ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1691/2020

Ședința publică din data de 19 martie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ fiscal, reclamantul A. S.R.L. Gropeni, Brăila a chemat în judecată pârâții: Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Constanța, jud. Constanța, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, jud. Brăila și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constanța, jud. Constanța, solicitând ca în temeiul art. 11 și 15 din Legea nr. 554/2004 și art. 278 alin. (2) Noul Codul de procedură fiscală să se dispună anularea și suspendarea deciziei de impunere xnr. 83/02.03.2016 emisă de pârâtă până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare a acțiunii în anulare.

Prin sentința civilă nr. 247 din 28 noiembrie 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată contestația promovată de către reclamantul A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții: Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Constanța, Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constanța.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4, 6 și 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs recurenta reclamantă a arătat următoarele:

Sentința atacată nu conține nicio motivare în drept, ci doar motive de fapt total contradictorii și străine de natura pricinii. Din probele dosarului nu rezultă faptul că diferența până la 25% în sensul art. 7 pct. 21 din Codul fiscal a fi deținută de rude până la gradul al treilea inclusiv astfel încât această susținere a instanței de fond este lipsită de suport probator.

De asemenea, în motivarea sa, instanța de fond nu justifică în niciun mod concluzia sa potrivită căreia activele transferate ar fi reprezentat o structură independentă, raportul de expertiză fiind în sens contrar și relația de afiliere și pretinsa declarare tardivă a tranzacției nejustificând această concluzie.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. recurenta reclamantă afirmă că instanța de fond a înlăturat în mod nejustificat constatările expertului în condițiile în care, dacă ar fi avut nelămuriri, ar fi trebuit să procedeze la o suplimentare a probatoriului.

Prin actul atacat a fost încălcat principiul securității juridice și principiile de bază ale fiscalității. În urma controlului realizat în anul 2014 la societatea vânzătoare B. S.R.L. s-a considerat că tranzacția constituie o vânzare de active și societatea vânzătoare a procedat în mod corect la colectarea taxei pe valoare adăugată. În aceste condiții nu se mai putea considera ulterior că tranzacția nu ar reprezenta o vânzare de active și că nu ar fi trebuit taxată. Se încalcă totodată și principiul neutralității, al certitudinii impunerii, al echității fiscale și al eficienței impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codul fiscal. În astfel de cazuri devine incident principiul in dubio contra fiscum adus în atenția statelor prin jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

În opinia recurentei reclamante, societatea a dedus în mod corect taxa pe valoare adăugată, fiind vorba de o livrare de bunuri reală, corect înregistrată, achitată cu ajutorul unui credit bancar, activele fiind utilizate de societate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Cât privește declararea eronată cu întârziere a tranzacțiilor acest fapt nu poate avea nicio consecință juridică, fiind vorba de o eroare contabilă pentru care normele de procedură fiscală dau posibilitatea corectării lor de către contribuabil.

Recurenta reclamantă mai arată că producția hranei pentru animale nu a putut fi efectuată numai cu utilajele achiziționate și a necesitat și alte utilaje aparținând C. și active imobiliare-silozurile S.C. D. S.R.L.. În plus, obiectul de activitate al societății este acela de creștere a porcinelor astfel încât în situația în care s-ar fi desfășurat activitate economică conform obiectului de activitate și a destinației întregului activ ar fi fost aceea de vânzare a produselor finite constituite ca porcine vii sau sacrificate iar nu producția de hrană.

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

O primă problemă care se ridică în speță este aceea de a stabili dacă transferul în discuție reprezintă un transfer de active sau o simplă vânzare de bunuri pentru care nu există un regim derogator în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată.

Așa cum s-a statuat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în ceea ce privește noțiunea "transfer cu titlu oneros sau nu ori sub forma aportului la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora", avută în vedere la articolul 5 alin. (8) prima teză din A șasea directivă, Curtea a subliniat deja că aceasta constituie o noțiune autonomă de drept al Uniunii care trebuie interpretată în mod uniform în întreaga Uniune. (hotărârea Christel Schriever C-444/10 pct. 22)

În aceeași hotărâre se arată la punctul 23 că dispoziția respectivă are ca obiectiv facilitarea transferurilor de întreprinderi sau de părți dintr-o întreprindere prin simplificarea acestora și prin evitarea încărcării bugetului beneficiarului cu o sarcină fiscală considerabilă pe care, în orice caz, ar fi recuperat-o ulterior prin deducerea TVA-ului deja achitat .

În paragrafele 24 și 25 din hotărâre se arată următoarele: noțiunea "transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora" trebuie interpretată în sensul că include transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr-o întreprindere, cuprinzând elemente corporale și, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibilă să desfășoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse (a se vedea Hotărârile Zita Modes C-497/01, punctul 40, și SKF, punctul 37).

De aici rezultă că, pentru a fi constatat transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr-o întreprindere în sensul articolului 5 alin. (8) din A șasea directivă, ansamblul elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru a permite continuarea unei activități economice autonome."

Se constată că din actele contestate rezultă că tranzacțiile priveau:

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 7.452.400 RON, din care baza impozabilă în sumă de 6.010.000 RON și TVA în sumă de 1.442.400 RON, reprezentând achiziții de utilaje fabrica de nutrețuri combinate situate în comuna Tufești, tarla x,

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 372.000 RON, din care baza impozabilă în sumă de 300.000 RON și TVA în sumă de 72.000 RON, reprezentând achiziții de echipamente pentru stația de tratarea apei uzate situate în comuna Tufești, tarla x,

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 372.000 RON, din care baza impozabilă în sumă de 300.000 RON și TVA în sumă de 72.000 RON, reprezentând achiziție stație potabilizare amplasată în comuna Tufești, tarla x,

- factura nr. x/20.12.2013 în sumă totală de 1.240.000 RON, din care baza impozabilă în sumă de 1.000.000 RON și TVA în sumă de 240.000 RON, reprezentând achiziția a 12 silozuri amplasate în comuna Tufești, tarla 5.

De asemenea, în luna decembrie 2013, au fost achiziționate bunuri imobile, respectiv terenuri și clădiri, conform facturii nr. x/20.12.2013, în sumă totală de 12.400.000 RON, în scutire de TVA, constând în fabrica de nutrețuri și fabrica de furaje.

Deși s-a procedat la o vânzare pe bucăți a activelor, în final s-a ajuns la înstrăinarea atât a imobilelor menite să asigure exploatarea utilajelor cât și a utilajelor din spațiile respective, utilaje destinate activității de producție a hranei pentru animale. Este vorba, așadar, de un ansamblu cu o funcționalitate unitară, capabil să funcționeze independent de restul activelor păstrate în patrimoniul S.C. B. S.R.L..

Concluziile expertizei nu puteau conduce la altă soluție în condițiile în care expertul nu s-a raportat, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond, la veniturile obținute din producția hranei pentru animale, activitate care a fost desfășurată de recurenta reclamantă. Faptul că obiectul principal de activitate al societății ar fi acela de creștere a porcinelor nu este de natură să influențeze calificarea tranzacției ca fiind una de transfer de active sau una de vânzare de bunuri, calificarea depinzând în mod exclusiv de bunurile transferate și de modul în care acestea pot fi exploatate nu de obiectul de activitate al cumpărătorului.

Nici faptul că în activitatea de producție a hranei pentru animale au fost utilizate de către recurenta reclamantă și alte utilaje aparținând C. și silozurile S.C. D. S.R.L. nu este suficientă pentru a înlătura caracterul unitar, independent al ansamblului de bunuri transferate. Transferul de active nu exclude posibilitatea ca dobânditorul să dezvolte afacerea utilizând și alte active decât cele achiziționate. Ceea ce este relevant este faptul că s-a înstrăinat un ansamblu apt să asigure continuarea unei ramuri din activitatea cedentului fapt care conferă transferului natura unui transfer de active.

De altfel se observă că la instanța de fond apărarea recurentei reclamante a fost preponderent în sensul că părțile au libertate contractuală și statul nu poate cenzura voința acestora de a supune taxei tranzacțiile realizate. S-a susținut că potrivit Normelor metodologice date în aplicarea Art. 128 alin. (7) Codul fiscal, se poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxare pe linie de T.V.A. în cazul transferului de active, fără ca acest fapt sa fie sancționat de organele de inspecție fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, atâta timp cât aceste active sunt exploatate de A. S.R.L. în folosul operațiunilor sale taxabile sau în cazul intenției societății de a desfășura activitate economică în vederea realizării de operațiuni ce dau drept de deducere a taxei pe valoare adăugată, după caz.

Ceea ce s-a reproșat organului fiscal a fost faptul că acesta a apreciat că tranzacția a fost taxată de părți în scopuri fiscale fără ca aceste scopuri să fie indicate.

Acesta este motivul pentru care, de altfel, în considerentele sale, instanța de fond insistă pe aspectele legate de motivele care au determinat părțile să disimuleze transferul de active (care, ca și regulă, beneficiază de o facilitate fiscală, nefiind supus taxei pe valoare adăugată) în mai multe operațiuni de livrare de bunuri supuse taxei.

Într-adevăr, așa cum a arătat și reclamanta la instanța de fond, în cadrul Legii 571/2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, la Art. 128 alin. (7) se prevede că: "... Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancționată de organele de inspecție fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operațiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opțiune, cu excepția situației în care se constată că tranzacția a fost taxată în scopuri fiscale"

Legăturile existente între cele două societăți și faptul că ambele societăți au declarat cu întârziere tranzacțiile, permițând societății cedente să intre, mai întâi, în procedura de insolvență îngreunând, în acest mod, recuperarea de către stat a taxei pe valoare adăugată colectate demonstrează faptul că opțiunea de taxare a tranzacțiilor a avut ca scop prejudicierea bugetului de stat prin recuperarea de către achizitor a taxei pe valoare adăugată achitate pentru transferul de active fără ca această taxă să ajungă la bugetul de stat datorită situației particulare a cedentului.

Nu se poate vorbi, așadar, de o simplă eroare de declarare a tranzacției, fiind vorba de o acțiune concertată a celor două societăți realizată cu un scop fiscal evident.

Cât privește susținerea recurentei reclamante în sensul că din probe nu rezultă faptul că diferența până la 25% în sensul art. 7 pct. 21 din Codul fiscal a fi deținută de rude până la gradul al treilea inclusiv Înalta Curte constată că acest argument este de natură să repună în discuție situația de fapt reținută de instanța de fond iar recurenta reclamantă nu a dezvoltat acest argument pentru a se putea trage o concluzie cu privire la aplicare eronată a normelor procedurale cu ocazia judecării în primă instanță. Cum recursul este o cale extraordinară de atac care se poate exercita doar pentru motive de legalitate limitativ prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. Înalta Curte nu va analiza aceste argumente, ele fiind de natură să pună în discuție temeinicia sentinței nu legalitatea ei.

Cât privește faptul că în urma controlului realizat la societatea cedentă în anul 2014 organele fiscale au apreciat că în mod corect au fost emise facturi cu TVA pentru cele patru tranzacții, Înalta Curte constată că legislația națională nu interzice modificarea punctului de vedere al autorității fiscale atunci când apar elemente noi care justifică o astfel de decizie. Or în anul 2014 nu fusese controlată societatea recurentă ci doar societatea S.C. B. S.R.L. acest fapt explicând concluzia diferită a organelor de inspecție fiscală.

Susținerea recurentei reclamante referitoare la realitatea tranzacției este nerelevantă în condițiile în care motivul pentru care s-a refuzat dreptul de deducere nu avea legătură cu caracterul fictiv al tranzacției ci cu natura acesteia de transfer de active, părților contractante reproșându-li-se faptul că au optat pentru taxarea tranzacției strict în scopul prejudicierii bugetului de stat. Nu există nicio îndoială care să profite recurentei reclamante în temeiul principiului in dubio contra fiscum, modalitatea de acțiune a celor două societăți conducând în mod cert la concluzia la care a ajuns și organul fiscal.

În concluzie, având în vedere faptul că tranzacțiile pentru care s-a solicitat rambursarea taxei pe valoare adăugată se referă la un transfer de active iar părțile au optat pentru disimularea lui sub forma unor livrări distincte de bunuri supuse taxei strict cu scopul prejudicierii bugetului de stat refuzul dreptului de deducere este temeinic și legal, recursul urmând să fie respins ca nefondat.

Nu se poate vorbi, în speță, de o nemotivare a sentinței, instanța de fond insistând, așa cum am arătat mai sus, pe aspectele relevante în raport cu criticile formulate prin acțiune. Cât privește nemotivarea în drept se constată că normele legale în discuție au fost indicate chiar de recurentă disputa referindu-se strict la modalitatea de interpretare a lor și la incidența în speță. Așa cum am arătat mai sus, prin acțiunea formulată recurenta a susținut că în cadrul Legii 571/2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, la Art. 128 alin. (7) se prevede că: "... Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancționată de organele de inspecție fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operațiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opțiune, cu excepția situației în care se constată că tranzacția a fost taxată în scopuri fiscale". Problema care se punea în speță era aceea de a stabili dacă ne aflăm în ipoteza acestui articol și dacă opțiunea de taxare a tranzacției a avut un scop fiscal care să dea dreptul organului fiscal să refuze dreptul de deducere a taxei.

Cât privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4 din C. proc. civ. se constată că nu se pot identifica elemente care să conducă la concluzia depășirii de instanța de fond a atribuțiilor puterii judecătorești.

Față de toate aceste considerente, în baza art. 496 din C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamantul A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 247 din 28 noiembrie 2017 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 martie 2020.