

• să fie anulată în parte Decizia de impunere nr. x/19.12.2014, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele de inspecție fiscală pentru persoane juridice, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2014, acte administrative emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, prin care s-a stabilit în sarcina noastră obligația de a achita la Bugetul de Stat suma de 1.812.576 RON (cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii), în sensul de a stabili dreptul nostru de deducere a următoarelor sume:

A. referitor la includerea în cheltuielile deductibile și stabilirea bazei impozabile:

B. referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată vizând:

• să fie anulată Decizia nr. 110/18.01.2016 (comunicată la data de 26.01.2016), emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei nr. F-DJ 650/19.12.2014;

Prin sentința nr. 1960 din 24 aprilie 2018 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

"Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și Direcția Generală Regională a Finațelor Publice Craiova.

Anulează Decizia nr. 110/18.01.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/19.12.2014, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj din cadrul A.N.A.F - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în sensul recunoașterii dreptului de deducere a T.V.A a următoarelor sume cu titlurile aferente:

Referitor la includerea în cheltuielile deductibile și stabilirea bazei impozabile:

- suma de 107.612 RON;

- suma de 180.000 RON;

- suma de 170.000 RON;

- suma de 1.202.968 RON;

- suma de 234.883 RON;

- suma de 779.725 RON .

Referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată vizând:

- TVA în cuantum de 25.827 RON;

- TVA în cuantum de 43.200 iei;

- TVA în cuantum de 40.800 Iei;

- TVA în cuantum de 141.337 RON;

- TVA în cuantum de 288.712 RON;

- TVA în cuantum de 214.932 RON."

Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu dar și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei.

Deși, punctul de vedere al expertului exprimat in cuprinsul raportului de expertiza coincide cu punctul de vedere al organelor de inspecție fiscala, instanța de fond a apreciat nelegal si contrar punctului de vedere al expertului, ca suma de 107.612 RON reprezintă o cheltuiala deductibila la calculul profitului impozabil, iar suma de 25.827 RON reprezintă TVA deductibila.

Inspecției fiscale i-a fost prezentata o copie a facturii in cauza, contribuabilul supus inspecției fiscale nedetinand exemplarul original sau un duplicat al facturii nr. x/16.01.2012, emis in conformitate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, asa cum in mod eronat a apreciat instanța. Astfel, asa cum s-a prezentat si in cuprinsul raportului de inspecție fiscala, factura in cauza nu poarta stampila furnizorului si nu are înscrisa mențiunea ca "este duplicat si înlocuiește factura inițiala".

În mod eronat instanța a acceptat ca prezentarea unui contract de prestări servicii, a unei facturi si a unor rapoarte sumare de activitate, este suficienta pentru a justifica necesitatea si oportunitatea prestării serviciilor in folosul/scopul operațiunilor impozabile/taxabile ale societății.

Societatea a înregistrat in evidenta contabila documente care nu îndeplinesc calitatea de documente justificative, conform prevederilor Legii 82/1991 republicata art. 6, alin. (1) si (2) potrivit cărora: "Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar la alin. (2) ca: "Documentele justificative care stau Ia baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum șl a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz." Conform prevederilor art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Or, asa cum rezulta si din Decizia I.C.C.J. nr. 5679/2013, prin art. 6, alin. (2) din Legea Contabilității nr. 82/1991, republicata, se instituie o responsabilizare a celor doua parti implicate intr-o tranzacție, astfel ca documentele justificative care stau la baza înregistrărilor in contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat precum si a celor care le-au înregistrat in contabilitate după caz.

Asa cum s-a prezentat pe larg sî în raportul de inspecție fiscala, organele de inspecție fiscala au demontrat ca serviciile nu puteau fi prestate efectiv de cele doua societăți, intrucat acestea nu aveau salariați, nu au desfășurat activitate, nu au declarat venituri impozabile si TVA colectata.

Organele de inspecție fiscala au constatat o serie de "similitudini" cu privire la cele doua societăți furnizoare (SC C. S.R.L. si S.C. D. SRL):

- ambele au sediul social declarat in același loc, respectiv comuna 1 decembrie, sat 1 decembrie, strada x, nr. 1E, județ Ilfov;

- niciuna dintre cele doua societăți nu au avut salariați, in vectorul fiscal figurând cu obligații fiscale declarative doar in ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata si impozitul pe profit;

- in deconturile aferente trimestrului I 2012 nici una dintre societăți nu au declarat TVA colectata (suma TVA colectata este zero),

- pentru anul 2012 niciuna dintre cele doua societăți nu au depus la organul fiscal teritorial situațiile financiare anuale;

- niciuna din cele doua societăți nu au raportat in declarația informativa cod 394 prestări de servicii către S.C. A. S.R.L.;

- de asemenea nu au fost identificate raportarea de către terti de prestări de servicii către S.C. C. S.R.L., respectiv către S.C. D. S.R.L., in cursul anului 2012;

ambelor societăți Ie-a fost anulata înregistrarea in scopuri de TVA începând cu data de 01.08.2012;

- pentru anii fiscali 2011 si 2012 nici S.C. C. S.R.L. si nici S.C. D. S.R.L. nu au depus declarațiile anuale de impozit pe profit.

Inspecția fiscala a constatat ca, deși cele doua societăți prestatoare nu figurează cu salariați, in contractele încheiate cu S.C. A. S.R.L., in vederea prestării serviciilor, sunt indicate persoane specializate in activitatea de programare, astfel ca in justificarea prestării efective a serviciilor achiziționate de la S.C. C. S.R.L., respectiv de la S.C. D. S.R.L., lipsește cea mai importanta resursa: specialiștii IT.

Asa cum s-a prezentat pe larg in cuprinsul raportului de inspecție fiscala, organele de inspecție fiscala au constatat ca aceste servicii nu puteau fi prestate de cei doi furnizori si ca societatea nu a putut justifica necesitatea si oportunitatea prestării serviciilor in folosul/scopul operațiunilor impozabile/taxabile ale societății întrucât aceste servîci nu s-au regăsit incorporate in nici un proiect derulat de A. cu partenerii sai, proiect care sa genereze venituri impozabile si TVA colectata.

Deși instanța de fond susține ca aceste servicii au fost utilizate in folosul/scopul operațiunilor impozabile/taxabile ale societății, aceasta nu a argumentat modul in care au contribuit aceste servicii "prestate" de cei doi furnizori la realizarea de venituri impozabile, întrucât acestea nu se regăsesc încorporate in nici un proiect derulat de A. cu partenerii sai.

Considera ca simpla prezentare a unui contract de prestări servicii, facturi, rapoarte de activitate si de acceptanta, fise de prezenta la cursuri, etc. nu este suficienta pentru a justifica necesitatea si oportunitatea prestării serviciilor in folosul/scopul operațiunilor impozabile/taxabile ale societății.

SC A. S.R.L. a prezentat organelor de inspecție fiscala rapoarte sintetice de activitate si de acceptanta si fise de prezenta la cursuri. Inspecția fiscala a constatat ca rapoartele de activitate sunt generale, fara a fi prezentate in detaliu temele abordate pe parcursul instruirii.

In niciuna din situațiile prezentate nu este indicata persoana din partea S.C. E. S.R.L. care a susținut cursurile. Din consultarea bazei de date FISCNET s-a constatat ca S.C. E. S.R.L. nu a avut salariați pana la data de 01.12.2012, deși figurează ca a prestat servicii in perioada martie 2012- iulie 2012.

Din analiza fiselor de prezenta la cursuri s-a constatat ca acestea nu sunt semnate de salariații S.C. A. S.R.L. care au participat la cursuri, in locul semnăturii in dreptul acestora fiind înscris cate un X pentru fiecare zi in care figurează ca a fost prezent.

De asemenea, marea majoritate a salariaților care figurează ca ar fi participat la cursuri au părăsit societatea la scurt timp după perioada in care se menționează ca s-ar fi desfășurat aceste instruiri.

Se constata ca s-au investit sume mari de bani în pregătirea profesionala a salariaților fara ca societatea sa beneficieze de cunostiintele acumulate de salariați, aceștia părăsind societatea, fara ca S.C. A. S.R.L. sa recupereze de la respectivii salariați contravaloarea sumelor investite/cheltuite cu pregătirea profesionala a acestora.

De asemenea, din analiza diplomelor de participare la curs si a suportului cursurilor in cauza, acestea se adresează domeniului de afaceri, management, vânzărilor (marea majoritate a suporturilor de curs), deși marea majoritate a salariaților S.C. A. S.R.L. sunt specialiști 1T, inclusiv reprezentantul societății recunoscând ca nu poate prezenta in mod clar modul in care au fost transpuse in activitatea societății cunostiintele dobândite de către angajați.

Asa cum s-a prezentat pe larg si in raportul de inspecție fiscala, cheltuielile cu serviciile deduse de către societate la calculul profitului impozabil sunt mai mari decât veniturile din lucrări si servicii in curs de execuție inregistrate in contrapartida, cu suma totala de 234.883 RON.

In mod nejustificat S.C. A. S.R.L. nu a ținut cont in totalitate la evidențierea costului lucrărilor în curs de execuție (rulajul creditor al contului "712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de excutie ") de toate elementele costului de producție (prestări de servicii de la terți).

Astfel, in condițiile date, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, organele de inspecție fiscala au constatat ca suma de 234.883 RON reprezintă o cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil pentru anul fiscal 2013, societatea încălcând prevederile art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform situației privind alocarea cheltuielilor cu serviciile prestate de terți in cadrul proiectelor derulate de societate in anul 2013, care a fost comunicata de societate oficial inspecției fiscale, sub semnătura administratorului S.C. A. S.R.L. (proces-verbal de predare-prîmire înregistrat sub nr. x/28.11.2014 la societate, respectiv sub nr. x/28.11.2014 la Administrația Finanțelor Publice a Județului Dolj), factura nr. x/30.10.2013 emisa de către S.C. F. S.R.L. nu a fost repartizata in niciun proiect derulat de societate in anul 2013.

Deși in raportul de expertiza contabila se consemnează faptul ca societatea nu a înregistrat in anul 2013 venituri din lucrări si servicii in curs de execuție pentru suma de 234.883 RON, instanța de fond a apreciat, in mod neargumentat si nelegal, ca aceste cheltuieli au contribuit ia obținerea de venituri impozabile.

Așa cum a fost prezentat pe larg și în raportul de inspecție fiscala, s-a constatat ca in cadrul proiectului IDC-126, societatea a facturat către S.C. M. S.R.L. servicii in suma de 2.428.387 RON fara TVA (factura nr. x/30.09.2013 emisa in baza contractului nr. x/20.05.2013) si a inregistrat cheltuieli cu serviciile prestate de terți in suma totala de 3.204.725 RON, in baza a doua facturi:

- factura nr. x/31.07.2013 emisa de S.C. N. S.R.L. in baza contractului nr. x/04.01.2013, servicii in suma de 2.425.000 RON fara TVA (suma parțiala din factura, a cărei suma totala era de 5.338.862 RON fara TVA);

- factura nr. x/23.09.2013 emisa de S.C. K. S.A. in baza contractului 1590.1/03.10.2012, servicii in suma de 779.725 RON fara TVA (suma parțiala din factura, a cărei suma totala era de 3.028.625 RON fara TVA).

Serviciile in suma de 779.725 RON sunt cuprinse in comanda nr. 2/28.03.2013 lansata de către S.C. A. S.R.L. către S.C. K. S.A., anterior datei încheierii contractului cu beneficiarul S.C. M. S.R.L. (20.05.2013)!

Astfel, la data incheierii contractului cu clientul societatea cunoștea costurile angajate pentru proiectul in cauza, având in vedere data lansării comenzii către furnizor, si totuși încheie proiectul în pierdere!

Inspecția fiscala a constatat ca suma de 779.725 RON a fost repartizata in mod nejustificat in cadrul proiectului IDC-126 si reprezintă o cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil pentru anul fiscal 2013.

Instanța de fond nu a argumentat modul cum au contribuit aceste servicii la realizarea de venituri impozabile in anul 2013.

Deși S.C. L. S.R.L. a facturat lunar servicii in baza contractului nr. x/27.12.2011, pentru care S.C. A. S.R.L. a exercitat dreptul de deducere a TVA, avansurile facturate la începutul anului 2012 nu au fost regularizate, inclusiv reprezentantul societății prezentând in punctul de vedere la proiectul de raport de inspecție fiscala ca termenul de predare al comenzilor era luna decembrie 2012.

Societatea nu a prezentat documente care sa ateste ca serviciile facturate in avans de către S.C. L. S.R.L. sunt alocate unui alt proiect aflat in derulare.

Referitor la factura de stornare nr. 40/23.03.2015 prezentata de S.C. A. S.R.L. cu ocazia convocării efectuate de expert, menționam ca aceasta a fost intocmita după finalizarea inspecției fiscale si nu se refera la perioada supusa verificării, respectiv 25.03.2011 - 30.06.2014.

Fata de cele prezentate, instanța de fond nu a argumentat modul cum au contribuit aceste servicii "prestate" de L. la realizarea de operațiuni taxabile.

Asa cum s-a prezentat pe larg si in raportul de inspecție fiscala, toate studiile/materialele prezentate in legătura cu serviciile prestate de BOSTINA SI ASOCIAȚII au un caracter general, pur teoretic.

In acest sens, teoria impreviziunii, precum si materialele referitoare la parteneriatul public privat care sunt tematici in programul de acordare a "burselor Bostina" pentru studenții din anii III si IV ai Facultății de Drept din cadrul Universității București, aceste studii adresandu-se mediului academic si neavand aplicabilitate practica in activitatea desfășurata de S.C. A. S.R.L..

Informarea legislativa septembrie 2013 cuprinde printre altele si calendarul obligațiilor fiscale precum si modificări legislative care puteau fi obținute de pe pagina de internet a A.N.A.F.

Referitor la materialele având ca tema prezentarea Banca Europeana de Investiții (B.E.I.), respectiv prezentarea finanțării Băncii Europene de Reconstrucție si Dezvoltare (B.E.R.D.) acestea sunt redactate in limba engleza, in fapt fiind preluate in întregime de pe paginile oficiale de internet in limba engleza ale celor doua instituții financiar bancare.

Referitor la rapoartele privind prevederile H.G. nr. 225/2014 pentru aprobarea normelor metodologice privind prîoritîzarea proiectelor de investiții publice, cu referire la O.U.G. nr. 88/2013 privind adoptarea unor masuri fiscal bugetare pentru îndeplinirea unor angajamente convenite cu organismele internaționale, precum si pentru modificarea si completarea unor acte normative, în materialul prezentat a fost transpus in mod identic textul de lege din cele doua acte normative.

Referitor la analiza comparativa a prevederilor legale privind contractul de concesiune de servicii si a celor privind contractul de parteneriat public de servicii, prezentarea principalelor etape ale procedurilor de atribuire a contractului de concesiune de servicii se preiau paragrafe din cuprinsul O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziție publica, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de servicii. Informațiile prezentate în aceste materiale sunt destinate în primul rând autorităților contractante (instituții publice) care întocmesc caietele de sarcini, fisa achiziției publice si care urmăresc etapele procedurii de atribuire a achiziției publice, ofertantul (SC A. S.R.L..) fiind interesat doar de întocmirea si depunerea ofertelor tehnice si financiare.

Pana la data finalizării inspecției fiscale societatea verificata nu a încheiat cu nicio autoritate contractanta niciun contract de concesiune servicii si niciun contract de parteneriat public privat.

In nota explicativa administratorul societății dl. O. a precizat ca momentan deoarece societatea nu dispune de un departament de specialitate privind consultanta legala juridica sau pentru adresarea diverselor aspecte juridice, motiv pentru care a procedat la incheierea unei colaborări care sa permită obținerea unor opinii avizate privind aspectele juridice de imediata aplicare pentru companie, cum ar fi identificarea unor oportunități noi de afaceri, accesarea de noi surse de finanțare. Astfel societatea a considerat oportuna si necesara contractarea unor servicii de specialitate juridica si a ales colaborarea cu Bostina si Asociații SPRL, ceea ce a permis societății sa înțeleagă în ansamblu specificul pietii in care îsi desfășoară activitatea, modul in care trebuie sa interpreteze anumite acte normative in contextul actual.

Inspecția fiscala a mai constatat ca societatea are încheiate contracte de asistenta juridica si reprezentare cu CI. Avocat P., respectiv Cabinet avocat Q..

A rezultat ca materialele întocmite au un caracter pur teoretic si general, neavand aplicabilitate practica in activitatea curenta, finalizata prin incheierea de contracte noi. Se mai constata onorariul nejustificat de mare al contractului in condițiile in care toate informațiile prezentate in materialele furnizate de BOSTINA SI ASOCIAȚII puteau fi accesate si consultate prin accesarea gratuita a diverselor pagini de internet.

Fata de cele prezentate, instanța de fond s-a limitat la o simpla apreciere ca achizițiile de servicii au contribuit la realizarea de operațiuni taxabile, fara sa argumenteze acest fapt.

În consecință, aplicarea corecta a dispozițiilor legale incidente in cauza determină concluzia firească că actele administrative fiscale atacate sunt legale și temeinice.

Intimata A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

În legătură cu recunoașterea dreptului de deducere a T.V.A. din facturile emise pentru achiziționarea obiectelor de mobilier, pârâta pretinde, în mod greșit, că nu a existat o factură în original, purtând semnătura ștampilei societății emitente.

O astfel de condiție nu este cerută în mod imperativ de dispozițiile legale iar potrivit jurisprudenței CJUE, forma nu trebuie să prevaleze asupra fondului.

S-a susținut că prima instanță nu ar fi trebuit să recunoască dreptul de deducere al T.V.A. pentru facturile emise de cei doi prestatori de servicii IT, arătându-se că cele două societăți nu figurau cu salariați și nu raportaseră sumele încasate cu titlu de T.V.A. de la societatea reclamantă.

C.J.U.E. a statuat în mod constant că nu se poate imputa unui contribuabil comportamentul celorlalți contribuabili sau prestatori de servicii, iar raportul de expertiză întocmit în cauză, a reținut că societatea reclamantă deține facturi, contracte și procese-verbale de recepție a serviciilor prestate, servicii ce fac parte din categoria obiectului de activitate a societății.

Cu privire la cheltuielile efectuate cu serviciile de pregătire și instruire personal, câtă vreme pentru aceste servicii au fost prezentate contract, facturi, fișe de prezență, dar și pliante cu tipul de cursuri ce au fost ținute, ele reflectă operațiuni reale, emise în legătură cu activitățile desfășurate de societatea A. S.R.L..

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu referire la incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Înalta Curte reține că reclamanta A. S.R.L a fost verificată prin sondaj de către organele inspecției fiscale din cadrul DIRECȚIEI GENERALĂ REGIONALĂ A FINAȚELOR PUBLICE CRAIOVA, acest control având ca obiective:

- Verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2013;

- Verificarea taxei pe valoarea adăugată (TVA) pentru perioada 01.01.2011- 30.06.2014.

Urmare a acestui control a fost întocmit Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/19.12.2014 și a Deciziei de Impunere nr. xnr. 650/19.12.2014, prinb care, în esență i s-a refuzat societății reclamante dreptul de recunoaștere a anumitor cheltuieli la calculul profitului impozabil în sumă de 2.675.188 RON, care au fost considerate cheltuieli neductibile și pentru care s-a calculat un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 428.030 RON. De asemenea, organele fiscale au mai apreciat că societatea reclamantă nu avea dreptul de a deduce TVA în valoare de 809.002 la anumite facturi în valoare totală de 3.370.842 RON, calculându-se accesorii în sumă de 365.030 RON.

Împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație la ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE DOLJ și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINAȚELOR PUBLICE CRAIOVA care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 110 din data de 18.01.2016.

Deși organele fiscale amintesc în raportul de inspecție fiscală și în decizia prin care s-a respins contestația că nu s-a prezentat nici exemplarul original și nici duplicatul acestuia, expertul contabil constată în lucrarea sa că reclamanta a înregistrat în contabilitate la data de 16.01.2012 o copie a facturii nr. x/16.01.2012, respectiv în Jurnalul de cumpărări, Registrul jurnal și în celelalte documente contabile.

În fapt, reclamanta a deținut și a prezentat echipei de inspecție fiscală o factură fiscală valabilă, care poate avea calitatea de document justificativ. OMFP nr. 3512/2008 mentionaza ca pentru a putea fi înregistrate in contabilitate, operațiunile economico-financiare sa fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite.

Așadar, în conditiile în care societatea reclamantă a prezentat documentele contabile cu privire la existența bunurilor achizitionate, organele de inspecție nu puteau refuza dreptul de deducere a cheltuielior angajate cu mobilierul de birou, acestea fiind încadrate corespunzator în categoria obiectelor de inventar.

Înalta Curte validează aceste considerente, inclusiv referințele făcute de către instanța de fond la jurisprudența CJUE - Hotararea in cauza C-85/95, în litigiul dintre John Reisdorf și Finanzamt Köln-West, potrivit căreia norma comunitară dă posibilitatea statelor membre să reglementeze dreptul persoanelor impozabile să prezinte și alte mijloace de probă decât factura în original, dând astfel prevalență fondului asupra formei. În acest sens, art. 18 (1) a) și art. 22 (3) din Directia a VI-a permite statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original ci orice alt document care ține loc de factură și dovedeste realitatea tranzactiei.

Corect s-a reținut și faptul că, deși aceste bunuri nu se regăsesc la sediul societății, administratorul reclamantei a adus explicațiile cerute, motivând că, la momentul schimbarii sediului societății, o parte din mobilier a ramas la vechiul sediu social iar restul a fost utilizat de angajatii Societatii in desfasurarea activitatii la noul sediu al Societatii până la data casării acestuia, respectiv până în luna august 2014, moment în care a fost întocmit Procesul Verbal de casare din data de 21.08.2014.

Întrucat societatea reclamantă nu datoreaza obligatia fiscala principala catre bugetul general consolidat, nu exista temei legal pentru calculul dobanzilor (majorari de intarziere) si penalitatilor de intarziere.

Cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 25.827 RON, reprezentând 24% din suma de 107.612, aferentă facturii nr. x din 16.01.2012, în baza art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă la data de 16.01.2012, pentru identitate de rațiune, s-a constatat că reclamanta avea dreptul că deducă această sumă cu titlu de TVA.

Prestările de servicii între reclamanta A. S.R.L și furnizorul S.C. C. S.R.L. au fost făcute în baza unui Acord cadru de prestări servicii nr. x din 05.09.2011, în baza căruia reclamanta, ca beneficiar al serviciilor, a emis Comanda nr. DSOB-01 din data de 12.09.2011 către furnizor în vederea execuției obiectului "Servicii de dezvoltare și validare pentru coduri, sursa bazată pe tehnologia R.".

În aceași manieră, prestările de servicii între beneficiarul A. S.R.L și furnizorul S.C. D. S.R.L. s-au făcut în baza Acordului cadru de prestări servicii încheiat între părți nr. 05/12.10.2011, în baza căruia beneficiarul de servicii a emis comanda de prestări servicii "Sourse IBM - 01" din data de 20.10.2011, având ca obiect "Servicii de dezvoltare și validare pentru coduri sursa bazată pe tehnologii IBM".

Instanța de fond a argumentat corect nelegala repingere a deducerii TVA, organele de inspecție fiscală nestabilind, pe bază de probe, participarea reclamantei la posibila fraudă între furnizor și utilizator, sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posteriară celei realizată de persoana impozabilă menționată era afectată de frauda privind taxa pe valoarea adăugată.

Instanța a reținut că realitatea prestării serviciilor rezultă și din ansamblul de documente justificative deținute de societate și puse la dispoziția echipei de inspecție:

- facturi emise de furnizori;

- contractele încheiate de reclamantă cu cei doi furnizori si anexele referitoare la executarea si punerea in executarea serviciilor prestate de aceștia

(1) comenzile transmise de către Societate către cei doi prestatori: Comanda de prestări servicii x din data de 12.09.2011 transmisa către S.C. C. S.R.L., având ca obiect Servicii de dezvoltare si validare pentru coduri sursa bazate pe tehnologia R.; Comanda de prestări servicii SOURCE IBM-01 din data de 20.10.2011 transmisa către S.C. D. S.R.L., având ca obiect "Servicii de dezvoltare si validare pentru coduri sursa bazate pe tehnologia IBM";

(2) Procesele-verbale de recepție încheiate cu fiecare din cei doi prestatori, si anume: Proces-verbal de recepție încheiat in data de 12.01.2012 pentru recepția serviciilor din comanda DSOB-01; Proces-verbal de recepție încheiat in data de 23.01.2012 pentru recepția serviciilor din comanda SOURCE IBM-01).

Din documentele prezentate rezulta ca serviciile facturate de cei doi prestatori au fost efectuate in baza contractelor încheiate de Societate cu aceștia, serviciile au fost justificate prin facturile emise de prestatori, comenzile transmise de către Societate către cei doi prestatori si Procesele-verbale de recepție încheiate pentru recepția serviciilor din comenzile transmise de Societate către cei doi prestatori.

Recurentele-pârâte susțin că judecătorul cauzei nu a argumentat modul în care au contribuit aceste servicii la realizarea de venituri impozabile, întrucât acestea nu se regăsesc incorporate în niciun proiect derulat de A. cu partenerii săi.

Contrar acestor susțineri, instanța de fond a constatat că serviciile de prestări servicii informatice au fost achiziționate, executate și utilizate de către societatea reclamantă în folosul realizării operațiunilor sale economice, considerând că a fost probată justificarea prestării acestora, astfel încât reclamanta avea dreptul să deducă cheltuielile cu aceste servicii.

Au fost făcute referiri inclusiv la jurisprudența CJUE respectiv:

- Hotărârea Curții Europene de Justiție din data de 21.06.2012 in cauzele conexate C-80/11 si C-142/11, Mahagdben kft si S.:

"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se t opun unei practici naționale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s-a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in măsura sa le livreze si ca a indeplinit oblișatiile privind declararea si plata taxei pe valoarea adăugata sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva mi dispune, in plus fata de factura menționata, de alte documente de natura sa demonstreze ca împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond si de forma prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menționat. " (a se vedea punctul 66 si dispozitiv 2);

- Hotărârea Curții Europene de Justiție din data de 6.12.2012 in cauza C-285/11 Bonik EOOD: Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 si 178 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata aferenta unei livrări de bunuri pentru motivul ca, tinand seama de fraude sau de nereguli săvârșite anterior sau ulterior acestei livrări, se considera ca livrarea ulterioara nu a fost efectiv realizata, fara sa se fi stabilit, in raport cu elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda privindtaxa pe valoarea adăugata care a intervenit in amonte sau in aval in lanțul de livrări, aspect a cărui verificare cade in sarcina instanței naționale.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care ii reprezintă acest drept, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționata sa se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoana impozabila care nu știa si nu ar fi putut sa știe ca operațiunea in cauza era implicata intr-o frauda săvârșita de furnizor sau ca o alta operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioara sau posterioara celei realizate de persoana impozabila menționata, era afectata de frauda privind taxa pe valoarea adăugata. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectiva ar depasi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice." (a se vedea punctele 41-43 si 45 si dispozitivul);

- Hotărârea Curții Europene de Justiție din data de 6.09.2012 in cauza Cauza C-324/11 Gabor Toth:

"Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata si principiul neutralității fiscale trebuie interpretate in sensul ca se opun ca autoritatea fiscala sa refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata datorata sau achitata pentru servicii care i-au fost furnizate numai pentru motivul ca autorizația de întreprinzător individual a emitentului facturii i-afost retrasa acestuia din urma inainte de a presta serviciile in cauza sau de a emite factura aferenta, atunci când aceasta din urma cuprinde toate informațiile impuse la articolul 226 din aceasta directiva, in special pe cele necesare identificării persoanei care a întocmit factura respectiva si a naturii serviciilor prestate.

Astfel, daca noțiunea "persoana impozabila", prevăzuta la articolul 9 alin. (1) din directiva, este definita in mod larg, intemeindu-se pe circumstanțe de fapt, in schimb, nu reiese din acest articol ca calitatea de persoana impozabila depinde de vreo autorizație sau de vreo licența acordata de administrație in vederea exercitării unei activități economice. Desigur, articolul 213 alin. (1) primul paragraf din directiva prevede ca orice persoana impozabila declara când incepe, isi modifica sau încetează activitatea ca persoana impozabila. Cu toate acestea, in pofida importantei pentru buna funcționare a sistemului taxei pe valoarea adăugata a unei astfel de declarații, aceasta nu ar putea constitui o condiție suplimentara necesara pentru recunoașterea calității de persoana impozabila in sensul articolului 9 alin. (1) din directiva, dat fiind ca acest articol 213 figurează sub titlulXI din aceasta, capitolul2, intitulat Identificare", (a se vedea punctele 30, 31 si 34 si dispozitiv 1)

Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretata in sensul ca se opune ca autoritatea fiscala sa refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adaușata datorata sau achitata pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucratorii pe care ii folosea, fara ca aceasta autoritate sa dovedească, având in vedere elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda săvârșita de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine in amonte in lanțul de prestații.

In aceasta privința, faptul ca persoana impozabila nu a verificat daca exista un raport juridic intre lucratorii folosiți pe șantier si emitentul facturii sau daca emitentul facturii a declarat acești lucratori nu constituie o circumstanța obiectiva de natura sa permită sa se concluzioneze ca destinatarul facturii știa sau trebuia sa știe ca lua parte la o operațiune implicata intr-o frauda privind taxa pe valoarea adăugata, in cazul in care acest destinatar nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului menționat. In consecința, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menționat, atât timp cat condițiile de fond si deforma prevăzute de directiva menționata pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

In plus, atunci când autoritatea fiscala furnizează indicii concrete privind existenta unei fraude, Directiva 2006/112 si principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța naționala sa verifice, in temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor spetei, daca emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea in cauza. Cu toate acestea, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscala dovedește, având in vedere elemente obiective, ca destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda săvârșita de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine in amonte in lanțul de prestații,,.

Corect susține intimata că, din moment ce administrația fiscala dispune de informațiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operațiunilor in cauza, este obligata la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (Hotărârea Curții Europene de Justiție din l aprilie 2004, Bockemuhl, C-90/02, punctul 37; Hotărârea Curții Europene de Justiție din 8 mai 2008, Ecotrade SpA, C-95/07 si C-96/07, punctul 64; Hotărârea Curții Europene de Justiție din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09, punctul 40).

- Îndrumare metodologică a beneficiarului și/sau a clienților acestuia privind dezvoltarea organizațională, cum ar fi, dar fără a se limita la: monitorizarea, analiza și informarea asupra oricărei oportunități de afaceri;

- Coaching, asistență/suport privind programarea neurolingvistică;

- Instruirea/informarea personalului beneficiarului și/sau a clienților acestuia cu privire la prevederile legale și a schimbărilor intervenite la nivel legislativ în materia contractelor comerciale, precum și în legătură cu serviciile prestate.

Pentru a tranșa în acest mod chestiunea cheltuielilor în cuantum de 1.202.968 RON făcute de reclamantă, instanța de fond a dat eficiență probatorie atât înscrisurilor depuse de părți la dosarul cauzei, cât și concluziilor Raportului de expertiză judiciară efectuat și depus la dosar:

Așa cum s-a reținut în primă instanță, tematicile abordate la cursurile desfășurate în perioada martie 2012 - aprilie 2013 sunt cele stipulate în Contractul de prestări servicii, acestea au fost desfășurate pe module, fiecare modul cu o tematică astfel încât să se încadreze în punctele mai sus menționate, inserate ca atare în contract. De asemenea, tematicile cursurilor au cuprins aspecte profesionale, aspecte manageriale, legislație, abordare clienți, aspecte sociale, personale, colegiale, lucru în echipă, fiind întocmite rapoarte de activitate și de acceptanță pentru dezvoltarea și predarea cursurilor, fișe de prezență pe zile și numele salriaților, la sfârșitul cursurilor fiecare salariat primind câte o diplomă de participare.

Pentru servicile furnizate, S.C. E. S.R.L. a emis, în intervalul de timp 09.03.2012 - 30.04.2013, un număr de 20 de facturi în valoare totală de 1.202.968 RON RON și 288.712 TVA.

Motivarea refuzului deducerii la calculul profitului impozabil a sumelor achitate pentru cursurile de formare personal încalcă prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003, în condițiile în care societatea reclamantă a prezentat documente suficiente pentru a se putea aprecia asupra realității prestării serviciilor, corect stabilind judecătorul fondului că susțineri precum aceea că în fișele de prezență ar fi fost doar "bifată" prezența, fără semnătură fiind interpretări subiective care nu pot duce la concluzia nerealității prestării unui serviciu. De asemenea, și afirmația că după cursuri, o parte din angajați ar fi părăsit firma nu este relevantă, deoarece domeniul IT este poate domeniul profesional cu fluctuația cea mai mare de personal. De asemenea, transpunerea în cadrul activității a cunoștințelor dobândite este o chestiune strict individuală, subiectivă, serviciile de pregătire și instruire persoane neputând fi cuantificate în contrapartidă cu un venit impozabil determinat matematic.

Se mai impune a fi reținut că facturile emise de către funizorul de servicii, înregistrate în contabilitatea societății reclamante, au cuprins sume negociate și asumate de către ambele părți prin Contractul de prestări servicii, acestea îndeplinind toate cerințele legale cu privire la valabilitatea lor, potrivit art. 155 din Codul fiscal. De asemenea, aceste facturi au fost declarate ulterior organelor fiscale prin decont privind TVA, Declarația 394.

Soluția primei instanțe este în conformitate și cu sistemul comun de TVA, care garantează perfecta neutralitate in ceea ce privește sarcina fiscala a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate sa fie, in principiu, ele insele supuse la plata TVA-ului (Hotărârea Curții Europene de Justiție din 8 februarie 2007, Investrand, C-435/05, Hotărârea Curții Europene de Justiție in cauza C-309/06 Marks & Spencer).

De asemenea, în conformitate cu principiul proportionalitatii, prin deciziile Curții Europene de Justiție (C-255/02 Halifax si Cadbury-Schweppes) s-a statuat ca nerecunoasterea de către autoritățile fiscale a dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilității taxei pentru persoanele fizice care sunt considerate cu caracter retroactiv ca fiind persoane impozabile reprezintă o încălcare a principiilor de stabilire a TVA

Mia mult, "Statele membre trebuie astfel, conform principiului proportionalitatii, sa recurgă la mijloace care, deși permit sa se atingă in mod eficient obiectivul de lupta împotriva fraudei si a evaziunii fiscale, aduc cat mai puțin atingere obiectivelor si principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA-ului." (Hotărârea Curții Europene de Justiție in cauza C-284/2011, EMS Bulgaria Transport OOD).

Așa cum arată și intimata, soluția primei instanțe, de recunoaștere a dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de perfecționare a salariaților este în consonanță și cu considerentele Hotărârii Curții Europene de Justiție din data de 21.06.2012 in cauzele conexate C-80/11 si C-142/11, MahagSben kft si S., ale Hotărârii Curții Europene de Justiție din data de 6.12.2012 in cauza C-285/11 Bonik EOOD sau cele ale Hotărârii Curții Europene de Justiție din data de 6.09.2012 in cauza Cauza C-324/11 Găbor Toth:

"Așadar, din moment ce administrația fiscala dispune de informațiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operațiunilor in cauza, este obligata la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Curții Europene de Justiție din 1 aprilie 2004, Bockemiihl, C-90/02, punctul 37; Hotărârea Curții Europene de Justiție din 8 mai 2008, Ecotrade SpA, C-95/07 si C-96/07, punctut 64; Hotărârea Curții Europene de Justiție din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09, punctul 40)".

Această sumă provine din cinci facturi distincte: Factura nr. x din 12.06.2013, furnizor G., valoare 80.9000 RON, factura x din 30.10.2013, furnizor F. în valoare de 927.419, factura nr. x, furnizor I., în valoare de 1.375.633 RON, factura nr. x din 02.12.2013 în valoare de 1.395.000 RON și factura nr. x din 30.12.2013, furnizor H., suma 905.000 RON.

În cadrul cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cuprinse cheltuielile înregistrate ca prestare de servicii, fără a fi condiționat cuantumul acestora de nivelul veniturilor obținute din prestare, singura condiționare legală fiind legată cde efectuarea acestei cheltuieli în scopul realizării de venituri impozabile.

Instanța nu a identificat un text de lege care să ducă la încadrarea acestei sume în cadrul cheltuielilor nedeductibile, doar cu motivarea că suma cheltuielilor angajate nu a fost la nivelul veniturilor din servicii și lucrări în curs de executare.

Opinia expertului contabil, împărtășită judicios de către instanța de fon