ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1625/2021

Ședința publică din data de 16 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 21 ianuarie 2016 sub nr. x/2016, reclamanta Administrația Națională "Apele Române" - Administrația Bazinală de Apă Mureș, a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 730/17.07.2015 prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pen tru persoane juridice nr. 105/16.03.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-MS 103 emis la data de 16.03.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul anulării următoarelor puncte din Decizia de impunere:

- (A) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. a) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele privitoare la operațiunile de transfer a autobasculantelor, a autoturismelor și a bunurilor de natura materialelor către alte Administrații Bazinale de Apă fără a influenta taxa pe valoare adăugată;

- (B) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. b) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele privitoare la obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă penalităților pentru depășirea concentrațiilor maxime admise ale poluanților din apele uzate evacuate și penalităților facturate pentru abateri de la normele de utilizare/exploatare a resursei;

- (C) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. c) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele referitoare la exercitarea de către Administrația Bazinală de Apă Mureș a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în baza facturii fiscale seria x ECD nr. 303/27.12.2012;

- (D) Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. d) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele referitoare la exercitarea de către Administrația Bazinală de Apă Mureș a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată a serviciilor prestate de către S.C. A. S.R.L.;

- exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de Impunere nr. x/16.03.2015, pentru neregularitățile evidențiate la petitul anterior, respectiv suma de 4.779.421,00 RON (3.458.203,00 RON +1.117.678,00 RON +133.720,00 RON + 69.820,00 RON) cu titlu de obligații fiscale,

- exonerarea reclamantei de la plata dobânzilor, majorărilor și penalităților calculate la sumele stabilite cu titlu de obligații fiscale și evidențiate în petitele anterioare.

Reclamanta solicită obligarea pârâtelor la restituirea sumelor de bani reprezentând obligații fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/16.03.2015, achitate de prin Ordinele de plată nr. x/24.04.2015 respectiv 1810/30.06.2015. Solicită de asemenea acordarea cheltuielilor de judecată.

2.1. Prin încheierea de ședință din data de 19 ianuarie 2017, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a constatat nulitatea raportului de expertiză depus de dl. expert B., la data de 13 ianuarie 2017, precum și a Notei de evaluare aflate la f. x din dosar, vol. II, dispunând emiterea unei adrese către Biroul local de expertize judiciare de pe lângă Tribunalul Mureș căruia i se va aduce la cunoștință faptul că s-a anulat raportul de expertiză întocmit de dl. expert B., respectiv i se va solicita ca avansul achitat în cauză de reclamantă, în sumă de 1500 RON, prin OP nr. x/6.07.2016, să fie reținut la dispoziția biroului, respectiv să ia măsuri ca acesta să fie restituit, în cazul în care s-a înaintat către dl. expert B., urmând a fi pus la dispoziția expertului care urmează a fi desemnat în cauză; numirea unui expert în cauză și emiterea unei adrese către acesta, aducându-i-se la cunoștință că a fost numită expert în cauză și solicitându-i-se să procedeze la efectuarea expertizei contabile, conform obiectivelor încuviințate prin încheierea de ședință din data de 1 iulie 2017.

2.2. Prin sentința nr. 107 din data de 7 mai 2018, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

- a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a D.G.R.F.P. Galați pentru petitele nr. 2, 3, 4 și 5 din acțiune și, în consecință, a respins acțiunea reclamantei A.N. APELE ROMÂNE - Administrația Bazinală Mureș în contradictoriu cu această pârâtă în limita de mai sus.

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A.N. APELE ROMÂNE - Administrația Bazinală Mureș, cu sediul în Tg. -Mureș, str. x, jud. Mureș și cu sediul procesual ales la C., în Târgu-Mureș, str. x, jud. Mureș, în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. GALAȚI, cu sediul în Galați, str. x, jud. Galați și D.G.R.F.P. BRAȘOV - A.J.F.P. Mureș, cu sediu în Târgu-Mureș str. x, jud. Mureș.

- a anulat în parte Decizia nr. 730/17.07.2015 emisă de D.G.R.F.P. GALAȚI și decizia de impunere nr. x/16.03.2015 precum și raportul de inspecție fiscală nr. x/16.09.2015 emise de D.G.R.F.P. Brașov - A.J.F.P. Mureș în ceea ce privesc punctele:

- cap. 2 subcap. 2.1.2., pct. 1 a) din decizia de impunere;

- cap. 2 subcap. 2.1.2, pct. 1 b) din aceeași decizie de impunere;

- cap. 2, subcap. 2.1.2, pct. 1 c) din aceeași decizie de impunere.

- a exonerat reclamanta de la plata obligațiilor fiscale stabilite conform dispozițiilor anulate mai sus în cuantum de 3.458.203 RON + 1.117.678 RON + 133.720 RON, precum și de la plata dobânzilor + majorărilor și penalităților de întârziere aferente acestor sume.

- a obligat pârâta D.G.R.F.P. BRAȘOV - A.J.F.P. MUREȘ să restituie reclamantei toate sumele de plată de mai sus și achitate deja de aceasta.

- a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 11.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

3.1. Împotriva încheierii de ședință din data de 19 ianuarie 2017 a declarat recurs expertul B. apreciind că aceasta este nelegală și solicitând plata onorariului pentru expertiza contabilă efectuată în cauză.

Arată în acest sens că prin încheierea de ședință din data de 22 septembrie 2016 a fost numit expert în dosar.

La data de 1 decembrie 2016 a depus, prin Serviciul de registratură, Raportul de Expertiză contabilă în 4 exemplare, precum și Nota de evaluare.

Prin încheierea de ședință din 15 decembrie 2017, instanța de fond a dispus restituirea tuturor exemplarelor de expertiză contabilă către expert cu o copie de pe încheierea de ședință, cu mențiunea de a întocmi lucrarea potrivit prevederilor legale, respectiv art. 336 C. proc. civ. și art. 21 din O.G.. 2/2000.

A refăcut Raportul de expertiză contabilă în conformitate cu cele solicitate de instanța de fond, acesta fiind depus la Serviciul registratură al instanței în data de 13 ianuarie 2017.

Prin încheierea de ședință din 19 ianuarie 2018, instanța de fond a anulat raportul de expertiză contabilă întocmit de către expertul recurent și a dispus ca avansul primit de acesta pentru efectuarea expertizei contabile să fie restituit, cu toate că a efectuat expertiza dispusă de instanță și a depus raportul de expertiză la dosarul cauzei, așa cum s-a solicitat.

În cauză a fost numit alt expert contabil al cărui raport de expertiză și concluziile la obiectivele raportului confirmă în întregime concluziile raportului de expertiză întocmit de recurent.

Susține faptul că expertiza contabilă întocmită de el a respectat toate cerințele legale, procedurale și profesionale.

În drept și-a întemeiat recursul pe prevederile art. 466 și următoarele din C. proc. civ.

3.2. Împotriva sentinței nr. 107 din data de 7 mai 2018 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în nume propriu, precum și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte hotărârii recurate și, în rejudecare, menținerea actelor administrative atacate și respingerea solicitării de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Consideră sentința recurată criticabilă pentru faptul că instanța de fond, deși s-a prevalat în adoptarea soluției date de punctul de vedere al expertului materializat în raportul de expertiză, nu a analizat și obiecțiunile formulate de către recurenta pârâtă la raportul de expertiză, în cuprinsul cărora a fost invocat și un punct de vedere materializat în adresa nr. x/13.02.2015 emisă de Direcția Generală de legislație Codul fiscal și reglementări vamale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice referitoare la precizări cu privire la regimul fiscal din punct de vedere al TVA în legătură cu aspectele prezentate ca urmarea acțiunii de inspecție fiscală privind TVA, inspecție fiscală care se desfășura la acel moment la Administrația Bazinală de Apă Mureș.

Referitor la acest aspect, învederează că motivarea unei hotărâri judecătorești este obligatoriu a cuprinde considerentele de fapt și de drept care au condus la adoptarea soluției materializată ulterior în dispozitiv.

Arată că, în adoptarea soluției din Decizia nr. 730/17.07.2015 s-a reținut cu privire la TVA în sumă de 3.458.203 RON, stabilită suplimentar pentru transferul unui număr de 39 autobasculante, a 7 autoturisme marca x și a diverselor bunuri de natura materialelor către alte administrații bazinale de apă, faptul că organul de inspecție fiscală a constatat că transferul acestor bunuri se încadrează în prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, în sensul că acesta este asimilat livrării de bunuri efectuată cu plată, preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial.

Din documentele financiar contabile puse la dispoziție s-a constatat că reclamanta nu a influențat TVA datorată bugetului de stat cu suma reprezentând taxa aferentă bunurilor achiziționate și livrate către alte administrații bazinale de apă. Potrivit prevederilor art. 134

2

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, respectiv data livrării bunurilor. Astfel, în timpul controlului s-a procedat la colectarea TVA în sumă totală de 3.458.203 RON (3.253.977+201.552+2.674), aferentă bunurilor livrate către alte administrații bazinale, stabilită în baza prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

Față de motivele expuse de reclamantă atât în contestația promovată pe cale administrativă cât și în susținerea acțiunii de fond, reiterează că în speță sunt incidente prevederile art. 128 alin. (4) lit. b), art. 134

1

alin. (1), art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la acel moment.

Față de aceste aspecte și raportat la raționamentul instanței de fond care a stat la baza adoptării soluției pe care o critică, arată despre cele 39 de autobasculante și 7 autoturisme transferate către diverse administrații bazinale ale apelor, respectiv către ANAR București (1 buc.) că aceasta nu constituie o structură independentă din punct de vedere tehnic, capabilă să efectueze activități economice separate ci doar completează dotările existente din fiecare administrație bazinală de apă, în funcție de necesități. În acest sens se impunea a fi reținut de către instanța de fond faptul că aceste mijloace de transport sunt utilizate de administrațiile bazinale pentru activități administrative, respectiv pentru lucrările de întreținere și reparații a cursurilor de apă, a digurilor, a barajelor și a lacurilor de acumulare, lucrări de investiții, activități gestionate din veniturile proprii ale administrațiilor bazinale de apă, pentru care aceste entități se comportă din punct de vedere al TVA ca și persoane impozabile, cu cod de TVA distinct.

Criteriul invocat de expert nu poate sta la baza unui raționament de adoptare a unei soluții de admitere a acțiunii, deoarece prevederile legale anterior menționate condiționează ca bunurile transferate să constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, fără a avea vreo legătură cu valoarea acestora. Mai mult, așa cum s-a menționat în cadrul obiecțiunilor formulate, transferul autobasculantelor MAN și autoturismelor x s-a efectuat către 12 administrații bazinale de apă din țară (inclusiv ANAR), nu către o singură administrație bazinală.

Astfel, întrucât autobasculantele și autoturismele nu au fost deloc utilizate în activitatea ABA Mureș, acestea fiind achiziționate în scopul vădit de a fi livrate către celelalte administrații bazinale, transferul acestora fără plată reprezintă de fapt o livrare de bunuri efectuată către sine, pentru care ABA Mureș avea obligația să colecteze TVA.

Arată și că în cadrul obiecțiunilor formulate s-a precizat faptul că referitor la transferul fără plată al autobasculantelor, autoturismelor și a diverselor bunuri de natura materialelor către alte Administrații Bazinale de Apă, a fost solicitat un punct de vedere al Direcției generale de legislație Codul fiscal și reglementări vamale cu privire la tratamentul fiscal în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, iar în adresa nr. x/13.02.2015 emisă de Direcția generală de legislate Codul fiscal și reglementări vamale se menționează: "considerăm că transferurile fără plată a autobasculantelor și autoturismelor achiziționate de către Administrația Bazinală de Apă Mureș și pentru care taxa a fost dedusă, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal. În acest caz, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se determină potrivit art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal", punct de vedere ce converge cu constatările organelor de inspecție din raportul de inspecție fiscală.

De asemenea, arată că în cuprinsul obiecțiunilor formulate a invocat dispozițiile art. 128 alin. (1) și alin. (4) lit. b) din Codul fiscal potrivit cărora transferul de basculante, autoturisme și alte bunuri materiale fără plată de către reclamantă altor administrații bazinale de apă, care sunt persoane impozabile distincte, reprezintă o livrare de bunuri asimilată livrărilor de bunuri cu plată, iar baza de impozitare pentru acestea îl reprezintă prețul de cumpărare al acestora.

Relativ la susținerea reclamantei referitoare la faptul ca acest transfer fără plată de bunuri, se încadrează în prevederile art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, în mod temeinic și legal s-a reținut în soluționarea contestației pe cale administrativă faptul că acestea nu sunt aplicabile în speță, deoarece nu s-a probat de către reclamantă faptul că autobasculantele și autoturismele au fost înmatriculate pe numele ABA Mureș, ci așa cum s-a constat de către organul de inspecție fiscală, din consultarea aplicației EVA rezultă că proprietar unic, pentru fiecare mijloc de transport, atât pentru autobasculante, cât și pentru autoturismele x, ca fiind administrația bazinală către care au fost transferate, fapt ce atestă că nu au fost deloc utilizate în activitatea reclamantei.

În concluzie, acestea au fost achiziționate cu scopul vădit de a fi livrate către celelalte administrații bazinale, astfel că, acest transfer fără plată reprezintă de fapt o livrare de bunuri efectuată către sine, pentru care reclamanta avea obligația să colecteze TVA.

În ceea ce privește TVA stabilit suplimentar în sumă de 1.117.678 RON, aferentă penalităților pentru depășirea debitelor sau volumelor de apă prelevate în actele de reglementare sau abonament și penalitățile pentru depășirea concentrațiilor maxime admise ale poluanților din apele uzate evacuate, reiterează că organul de inspecție fiscală a constatat că sumele din facturile de penalități reprezintă contravaloarea unor cantități de apă utilizate, respectiv cantități de poluanți evacuate, dar peste limitele admise prin autorizație/abonament, reprezentând în fapt contravaloarea unor bunuri livrate sau servicii prestate, iar nivelul penalităților pentru abateri de la normele de utilizare/exploatare a resurselor de apă cât și pentru depășirea concentrațiilor maxime admise ale poluanților din apele uzate evacuate ori a cantităților corespunzătoare de substanțe impurificatoare evacuate în resursele de apă, este un tarif însușit de beneficiar odată cu semnarea abonamentului, drept urmare nu este o sumă percepută peste prețurile și/sau tarifele negociate. În concluzie, operațiunile facturate cu titlu de penalități nu se încadrează în prevederile art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

Invocând art. 11 alin. (1) și art. 137 (3) lit. c) din Codul fiscal arată că organul fiscal poate reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. În speță, au fost reîncadrate tranzacțiile efectuate de către contestatoare în baza abonamentului încheiat cu beneficiarii săi, privind facturarea fără TVA a depășirilor de resurse utilizate/exploatate sau a depășirii concentrațiilor maxime admise de poluanți evacuate în apele uzate, ce constituie penalități specifice gospodăririi apelor.

În realitate, aceste depășiri constituie cantități de resurse de apă utilizate/exploatate peste limita admisă prin abonament, respectiv depășiri ale concentrațiilor maxime admise de poluanți, determinate pe baza aceleiași metode de calcul, diferența constând în tariful perceput pentru acestea, ce depășește de două, până la zece ori tariful practicat pentru contribuțiile admise.

Astfel, în mod temeinic și legal organul de inspecție fiscală a reîncadrat aceste tranzacții, reflectând conținutul economic al acestora, și anume, livrare de resursă de apă sau prestare de serviciu.

Motivul invocat de către reclamantă, referitor la faptul că prin legea specială a gospodăririi apelor au fost stabilite aceste penalități specifice, precum și prin abonamentele încheiate cu beneficiarii săi, ce se încadrează în prevederile art. 137 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, nu se impunea a fi reținut, deoarece aceste penalități specifice nu sunt percepute ca urmare a plății cu întârziere a bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

De altfel, arată că intimata reclamantă aplică și astfel de dobânzi și penalități pentru plata cu întârziere a obligațiilor, ce sunt prevăzute la art. 8 din anexa nr. 36 la O.U.G. nr. 107/2002, respectiv la art. 14 din abonamentele cadru de utilizare/exploatare a resurselor de apă încheiate cu utilizatorii și asupra cărora nu a fost stabilită TVA.

În plus, pentru aceeași operațiune economică reclamanta a aplicat tratament fiscal diferit în ceea ce privește TVA, în sensul că atât cantitățile de apă, cât și cantitățile de poluanți evacuate în limitele admise prin autorizație/abonament au fost facturate cu TVA, iar cantitățile de apă, precum și cantitățile de poluanți evacuate peste limitele admise prin autorizație/abonament, au fost facturate fără TVA. De asemenea, penalitatea specifică gospodăririi apelor este stabilită prin proces-verbal de constatare, care nu are caracter de sancțiune contravențională, ci de fapt aceasta reprezintă un consum de apă, respectiv depășiri de concentrații maxim admise de poluanți evacuate peste limitele admise, asupra cărora sunt aplicate tarife diferențiate.

Apreciază că soluția instanței de fond este criticabilă și în ceea ce privește TVA în sumă de 133.720 RON aferentă facturii nr. x/27.12.2012 emisă de către S.C. D. S.R.L., pentru care de asemenea s-a dispus în sensul exonerării reclamantei.

În acest sens arată că organul de inspecție fiscală a constatat (aspecte reținute și la momentul soluționării contestației pe cale administrativă) că pentru justificarea prestărilor de servicii facturate de aceasta societate, la solicitarea scrisă a organului de inspecție fiscală, reclamanta a prezentat doar contractul nr. x/03.09.2012, fără a pune la dispoziție studiul ce face obiectul acestui contract, întrucât documentația tehnică fost returnată prestatorului, așa cum rezultă din nota explicativă.

Potrivit evidenței financiar-contabile decontarea facturii nu s-a efectuat, valoarea fără TVA a facturii fiind stornată din contul de imobilizări corporale în curs în care a fost înregistrată inițial și evidențiată la data de 01.10.2013 în contul 1511 - "Provizioane pentru litigii", litigiul existent între părți cu privire la acceptarea de către reclamantă a studiului la care se face referire și implicit plata facturii, deoarece nu au fost respectate condițiile contractuale.

Prin acțiunea promovată de către S.C. D. S.R.L. s-a solicitat contravaloarea facturii fiscale nr. x/27.12.2012, neachitată de către reclamantă precum și alte facturi emise de către prestator, prin sentința civilă nr. 2675/2014 pronunțată de Tribunalul Mureș în dosar nr. x/2014, fiind admisă cererea S.C. D. S.R.L.. Față de această situație intimata - reclamantă din prezenta cauză a apreciat că nu se mai poate susține faptul că și-ar fi exercitat în mod nelegal dreptul de deducere a TVA.

Învederează faptul că potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, organul de soluționare în mod temeinic și legal a reținut faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii contractate cu S.C. D. S.R.L., intimata reclamantă trebuia să dețină documente care să probeze că acestea sunt efectiv prestate.

În acest sens invocă Decizia nr. 1819/08.04.2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție prin, prin care a hotărât că pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA este condiționat de justificarea achizițiilor cu documente și utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile.

În speță, reclamanta nu a probat că deține studiul de fezabilitate facturat și nici că acesta a fost utilizat în folosul operațiunilor sale taxabile. De asemenea, în condițiile în care valoarea fără TVA a facturii a fost stornată din contul de imobilizări corporale în curs în care a fost înregistrată inițial și evidențiată la data de 01.10.2013 în contul 1511 "Provizioane pentru litigii", având în vedere litigiu existent între părți pentru că nu au fost respectate condițiile contractuale, trebuia ca și TVA deductibilă să fie stornată.

La momentul soluționării contestației pe cale administrativă, nu au fost înfățișate organului de soluționare probe din care să rezulte că litigiul existent între părți a fost soluționat definitiv. De altfel, organul de inspecție fiscală precizează în cuprinsul deciziei de impunere că din întâmpinarea formulată de ABA Mureș, depusă în dosarul nr. x/2014 al Tribunalul Mureș, reiese că nu erau întrunite condițiile contractuale pentru emiterea facturii fiscale, întrucât recepția serviciilor nu a avut loc, respectiv nu se face dovada că aceste servicii au fost prestate.

În plus, la momentul soluționării definitive a litigiului dintre părți, intimata reclamantă poate ajusta în favoarea sa taxa aferentă acestor servicii, în condițiile în care instanța constată că au fost prestate.

În ceea ce privește deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor de bunuri și/sau servicii în raport de intenția părților de a desfășura activități economice supuse taxei, reiterează că simpla achiziție a unui bun/serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic, iar conform jurisprudenței C.J.U.E., persoana care solicită deducerea TVA are obligația să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Referitor la principiul prevalenței substanței asupra formei, acesta reprezintă un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația Uniunii, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența C.J.U.E., printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri și, din acest motiv, legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă, a condiției de fond esențiale, aceea ca achizițiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Prin urmare, exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundată cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, legislația fiscală prevăzând obligația persoanelor impozabile de a prezenta dovezi obiective pentru demonstrarea intenției declarate cu privire la scopul unei achiziții, care să susțină intenția declarată a acestora de a desfășura activități economice care dau drept de deducere, obligând astfel cumpărătorul să justifice dreptul de deducere exercitat prin decontul de TVA.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată acordate de către instanța de fond susține că fundamentul acordării cheltuielilor de judecată avansate de partea care a câștigat procesul, în care sunt incluse și sumele de bani plătite avocatului cu titlu de onorariu, îl reprezintă culpa procesuală. În opinia sa nu au fost întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ. întrucât nu se află în culpă procesuală iar procesul nu a fost soluționat definitiv.

În drept, a invocat textele de lege la care am făcut referire în cuprinsul cererii de recurs.

În conformitate cu prevederile art. 223 alin. (3) din C. proc. civ., a solicitat judecarea cauzei și în lipsă.

4.1. Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a formulat întâmpinare la recursul declarat de expertul contabil B. împotriva încheierii de ședință din data de 19 ianuarie 2017, invocând excepția lipsei calității procesuale active a expertului contabil de a formula recurs.

În acest sens suține că potrivit art. 458 C. proc. civ.: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane."

Experții nu sunt părți în proces și nici nu există un drept recunoscut expres de lege acestora de a ataca hotărârile instanțelor de judecată, în dosarele în care au fost desemnați pentru efectuarea expertizelor.

Potrivit art. 55 din C. proc. civ. sunt părți reclamantul și pârâtul, precum și, în condițiile legii, terțele persoane care intervin voluntar sau forțat în proces.

Expertul nu are calitatea de reclamant sau pârât și nici nu a formulat vreo cerere de intervenție în interes propriu pentru a se prevala de calitatea de parte în proces.

Hotărârile judecătorești ce se pronunță în materie civilă au putere de lucru judecat numai între părțile litigante iar dreptul de a le recura aparține exclusiv litiganților ori succesorilor lor universali sau cu titlu universal, precum și acelora care, potrivit regulilor de drept material, reprezintă părțile, iar nu experților, martorilor, interpreților sau traducătorilor.

Expertul este un terț față de drepturile litigioase și obiectul pricinii, astfel că nu are calitate procesuală activă pentru formularea căilor de atac împotriva hotărârilor pronunțate de instanța de judecată.

A formulat și apărări pe fond cu privire la recursul formulat de expert.

În drept a invocat art. 55, art. 205, art. 336 și art. 458 C. proc. civ. și art. 21 din O.G. nr. 2/2000.

În temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., a solicitat judecarea cauzei și în lipsă.

4.2. Intimata reclamantă Administrația Națională "Apele Române" - Administrația Bazinală de Apă Mureș, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate în cauză ca nefondate.

Raportat la recursul promovat de expert, solicită în principal respingerea acestuia ca inadmisibil iar în subsidiar să se constate nulitatea recursului formulat de expert.

În acest sens a argumentat că potrivit art. 457 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea judecătorească este supusă numai căilor de atac prevăzute de lege, în condițiile și termenele stabilite de aceasta, indiferent de mențiunile din dispozitivul ei. Or, nu este reglementată calea de atac de care înțelege să uzeze expertul judiciar în prezenta procedură, fiind terț de proces.

În subsidiar, arată că în speță devin incidente prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ., în condițiile în care în recurs nu aufost indicat motivul de casare. Totodată, motivarea acestuia nu permite încadrarea recursului în nici unul din cazurile de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.. Arată și că este în imposibilitatea de a formula concluzii asupra temeiniciei recursului în lipsa indicării motivului de casare.

Referitor la recursul promovat de pârâte se arată că prin acesta nu este criticată soluția instanței de fond sub aspectul motivelor de casare ci se urmărește o reapreciere a probelor administrate, fiind reiterate apărările valorificate pe calea întâmpinării cât și a notelor scrise depuse la dosar.

Privitor la motivul de recurs învederat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arată că instanța de fond a luat act de adresa nr. x/19.07.2017 la care recurentele pârâte fac referire, a admis obiecțiunile formulate și a solicitat expertului judiciar să se pronunțe asupra acestora.

În al doilea rând, susține că recursul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., apare ca inadmisibil în condițiile în care motivele invocate în fundamentarea criticii de nelegalitatea nu se circumscriu, prin natura lor, în temeiul de casare indicat.

Astfel arată că judecătorul de fond este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă tuturor argumentelor invocate de părți în susținerea acestor capete de cerere, pentru a se considera ca hotărârea este motivată. Recurenta afirmă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. însă își fundamentează recursul pe considerentul că judecătorul de fond nu a procedat la o analiză amănunțită a fiecărei apărări invocate de către aceasta.

Astfel, recurenta nu invocă lipsa unei motivări propriu-zise sau existența unor considerente contradictorii, ci critică legalitatea hotărârii din perspectiva neînsușirii de către instanța de fond a liniei de argumentație avansată de către aceasta.

De altfel, arată că judecătorul fondului face o amplă analiză a cauzei, în care își expune considerentele pentru care a soluționat pricina în sensul arătat în dispozitiv, analizând mijloacele de probă administrate și făcând trimitere la criticile de nelegalitate și netemeinicie invocate de reclamantă precum și la apărările formulate de către recurentă.

În acest context apreziază că recursul promovat de către pârâte apare ca vădit inadmisibil în condițiile în care temeiul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este neaplicabil.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. arată că recurenta nu indică în concret norma de drept material aplicată eronat de instanța de fond ci se rezumă la a reitera apărările aduse în fața instanței de fond, precum și considerentele cuprinse în actele de control contestate. În consecință, recurenta arătă în ce constă eroarea instanței de fond de natură să atragă incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ci urmărește o nouă judecată în fond, motivele de recurs fiind indicate în mod formal.

În ce privesc criticile formulate prin recurs referitoare la modalitatea de soluționare a contestației cu privire la constatările și măsurile dispuse la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. a) din Decizia de Impunere, respectiv aspectele privitoare la operațiunile de transfer a autobasculantelor, a autoturismelor și a bunurilor de natura materialelor către alte Administrații Bazinale de Apă fără a influența taxa pe valoare adăugată, precizează că instanța de fond a înțeles să supună analizei tocmai art. 128, alin. (4), lit. b) Codul fiscal, la care se face referire în recurs, susținând că nu poate reține aplicarea în speță a acestor dispoziții legale, întrucât, așa cum a arătat expertul, ABA Mureș a transferat autovehiculele fără plată efectivă dar nu gratuit, existând evidențiate creanțe față de celelalte ABA-uri și rămânând în sold de încasat în balanța de verificare întocmită de ABA Mureș. Aceste creanțe s-au stins la nivelul beneficiarei ANAR, din același transfer. Drept urmare, operațiunea în cauză este o vânzare de active care a fost plătită de terțul ANAR. Se concluzionat astfel că nu este vorba de o operațiune cu titlu gratuit, precum nici de o diminuare de patrimoniu, fapt care nu atrage dispozițiile art. 128 alin. (4), lit. b) Codul fiscal.

Elementul central al speței în discuție este dacă operațiunile desfășurate de către intimata reclamantă sunt transferuri de active sau livrări de bunuri.

Instanța a analizat argumentele prezentate de părți precum și punctul de vedere a expertului judiciar, concluzionând în urma propriei analize evidențiate în hotărâre că este vorba despre o operațiune de transfer de active care nu este supusă TVA-ului.

Reiterează și că decizia de impunere atacată rămâne viciată în legalitatea sa sub aspectul neidentificării în concret a temeiului legal în baza căruia intimata reclamantă a fost privată de dreptul de deducere a TVA-ului. Acest viciu de legalitate a actului administrativ nu poate fi acoperit prin explicațiile suplimentare oferite în parcursul procedurii contencioase administrative. Astfel arată că decizia de impunere conține referințe contradictorii, nefiind indicat în mod concret temeiul legal al impunerii. Pe cale de consecință, nu cunoaște cu certitudine dacă la momentul emiterii deciziei de impunere pârâta a obligat-o la plata TVA-ului dedus, în condițiile în care a apreciat că nu avea drept de deducere a acestuia, sau în condițiile în care a considerat că îi revenea obligația de a colecta TVA-ul de la unitățile la care au fost transferate bunurile.

Argumentele prezentate în cursul judecății în fond dar și în acest stadiu procesual tind să suplinească considerentele cuprinse în actele administrative contestate, aspect nepermis.

Pe de altă parte arătată că în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (7) Codul fiscal, analizate de instanța de fond, transferul autoturismelor, a autobasculantelor și a diverselor bunuri de natura materialelor, s-a făcut, fără plată, în urma "dispoziției" entității în a cărei subordonare se află atât Administrația Bazinală de Apă Mureș cât și persoanele juridice la care s-au transferat bunurile respective. Menționează că toate Administrațiile Bazinale de Apă au personalitate juridică proprie, însă sunt subordonate Administrației Naționale "Apele Române", care are și calitatea de ordonator principal de credite, potrivit dispozițiilor Legii apelor nr. 107/1996, cu modificările și completările ulterioare, a O.U.G. nr. 107/2002 cu modificările și completările ulterioare și a H.G. nr. 1176/2005, cu modificările și completările ulterioare. Mai mult, deși sunt persoane juridice distincte, cu buget de venituri și cheltuieli propriu, Administrațiile Bazinale de Apă care nu au venituri suficiente pentru a se finanța în integralitate, primesc fonduri sau diverse bunuri de la entitatea supraordonată pentru a putea funcționa și îndeplini atribuțiile prevăzute de lege. Ca atare, transferul bunurilor de la intimata reclamantă la alte unități s-a realizat în vederea îndeplinirii atribuțiilor stabilite de lege în sarcina acestora, având în vedere că Administrația Națională "Apele Române" are dreptul de a repartiza entităților subordonate fonduri, rezultate în urma excedentului la finele fiecărei luni. Or, din moment ce poate repartiza fonduri, poate repartiza și alte bunuri, conform principiului cine poate mai mult, poate și mai puțin.

Raportat la dispozițiile art. 128, alin. (7) din Legea nr. 571/2003, deși în cazul său, transferul s-a realizat fără plată, apreciază că situațiile menționate de legiuitor nu au caracter limitativ ci exemplificativ, relevant fiind dacă primitorul este o persoană impozabilă. Mai mult, primitorul, în speță, desfășoară aceeași activitate cu cea a intimatei reclamante, acesta fiind și motivul pentru care primitorul nu a intenționat și nici nu intenționează să "lichideze activitatea" sau să "vândă bunurile", pe de o parte, pentru că nu are acest drept, și, pe de altă parte, pentru că natura activității desfășurată de Administrațiile Bazinale de Apă impun existența acestor bunuri în stoc.

În orice caz, intimata reclamantă nu putea "vinde" aceste bunuri celorlalte unități la care au fost transferate din următoarele considerente: nu era îndrituită de lege să procedeze în acest sens, fiind unitate administrativă are competențele clar delimitate prin lege. Pe cale de consecință, nu putea proceda la colectarea TVA-ului de la celelalte unități administrative. Modalitatea prin care s-a realizat transferul activelor patrimoniale între aceste unități este pe cale administrativă, prin efectul deciziilor Administrației Naționale "Apele Române". În speță, apreciază că sunt aplicabile dispozițiile H.G. nr. 841/2005 privind procedurile de transmitere fără plată și de valorificare a bunurilor aparținând instituțiilor publice, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd la art. 1 că "transmiterea, fără plată, de la o instituție publică la o altă instituție publică a unor bunuri, altele decât clădiri, aflate în stare de funcționare, se realizează cu respectarea condițiilor și a procedurilor prevăzute în anexa nr. 1. Anexa 1 din actul normativ precizat mai sus, reglementează în esență că transmiterea fără plată de la o instituție publică la o altă instituție publică a unor bunuri se realizează în baza procesului de predare-preluare. Or, nici acest act normativ nu face vorbire despre vreo procedură care să prevadă influențarea TVA-ului. În plus, la nivelul Administrației Naționale "Apele Române" există o instrucțiune de lucru privind metodologia de transfer fără plată a mijloacelor fixe către Administrațiile Bazinale de Ape.

Referitor la motivele de recurs raportate la soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la constatările și măsurile dispuse la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. b) din decizia de impunere, respectiv aspectele privitoare la obligația colectării TVA aferentă penalităților pentru depășirea concentrațiilor maxime admise ale poluanților din apele uzate evacuate și penalităților facturate pentru abateri de la normele de utilizare/exploatare a resursei, precizează:

Recurentele susțin aplicarea TVA-ului unui venit pe care legea îl califică ca penalitate/sancțiune; în lipsa unui temei legal concret care să prevadă obligarea colectării TVA pentru această categorie de venituri.

Instanța de fond a făcut o judicioasă aplicare a prevederilor art. 137 alin. (3) lit. b) Codul fiscal, art. 81 alin. (3) și (4) din Lega nr. 107/2006, precum și a art. 6 din Anexa nr. 3 a O.U.G. nr. 107/2002 care sunt elocvente în a explicita că penalitățile prevăzute de art. 82 alin. (2) din Legea nr. 107/1996 și art. 6 alin. (4) din O.U.G. nr. 1077/2002 nu sunt supuse TVA- ului.

Instanța de fond a făcut trimitere expresă la apărările invocate de către recurentă și a îmbrățișat, după o amplă analiză, argumentele susținute de intimata reclamantă potrivit cărora în mod nelegal organele fiscale au apreciat că aceste penalități reprezintă un tarif însușit de beneficiar odată cu semnarea abonamentului și din acest motiv nu ar constitui o sumă percepută peste prețurile și/sau tarifele negociate, întrucât, pe de o parte ele se plătesc doar dacă se încalcă prevederile reglementate atât pentru depășirea cantităților de apă utilizate, cât și a concentrațiilor de substanțe impurificatoare evacuate în resursele de apă, iar pe de altă parte, cuantumul acestora nu face parte din abonamentul semnat de beneficiar. Aceste penalități se includ în categoria penalizărilor pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, la care face referire art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, categorie care nu cuprinde doar penalizări pentru plata cu întârziere a facturii privind abonamentul, și având în vedere și conținutul procesului-verbal de constatare, reclamanta nu avea obligația să emită factura fiscală la care se referă Ordinul nr. 798/2005, anexa 5, cu TVA.

În ce privește recursul promovat din perspectiva soluției pronunțate raportate la dispozițiile de la Capitolul 2, subcapitolul 2.1.2., punctul 1. c) din decizia de impunere, respectiv aspectele referitoare la exercitarea de către Administrația Bazinală de Apă Mureș a dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în baza facturii fiscale seria x ECD nr. 303/27.12.2012, precizează:

Prin cererea de chemare în judecată, a arătat că de la momentul emiterii deciziei de impunere atacată până la momentul formulării prezentei acțiuni, se pronunțase sentința civilă nr. 2675/2014 a Tribunalului Mureș din dosarul nr. x/2014, confirmată în căile de atac și rămasă astfel definitivă.

Instanța de fond a făcut o temeinică aplicare a principiului puterii de lucru judecat, arătând expres că față de considerentele sentinței civile nr. 2675/2014, Curtea nu poate reține susținerile pârâtelor. Aceasta întrucât studiul de fezabilitate a fost predat reclamantei la data de 14.09.2012 iar faptul că acesta a fost returnat la data de 02.08.2013 nu mai prezintă relevanță în condițiile în care prin hotărârea definitivă s-a considerat că intimata reclamantă nu a avut obiecțiuni cu privire la conformitatea serviciilor prestate. Așadar, faptul generator prevăzut de art. 134 alin. (1) și (7) din Codul fiscal a intervenit la data predării studiului de fezabilitate. În consecință, intimata reclamantă a procedat corect când a dedus TVA-ul aferent facturii nr. MS ECD nr. 303/27.12.2012.

În drept, invocă art. 205 C. proc. civ. și dispozițiile legale la care a făcut trimitere în cuprinsul întâmpinării.

Solicită judecarea cauyei și în lipsă.

4.3 Recurentul B. a formulat întâmpinare față de cererea de recurs depusă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș în nume propriu și în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin care arată că înțelege să lase la aprecierea instanței soluționarea cererii de recurs.

De asemenea a formulat o cerere intitulată "precizare a cererii de recurs" prin care a arătat că temeiul de drept al cererii sale de recurs se circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Solicită ca, în situația cererea sa de recurs va fi calificată ca inadmisibilă, prin prisma prevederilor art. 458 coroborate cu ale art. 502 și 481 C. proc. civ., să se procedeze la recalificarea cererii de recurs într-o cerere necontencioasă care să fie soluționată în conformitate ce prevederile art. 528 C. proc. civ.

În continuare, similar celor invocate prin cererea de recurs, susține că în mod nelegal instanța de fond a procedat la anularea raportului său de expertiză întocmit în cauză precum și a notei de evaluare a onorariului,

4.4. Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a depus răspuns la întâmpinarea formulată de către intimata reclamanta Administrația Națională "Apele Române" Administrația Bazinală de Apă Mureș prin care a reiterat în esență cele susținute prin motivele de recurs.

4.5 Recurentul B., a formulat răspuns la întâmpinările cu formulate cu privire la cererea sa de recurs prin care a reiterat susținerile și cererile din cererea de recurs și cererea intitulată "precizare a cererii de recurs".

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

I) Relativ la recursul formulat de expert împotriva încheierii de ședință din data de 19 ianuarie 2017 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal se reține că acesta este formulat de o persoană lipsită de calitate procesuală activă, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 458 C. proc. civ.: "Căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane."

Art. 55 C. proc. civ. prevede expres că: "Sunt părți reclamantul și pârâtul, precum și, în condițiile legii, terțele persoane care intervin voluntar sau forțat în proces."

Ca urmare dreptul de a exercita căile de atac este limitat prin dispozițiile legale anterior citate la părțile litigiului, acesta nefiind acordat și altor participanți la proces în condițiile în care o astfel de îndrituire nu este expres prevăzută de lege.

Or, experții nu sunt părți ci participanți în proces și nici nu există un drept recunoscut expres de lege acestora de a ataca hotărârile judecătorești, în dosarele în care au fost desemnați pentru efectuarea expertizelor.

În consecință aceștia nu sunt în drept să exercite căile de atac de reformare împotriva hotărârilor judecătorești și a încheierilor premergătoare în cauzele în care au fost desemnați în vederea efectuării lucrărilor de specialitate, legea neacordându-le legitimare procesuală activă pentru a putea recurge la aceste căi de atac.

II) Referitor la recursul formulat de pârâte se reține în prealabil că prin acesta se invocă motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

A) Cu privire la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit căruia hotărârea judecătorească poate fi reformată pe calea recursului când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei se reține că acesta nu este incident în cauză pentru următoarele considerente:

Relativ la acest motiv de casare, Înalta Curte, în conformitate cu doctrina și practica judiciară în materie reține că prin el se consacră ipoteze diferite ale aceluiași motiv de recurs - nemotivarea hotărârii - deoarece astfel trebuie calificată atât o hotărâre care nu este deloc motivată cât și una care cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Astfel, o hotărâre judecătorească poate fi casată pentru motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. dacă:

- lipsește motivarea soluției, sau aceasta este superficială, ori cuprinde numai considerente ce nu au legătură cu pricina în care a fost pronunțată soluția respectivă;

- există contradicție între considerente și dispozitiv, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acțiunea este întemeiată, iar din cealaltă parte, că nu este întemeiată, astfel că nu se poate ști ce anume a decis instanța;

- există contradicție între considerente, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acțiunii, iar din altele faptul că este întemeiată;

În speță nu se regăsesc niciuna dintre aceste ipoteze, instanța de fond în cuprinsul considerentelor sentinței recurate arătând în mod neechivoc, urmare a analizei susținerilor și apărărilor părților, raportat la probele administrate și dispozițiile legale incidente, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Acest raționament este concordant soluției pronunțate, cuprinsă în dispozitivul sentinței.

De altfel recurentele pârâte subsumat acestui motiv de recurs invocă faptul că instanța de fond nu a analizat și obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, în cuprinsul cărora a fost invocat și punctul de vedere materializat în adresa nr. x/13.02.2015 emisă de Direcția Generală de legislație Codul fiscal și reglementări vamale. Or, din actele și lucrările dosarului se observă că instanța de fond a încuviințat obiecțiunile formulate de recurentele pârâte solicitând expertului să răspundă la acestea.

Pe de altă parte motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în ipoteza susținută prin motivele de recurs, deoarece motivarea unei hotărâri judecătorești nu constă într-o enumerare a tuturor înscrisurilor depuse de fiecare parte în susținerea punctelor lor de vedere ci, rațiuni care țin de claritatea și concizia hotărârii impun ca în cuprinsul acesteia să se arate doar aspectele relevante care au condus la soluționarea cauzei, din motivarea sentinței recurate și interpretarea normelor de drept material rezultând cu claritate de ce instanța de fond nu a împărtășit punctul de vedere al Direcției Generale de legislație Codul fiscal și reglementări vamale exprimat prin adresa la care fac trimitere recurentele pârâte.

B) În susținerea motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentele pârâte aduc ur